I SA/Sz 421/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. wobec D R, która prowadziła działalność gospodarczą pod firma R głownie w zakresie produkcji i handlu papierowymi i kartonowymi artykułami gospodarstwa domowego, artykułami toaletowymi i sanitarnymi wraz z paletami drewnianymi. Podatniczka skorzystała z uprawnienia z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm.) i 30 sierpnia 2011 r. złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W wyniku przeprowadzonej analizy danych wykazanych w deklaracjach korygujących stwierdzono, że w rozliczeniach za okres od stycznia do sierpnia 2008r. oraz za listopad i grudzień 2008 r. strona uwzględniła w całości nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] r. wynik kontroli za okres od stycznia do września 2008 r. oraz za listopad i grudzień 2008 r. Natomiast w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 za październik 2008 r. strona nie uwzględniła w całości nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W wyniku tego postępowania organ kontrolny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2008 r.: 1/ zaniżenie podatku należnego w kwocie: - [...] zł przez nieopodatkowanie zaliczek otrzymanych na poczet dostaw towarów; - [...]zł przez zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw palet euro i papieru higienicznego objętych procedurą eksportu, przed otrzymaniem dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty; 2/ zawyżenie podatku należnego w kwocie: - [...]zł przez wykazanie i rozliczenie podatku należnego, zawartego w fakturze nr [...]z 1[...]r. dotyczącej dostawy za którą należność podatniczka otrzymała w formie zaliczki, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozliczeniu za wrzesień 2008 r.; - [...]zł przez błędną kwalifikację importu dzierżawy maszyn, podlegającego rozliczeniu za listopad 2008 r. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; - [...]zł przez opodatkowanie usług świadczonych poza terytorium kraju; 3/ zawyżenie podatku naliczonego w kwocie: - [...]zł przez błędna kwalifikację importu dzierżawy maszyn, podlegającego rozliczeniu za listopad 2008 r., jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; - [...]zł przez odliczenie podatku wykazanego w fakturze wewnętrznej dotyczącego usługi świadczonej poza terytorium kraju; 4/ zawyżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów o wartość usług transportu międzynarodowego w łącznej kwocie [...], która to kwota zwiększyła wartość celną importowanego towaru, a tym samym została wliczona do podstawy opodatkowania importowanych towarów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka w 2008 r. otrzymywała zaliczki na poczet przyszłych krajowych dostaw towarów w kwotach wynikających z faktur pro forma, których nie dokumentowała fakturami VAT oraz nie opodatkowywała podatkiem od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej na podstawie art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust.11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) oraz § 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) stwierdził, że od otrzymanej zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wskazał, że podatniczka w 2008 r. otrzymała od poszczególnych kontrahentów zaliczki, opisane na k. 42v-40, 37 akt odwoławczych, których nieopodatkowanie spowodowało zaniżenie podatku należnego za październik 2008 r. w kwocie [...]zł oraz w stosunku do zaliczki otrzymanej od M D w kwocie [...] zł tytułem faktury pro forma nr [...] w dniu [...]r. doszło do zawyżenia podatku należnego za październik 2008 r. o kwotę [...]zł. Organ kontroli ustalił, że podatniczka w dniu [...]r. wystawiła fakturę nr [...]dla R T AS K 5, NL, N, zwanej dalej "R", na dostawę palet i papieru higienicznego na kwotę [...] euro, podatek od towarów i usług 0%. Powyższą fakturę podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży eksportowej towarów za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. po przeliczeniu kwoty [...] euro na złote według średniego kursu NBP z 10.09.2008 r. Ww. transakcję wykazała w deklaracji VAT 7 za wrzesień 2008 r. w poz. 31-eksport towarów. Do faktury załączyła dokument przewozowy CMR w jęz. polskim z [...]r. dot. przewozu [...] palet papieru o wadze brutto [...]kg nadanych przez firmę podatniczki dla odbiorcy A P AB I [...] M z przeznaczeniem do W-N pojazdami o nr rej. [...]. W rubryce 23 ww. dokumentu CMR znajdowała się pieczątka firmy podatniczki jako przewoźnika, odbiór towaru potwierdzony w rubryce nr 24 pieczątką-EU T P [...] S z datą [...] r. i nieczytelnym podpisem. Do ww. faktury podatniczka dołączyła też CMR w języku obcym z [...]r. z pieczątką R N AS S, gdzie wskazano, że [...] palet papieru o wadze brutto [...]kg nadane przez firmę podatniczki dla R T AS S przewożone było pojazdami o nr rej. [...]. W trakcie postępowania kontrolnego strona przedłożyła kopie zgłoszenia celnego nr rej. [...], w którym EU- T P 7, [...]S (nr [...]), zgłosił eksport towaru: "[...] CT ADR T P" o wadze brutto [...] kg, netto [...]kg i wartości [...]euro, pojazdami o nr rej. [...], wskazując dokument sprzedaży nr [...] oraz eksportera – firmę podatniczki i odbiorcę- R T AS S L N. Podatniczka zwróciła się faxem z [...]r. do KGH R T AS L o pomoc z dokumentami celnymi wg. załączonej faktury dot. transportu towaru pojazdami [...] i naczepą [...], oczekiwanego u adresata [...]r. Z wyciągu bankowego nr [...]r. wynikało, że kwota [...]euro z faktury nr [...]wpłynęła na konto firmy podatniczki [...]r. Podatniczka w dniu [...]r. wystawiła także fakturę nr [...]dla R T AS K 5, N-[...] L, N, zwanej dalej "R", na dostawę palet i papieru higienicznego na kwotę [...]euro, podatek od towarów i usług 0%. Powyższą fakturę podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży eksportowej towarów za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł, tj. po przeliczeniu kwoty [...]euro na złote według średniego kursu NBP z [...]r. Ww. transakcję wykazała w deklaracji VAT 7 za wrzesień 2008 r. w poz. 31-eksport towarów. Do faktury załączyła dokument przewozowy CMR w jęz. polskim z [...]r. dot. przewozu [...] palet papieru o wadze brutto [...]kg nadanych przez firmę podatniczki dla odbiorcy A P AB I [...]M z przeznaczeniem do W-N pojazdami o nr rej. [...] i [...]. W rubryce 23 ww. dokumentu CMR znajdowała się pieczątka firmy U T S K, M [...]G jako przewoźnika, odbiór towaru potwierdzony w rubryce nr 24 pieczątką-EU T P 7, [...] S z datą [...] r. i nieczytelnym podpisem. Do ww. faktury podatniczka dołączyła też CMR w języku obcym z [...]r. z pieczątką R [...]N AS S, gdzie wskazano, że [...] palet papieru o wadze brutto [...]kg nadane przez firmę podatniczki dla R T AS S 3, przewożone było pojazdami o nr rej. [...]. W trakcie postępowania kontrolnego strona przedłożyła kopie zgłoszenia celnego nr rej. R SHA [...] wraz z tłumaczeniem na jęz. polski, w którym EU- T P 7, [...] S (nr [...]), zgłosił eksport towaru: "[...] CT ADR T P" o wadze brutto [...]kg, netto [...]kg i wartości [...]euro, pojazdami o nr rej. [...], wskazując dokument sprzedaży nr [...] oraz eksportera – firmę podatniczki i odbiorcę- R T AS S 3, [...] L N. Zgłoszenie celne zawiera w poz. 31 – oznaczenie towarów-numery kontenerów/liczba rodzaj-kwadratowa pieczęć z godłem i napisem Urząd Celny [...][...], S No [...]. Podatniczka zwróciła się faxem z [...]r. do KGH R T AS L o pomoc z dokumentami celnymi wg załączonej faktury dot. transportu towaru pojazdami nr rej. [...] i naczepą nr rej. [...], oczekiwanego u adresata [...]r. Z wyciągu bankowego nr [...]r. wynikało, że kwota [...]euro z faktury nr [...]wpłynęła na konto firmy podatniczki [...]r. Podatniczka wyjaśniła, że w zgłoszeniu celnym dot. faktury nr [...]błędnie wskazano nr rej. pojazdów, którymi przewożono towar, jest [...]a winno być [...]oraz iż trudno jest ustalić, której faktury dotyczy zgłoszenie celne, bowiem [...]. wysłano dwa transporty z taką samą ilością towaru i na taka sama kwotę. Organ kontrolny ustalił, że EU T [...]r. wystawił na rzecz firmy podatniczki fakturę nr [...] na kwotę [...] euro z tytułu zakupu dwóch usług- zgłoszenia eksportowanych towarów, przewożonych pojazdami o nr rej. [...], wg deklaracji eksportowych z [...]r. Do ww. faktury załączono kopie dwóch deklaracji celnych o tym samym nr ref. R SH[...] z [...]r. i [...]r., które dotyczyły zgłoszenia do odprawy eksportowej towarów wymienionych na fakturze [...]r. i przewożonych pojazdami o nr rej. [...]z tym, że wskazywały różne urzędy celne, tj. na deklaracji sporządzonej z datą [...]r. -urząd celny nr [...], a na deklaracji z datą [...]r. – urząd celny nr [...]. Podatniczka wykazała zakup ww. usługi jako zakup usługi transportowej na fakturze wewnętrznej nr [...] z [...]r. na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, kwota brutto [...]zł. Podatniczka zaewidencjonowała ww. fakturę w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za październik 2008 r. i wykazała w deklaracji VAT7 za październik 2008 r. w poz. 33. W piśmie z [...]r. podatniczka oświadczyła, że do dnia dzisiejszego nie otrzymała potwierdzeń z urzędu celnego wywozu poza terytorium Wspólnoty towarów wskazanych w fakturach o nr [...]i [...]oraz iż agencja celna EU T dokonała jedynie oclenia transakcji z R T AS udokumentowanych fakturami o nr [...]i [...], wystawiając fakturę nr [...] z [...]r. na kwotę 78 euro. Podatniczka w dniu [...]r. przedłożyła kserokopie deklaracji celnych z [...]r. o nr [...]i [...]sporządzonych w języku obcym przez R T AS, P [,,,] L, w których jako eksportera wskazano firmę podatniczki, zaś jako zgłaszającego firmę R. Podatniczka podała również, w czasie kontroli nie posiadała ww. deklaracji, lecz one potwierdzają wywóz towarów wymienionych w ww. fakturach poza terytorium Wspólnoty. Wskazała, że dysponowała potwierdzeniem wywozu na dokumentach przewozowych CMR, potwierdzeniem odbioru towaru oraz fakturą na dwa oclenia i zapłatą za towar przez kontrahenta. Z analizy ww. deklaracji wynika, zgłaszany do odprawy w norweskim urzędzie celnym towar wskazany w deklaracjach celnych z [...] r. o nr: - [...]dot. faktury nr [...]i był przewożony pojazdem nr rej. [...], - [...]dot. faktury nr [...]i był przewożony pojazdem nr rej. [...]. Organ kontroli wskazał, że ww. deklaracje nie posiadają żadnych pieczątek, podpisów i nie zostały potwierdzone przez urząd celny. Organ kontroli na podstawie art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 6, art. 41 ust. 1, ust.4, ust.6-9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 205 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993 r.), stwierdził, że podatniczka w terminie złożenia deklaracji VAT 7 za październik 2008 r., tj. do dnia 25.11.2008 r. nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towaru z kraju poza terytorium Wspólnoty. Organ kontroli stwierdził, że przebieg procedury celnej dotyczącej wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej został szczegółowo uregulowany w art. 792-795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Wskazał, że w przypadku, gdy zgłaszający umieścił w polu 44 dokumentu SAD adnotację RET-EXP lub tez w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania egzemplarza 3 SAD, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów na egzemplarzu 3 SAD i zwraca go osobie, która go przedstawiła. Potwierdzenie przyjmuje formę pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz data wyprowadzenia towarów. Organ wyjaśnił, że potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty może być dokonane na wysłanym do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, komunikacie IE-599 podpisanym przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Na podstawie art. 796e rozporządzenia Komisji Europejskiej z 2.07.1993 r. nr 2454/93 ze zm. w sprawie ustanowienia przepisów w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej, określonej w tym celu prze ten urząd formie. Organ kontroli ustalił, że do dnia [...]r., tj. w terminie przewidywanym do złożenia deklaracji za październik 2008 r., tj. za miesiąc następujący po miesiącu w którym wystawiono faktury [...]i [...]i rozpoczęto procedurę wywozu udokumentowana zgłoszeniami celnymi z [...]r. podatniczka nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów wykazanych na ww. dokumentach poza terytorium Wspólnoty. Powyższe potwierdzali podatniczka w piśmie z [...]r. Organ kontroli stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzenie faktu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty przez urząd celny wywozu stanowi warunek konieczny i niezbędny do skorzystania ze stawki 0%. Wobec braku potwierdzenia wywozu towarów wykazanych w ww. fakturach w terminie do [...]r., tj. w terminie określonym w art. 99 ww. ustawy do złożenia deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono ww. faktury z [...]r., stosownie do art. 41 ust. 7 ww. ustawy skutkuje powstaniem obowiązku opodatkowania przedmiotowych dostaw w rozliczeniu za październik 2008 r. wg stawki 22%, tj. stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, właściwej dla dostaw palet drewnianych euro i papieru higienicznego na terytorium kraju. Organ kontroli stwierdził, że wykazując sprzedaż towarów udokumentowanych ww. fakturami jako eksport towarów podatniczka zaniżyła podatek należny za październik 2008 r. o łączną kwotę [...]zł. Organ kontroli ustalił, że podatniczka w 2008 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała różne urządzenia w oparciu o umowy dzierżawy zawarte ze szwedzkim kontrahentem A P AB z M, opisane na k. 37v i 36 akt odwoławczych. Organ kontroli przywołał treść art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1pkt 4, art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 6, art. 17 ust. 3, art. 19 ust. 19 i ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dzierżawy powstał w dniu [...] r., tj. w dniu uregulowania zobowiązania z tytułu w drodze kompensaty z przysługującymi od usługodawcy należnościami przed upływem terminu płatności określonego na fakturze nr [...] z [...]r. Organ kontroli przytoczył również art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a, ust. 10 pkt 2 ww. ustawy. Wobec czego należny podatek w kwocie [...]zł podlegał rozliczeniu za listopad 2008 r. i jednocześnie za ten sam miesiąc, tj. za okres w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym importu usług przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ww. kwotę podatku należnego od importu usług, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ww. ustawy. Deklarując ww. transakcję za październik 2008 r. jako wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów, zamiast jako import usług za listopad 2008r., w świetle powołanych wyżej przepisów zawyżono w deklaracji VAT 7 za październik 2008 r. podatek od wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę [...]zł, jednocześnie zawyżając o tę samą kwotę [...]zł wysokość deklarowanego podatku naliczonego do odliczenia. Organ kontroli ustalił, że podatniczka dokonała nabycia od EU T usług zgłoszenia do procedury celnej wywozu, eksportowanych towarów, przewożonych pojazdami o nr rej. [...], wg deklaracji eksportowych z [...]r., udokumentowanych fakturą nr [...] z [...]r. na kwotę [...] euro. Do przedmiotowej faktury wystawiono fakturę wewnętrzna nr [...] z [...]r. na kwotę brutto [...]zł za zakup usługi transportowej, którą zaewidencjonowano w rejestrze wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów za październik 2008 r. i rozliczono w deklaracji VAT 7 za październik 2008 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Organ kontroli ustalił, że do faktury nr [...] z [...]r. dołączono kopie dwóch deklaracji celnych o tym samym nr ref. [...] z [...]r. i [...]r. oraz iż deklaracje te dot. zgłoszenia do odprawy eksportowej towarów wymienionych w fakturze nr [...]przewożone pojazdami nr rej. [...]z tym, że wskazywały różne urzędy celne. W trakcie kontroli podatniczka przedłożyła kopie zgłoszeń celnych z [...]r.: - nr rej. [...], w którym EU- T P [...]S (nr [...]), zgłosił eksport towaru: "[...] CT ADR T P" o wadze brutto [...]kg, netto [...]kg i wartości [...]euro, pojazdami o nr rej. [...], wskazując dokument sprzedaży nr [...]oraz eksportera – firmę podatniczki i odbiorcę- R T AS S [...]L N; - nr rej. [...]wraz z tłumaczeniem na jęz. polski, w którym EU- T P 7, [...]S (nr [...]), zgłosił eksport towaru: "[...]CT ADR T P" o wadze brutto [...]kg, netto [...]kg i wartości [...]euro, pojazdami o nr rej. [...], wskazując dokument sprzedaży nr [...]oraz eksportera – firmę podatniczki i odbiorcę- R T AS S [...]L N. Podatniczka w piśmie z [...]r. podała, że ww. agencja celna dokonała jednorazowego oclenia towaru wymienionego w fakturach nr [...]i [...], zaś w piśmie z [...]r. oświadczyła, że ww. agencja wystawiła fakturę za dwa oclenia, a w piśmie z [...]r. wskazała jako dowód wywozu towaru ww. fakturę agencji na 2 auta. Organ kontroli stwierdził, że ww. agencja w dniu [...]r. dokonała dwóch zgłoszeń celnych dotyczących eksportu towaru z faktur nr [...] i [...], natomiast w dniu [...]r. dokonała korekty zgłoszenia celnego dotyczącego eksportu towarów wykazanych w fakturze nr [...], prostując wskazany na deklaracji numer urzędu celnego. Wobec czego faktura nr [...] z [...]r. i wystawiona przez podatniczkę faktura wewnętrzna nr [...]dokumentują U dokonania zgłoszenia do odprawy celnej w szwedzkim urzędzie celnym towarów eksportowanych przez podatniczkę do N. Usługi dokonane zostały przez podmiot mający siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w S i tam zarejestrowany jako podatnik dla dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ kontroli przytoczył art. 27 ust. 1-6 i art. 28, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec czego organ uznał, że miejscem świadczenia ww. usług była S. Tym samym ww. usługi nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju i podatniczka zawyżyła podatek należny i naliczony o kwotę [...]zł wykazana od ww. usługi i zadeklarowana jako podatek należny od wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów i jednocześnie naliczony do odliczenia. Organ kontroli ustalił także, że podatniczka dokonała nabycia usług transportowych na trasie S, R- K P od B T U w W, które zostały udokumentowane fakturami z [...] r. nr [...]i [...]na kwoty po [...]euro, fakturami wewnętrznymi [...]r. nr [...] i [...] na kwoty po [...]zł z podatkiem od towarów i usług 0 zł, wystawione przez podatniczkę i ujęte w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za październik 2008 r. Organ wskazał, że ww. wartość zakupionych usług transportowych udokumentowanych fakturami z [...] r[...]i [...]została podwójnie wykazana w ewidencji VAT, tj. w rejestrze zakupów WNT oraz rejestrze zakupu-importu towarów za październik 2008 r., co skutkowało jej dwukrotnym wykazaniem w deklaracji VAT 7 za październik 2008 r., tj. jako podstawy opodatkowania wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów (ze stawką 0%) oraz w podstawie opodatkowania importowanych towarów. Organ przytoczył treść art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 17 i ust. 13, ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli stwierdził, że zakupione usługi transportowe od B T U udokumentowane ww. fakturami stanowiły import usług transportu międzynarodowego towarów, związanych z importem towarów i wartość tych usług zwiększa podstawę opodatkowania importowanych towarów. Wobec czego podatniczka zawyżyła w deklaracji VAT za październik 2008 r. podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o wartość usług transportowych w kwocie [...] zł, którą wliczyła również do deklarowanej podstawy opodatkowania importowanych towarów. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił podatniczce w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że nie miała ona przed złożeniem deklaracji VAT 7 za październik 2008 r. potwierdzenia wywozu eksportowanych towarów. Zdaniem podatniczki, dokonała ona w sposób prawidłowy dwóch transakcji eksportowych do N i posiadała na potwierdzenie tego faktu odpowiednie dokumenty. Wskazała, że w piśmie do organu podała, iż nie otrzymała potwierdzeń z urzędu celnego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, ale należy to traktować jako dokument prywatny nie korzystający z domniemania prawdziwości, gdyż złożyła takie oświadczenie na skutek wprowadzenia jej w błąd przez kontrolujących na skutek niezrozumienia swoich obowiązków jako kontrolowanego, a nadto w toku postępowania nie była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Dodatkowo potwierdziły to kopie potwierdzonych dokumentów zgłoszeniowych [...] urzędu celnego. Podatniczka podała, że do faktury nr [...] "podłączono" dokument przewozowy CMR wystawiony w [...]r. dot. przewozu towarów pojazdami nr rej. [...], gdzie jako odbiorcę towaru wskazano firmę A P AB (niebędącą nabywcą wskazanym w fakturze). W czasie transportu okazało się, że towar ten ma być dostarczony do firmy R T AS. W związku z tym wystawiony został drugi list przewozowy CMR dot. tego samego towaru. Z nieznanych przyczyn szwedzka agencja celna wystawiła list przewozowy na środki transportu o nr rej. [...], co było spowodowane błędem tej firmy. Wywóz ten nie został potwierdzony na deklaracji celnej pieczęcią organu celnego z powodu, że ww. agencja wskazała błędne nr rej. pojazdów [...]. Powyższe nr rej. środków transportu dot. Transakcji odbywającej się równolegle dot. faktury nr [...]. Najprawdopodobniej urząd celny wywozu widząc na zgłoszeniu celnym te same numery rejestracyjne środków transportowych, co na poprzednim zgłoszeniu celnym od tego samego podmiotu, te same dane dot. towaru, jego ilości i rodzaju oraz wartości – uznał to za zgłoszenie pomyłkowe i nie potwierdził go pieczęcią. Dokumenty otrzymane od norweskiego urzędu celnego potwierdzają fakt wywozu towarów faktur nr [...]i [...], bowiem wykazane tam towary miały wskazany kraj pochodzenia Polskę i nie mogły trafić do N inaczej, jak poprzez uprzedni wywóz z terytorium Wspólnoty. Zdaniem podatniczki, konieczność uzyskania (zgromadzenia) stosownych dokumentów nie jest celem samym w sobie, istotne jest faktyczne wywiezienie towarów poza terytorium Wspólnoty. Na poparcie swoich twierdzeń podatniczka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Dodatkowo w piśmie z [...]r. podatniczka wskazała, że System Kontroli Eksportu (ESC) był obowiązkowy od 1 lipca 2009 r. i dopiero od tej daty zgłoszenia wywozowe należało składać w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu ESC. Zatem przedmiotowe zgłoszenia z 2008 r. mogły być dokonane w formie papierowej. Podatniczka wskazała, że nie ma znaczenia gdzie organ celny przybił pieczęć, a skoro jest ona przystawiona to fakt wywozu nastąpił urzędowo potwierdzony. Ponadto nie ma znaczenia, że ręcznie poprawiono numer urzędu celnego na zgłoszeniu celnym z [...]r. Zdaniem podatniczki, organ kontroli dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy, wybiórczo traktując dowody. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...]po rozpoznaniu odwołania podatniczki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., uchylił decyzję organu I instancji w części i określił w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów udokumentowanych fakturami nr [...]i [...]potraktowanych przez stronę jako eksport towarów, bowiem pozostałe nieprawidłowości podatniczka uznała i złożyła stosowne korekty deklaracji . Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, ust. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stawkę podatku 0% przy eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli ten warunek nie zostanie spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ww. ustawy, zadany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% pod warunkiem otrzymania dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6 ww. ustawy przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym powyżej mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego podatku na terytorium kraju (art. 41 ust. 7). Powyższe stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust.8). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust.9). Organ odwoławczy powołał się na definicję eksportu z art. 2 pkt 8 ww. ustawy i art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy określający miejsce dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, że zasady określania właściwości miejscowej urzędów celnych, dokonywania pisemnych zgłoszeń celnych orz potwierdzania faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty regulują przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tego rozporządzenia, w tym rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2452/93 z 2.07.1993 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 253 z 11.10.1993 r. ze zm.). Zgodnie z art. 161 ust. 5 rozporządzenia Rady nr 2913/92 , zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane lub załadowane do transportu wywozowego. W ocenie organu odwoławczego, warunek z art. 2 pkt 8 ww. ustawy- wywozu towaru z kraju poza terytorium Wspólnoty-może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towaru z art. 161 rozporządzenia Rady nr 2913/92 rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska. Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu nie ma znaczenia miejsce (kraj) z którego rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty. Powoduje to, że towar zostaje objęty rygorami procedury wywozu (min. stosownym dozorem celnym). Tym samym zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, a tym samym miejsce (kraj), w którym dokonuje się takiego zgłoszenia- jest miejscem (krajem) w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu, rozpoczęcie w celu eksportu procedury wywozu w S, a nie w Polsce, powoduje że to w S, a nie Polsce ma miejsce świadczenie (opodatkowanie) tej czynności, skoro S jest miejscem (krajem) w którym transportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia eksportu do nabywcy. Nie stanowi więc eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatniczkę polegająca na przemieszczeniu, poza procedurą wywozu towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęcie tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 205 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) zgłoszenia celnego należy dokonać w formie pisemnej na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) według wzoru określonego w załącznikach nr 31-34 do rozporządzenia Komisji nr 2454/93. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 793 ust.1 i art. 793a rozporządzenia Komisji nr 2454/93 i stwierdził, ze w przypadku gdy strona nie dysponuje egzemplarzem 3 dokumentu SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom, to w konsekwencji nie ma możliwości zastosowania 0% stawki podatku. Organ odwoławczy wskazał, że każde państwo członkowskie obowiązane było przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosowało dla potwierdzenia takiego wywozu. Polskie urzędy celne wykorzystują pieczęć "Polska-Eksport", o której mowa w § 2 pkt 2 zarządzenia nr 17 Ministra Finansów w sprawie wzorów pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej (Dz. Urz. Ministra Finansów nr 11, poz.94). Zgodnie z § 10 ust.4 pkt 5 w zw. z § 6 pkt 1 i 8 oraz § 30 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. Ministra Finansów nr 20, poz.247) towary przedstawione w krajowym granicznym urzędzie celnym w celu wyprowadzenia ich z obszaru Wspólnoty wpisuje się w ewidencji OGL (ewidencja zgłoszeń celnych i dokumentów potwierdzających wspólnotowy status towarów), a następnie w ewidencji PWZ (ewidencja potwierdzeń wywozu). Potwierdzenie wywozu towarów winno pochodzić od urzędu celnego wyprowadzenia oraz jako pochodzące od organu administracji, który ma w nim stwierdzić zaistnienie prawnie istotnego, winno spełniać ww. wymogi. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji nie uznał, że strona miała dokonać przedmiotowych zgłoszeń celnych w systemie ESC, lecz wskazał, ze inne transakcje, które podatniczka przeprowadzała w 2008 r. były dokonane za pośrednictwem tego systemu. Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie przedstawiła zaświadczenia wystawionego przez uprawniony organ celny, iż przedmiotowe towary wywieziono poza teren Wspólnoty. Zdaniem organu odwoławczego, podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, o których mowa w art. 41 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, przedłożona przez podatniczkę kopia zgłoszenia celnego nr rej. [...] dot. towaru wymienionego w fakturze nr [...]zawierająca pieczęć w poz. 31 [...] urzędu celnego z datą [...]r. wskazała, że procedura wywozu towarów nie rozpoczęła się w Polsce. Organ odwoławczy wskazał, że brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, iż nie dokonano wywozu towaru z kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z art. 2 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym niż Polska kraju, czyni tenże kraj miejscem opodatkowania tegoż eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu towaru poza terytorium Wspólnoty. Na poparcie swoich stwierdzeń organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zgłoszenie celne zawiera poprawiony numer urzędu celnego (ręcznie) bez zatwierdzenia tej poprawki przez urząd celny. Natomiast rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93, w instrukcji stosowania formularza SAD zawartej w załączniku nr 37 wskazuje, iż formularz nie może zawierać wymazań ani nadpisów, zaś wszelkie zmiany mogą być naniesione przez przekreślenie błędnych danych i podanie wymaganych oraz parafowane przez osobę je dokonującą i w sposób wyraźny podpisane przez odpowiednie władze. Organ odwoławczy podał, że zgłoszenie celne nr ref. [...]z [...]. dot. towaru z faktury nr [...]było z nieprawidłowym numerem urzędu celnego, zaś nowe zgłoszenie o tym samym numerze z [...]r. było już z prawidłowym numerem urzędu celnego, takim na jaki poprawiono zgłoszenie celne nr rej. [...]dot. towaru z faktury nr [...]ręcznie bez zatwierdzenia poprawki. Powyższe według organu, świadczyło, że urząd celny nie mógł potwierdzić wywozu towaru na podstawie zgłoszenia z poprawionym numerem urzędu celnego, ale nie zatwierdzonym odpowiednio. Przedstawione przez podatniczkę norweskie deklaracje celne wskazały, że towar znalazł się na terytorium N [...]r. Tym samym zgłoszenie celne nr ref. [...]z [...]r. z poprawionym numerem urzędu celnego nie świadczy, o tym, że przedmiotowy towar nie mógł być wprowadzony na teren N w dniu [...]r. W ocenie organu odwoławczego, pieczęć szwedzkiego urzędu celnego nie potwierdziło wywozu towaru poza teren Wspólnoty, nie została przystawiona na odwrocie zgłoszenia tylko w polu 31 oraz nie było na niej adnotacji, ze potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest wystarczające sama obiektywna okoliczność rzeczywistego dokonania wywozu, lecz strona dokonująca wywozu winna posiadać odpowiednie dokumenty potwierdzające tę okoliczność. Takim dokumentem jest dokument z urzędu celnego potwierdzającego wywóz towarów z terytorium kraju poza teren Wspólnoty. Organ odwoławczy podał, że oświadczenia złożone przez podatniczkę w toku postępowania są dowodami na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie prywatnymi dokumentami. Podatniczka jako osoba prowadząca działalność gospodarczą winna znać przepisy, w tym swoje prawa i obowiązki jako kontrolowanego. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest w stanie odnieść się do zarzutu wprowadzenia w błąd podatniczki przez osoby kontrolujące, gdyż nie określono na czym miałoby to polegać. Organ odwoławczy podał, że w sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z 11.10.2011 r. sygn. akt I FPS 1/10, gdyż dotyczyła ona wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ odwoławczy zaanalizował treść art. 41 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług na okoliczność terminu uzyskania przez stronę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza teren Wspólnoty i stwierdził, że podatniczka nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego, iż została wszczęta w kraju procedura wywozu, zatem powinna ona wykazać daną transakcję we wrześniu 2008 r. jako opodatkowaną według stosownych stawek dla dostaw krajowych, a nie jak to określił organ kontroli skarbowej w październiku 2008 r. Z tego też powodu, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw z faktur nr [...] i [...] w październiku 2008 r., zamiast we wrześniu 2008 r. Odnośnie innych nieprawidłowości niekwestionowanych przez podatniczkę, organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji tym zakresie były prawidłowe. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w całości i obiektywnie oceniony. D R złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Podatniczka podała, że złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co treści decyzji z [...] r. i w związku z tym zarzuciła, iż decyzja wydana [...] r. przez organ odwoławczy naruszyła: - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez działanie naruszające zasadę zaufania strony do organów podatkowych polegające na braku jasnego sprecyzowania stanowiska organu w sprawie, pomimo wniosku podatniczki w tym zakresie; - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, co spowodowało, że podatniczka nie miała możliwości zrozumienia wydanej decyzji; - art. 215 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak faktycznego wyjaśnienia podatniczce wątpliwości dotyczącej wydanej decyzji, co utrudniło jej skarżenie przedmiotowej decyzji na skutek braku znajomości "kluczowych elementów dotyczących rozstrzygnięcia sprawy". W przypadku gdyby sąd nie potwierdził powyższych zarzutów i uznał zaskarżoną decyzję za kompletną i jasną, podatniczka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez działanie naruszające zasadę zaufania strony do organów podatkowych z uwagi na brak podjęcia niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego; - art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieuznanie dokumentów, którymi dysponowała podatniczka za spełniające wymogi dla możliwości zastosowania stawki 0% tego podatku dla dokonanego eksportu towarów. Podatniczka przyznała, że uznała większość nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli i złożyła stosowne korekty deklaracji. Zdaniem podatniczki, miała ona prawo do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy eksporcie towarów do N we wrześniu 2008 r. Działanie jej było prawidłowe i posiadała ona dokumenty potwierdzające wywóz przedmiotowych towarów z kraju poza teren Wspólnoty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w dniu [...]r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 604/12 oddalający skargę podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji tego organu z [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu jest kwestia czy skarżąca posiadała dokumenty, stwierdzające, że dokonała eksportu towarów do N we wrześniu 2008 r., które uprawniały ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. W sprawie zastosowanie ma uchwała NSA z 5 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FPS 3/12. NSA uchwalił, że w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej "ustawą", warunek "wywozu towarów z terytorium raju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje- stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy). Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport bezpośredni jest możliwość zastosowania przez podatnika regulacji dla niego preferencyjnych, z punktu widzenia podatkowego, określonych w art. 41 ust. 4 i 5 – z obwarowaniami określonym w art. 41 ust. 6-9 ustawy. Aby jednak eksporter mógł zastosować do sprzedaży i wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stawkę podatku 0%, czyli wykazać ją w ewidencji i deklaracji VAT, musi powstać obowiązek podatkowy oraz powinien zostać spełniony warunek otrzymania – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii. Musi być to dokument celny wystawiony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Jeżeli warunek ten nie jest przez niego spełniony, a podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT. Późniejsze jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 ze zm.), zwana dalej "Dyrektywą 2006/112/WE". Skoro bowiem, stosownie do art. 146 tej Dyrektywy za zwolniony od VAT (stawka 0%) uznawane są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz oraz przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa - poza terytorium Wspólnoty, a zgodnie z art. 32 dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub iransportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - opodatkowanie takiej dostawy eksportowej stawką 0 % (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE) następuje w kraju tak rozumianego miejsca dostawy, czyli w miejscu (kraju), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). NSA stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do ww. unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii. Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy, posiadanie dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu umożliwia podatnikowi niewykazywanie dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, w sytuacji gdy za dany okres dokonania wywozu podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ jednak przepisy ustawy nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. NSA podkreślił, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii. Uwzględnić przy tym trzeba, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%. W niniejszej sprawie podatniczka nie dokonała zgłoszenia towaru do procedury wywozu towaru w ramach art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Rozważyć należało więc, czy podatniczka posiada inne dokumenty upoważniające ją do zastosowania stawki 0% z tytułu eksport towaru. Skarżąca wystawiła faktury z [...] r. nr [...]i nr [...]na rzecz firmy R T AS K 5 N-[...] L z N dotyczące sprzedaży [...] palet papieru wadze o [...]kg i wartości [...]EUR. Do faktury nr [...] dołączyła CMR z [...] r., w którym jako nadawcę wykazała swoją firmę, a jako odbiorcę- A P AB z M i jako miejsce przeznaczenia- W w N, zaś jako środek Transportu pojazdy o nr rej. [...] i [...]. Ww. CMR w poz. 24 –podpis i stempel odbiorcy- EU T w S w S- tj. agencję celną. Do faktury nr [...] dołączyła CMR z [...] r., w którym jako nadawcę wykazała swoją firmę, a jako odbiorcę- A P AB z M i jako miejsce przeznaczenia- W w N, zaś jako środek Transportu pojazdy o nr rej. [...] i [...] - U T S K, M. Ww. CMR w poz. 24 –podpis i stempel odbiorcy- EU T w S w S- tj. szwedzka agencję celną. Zdaniem Sądu, powyższe dokumenty nie potwierdzają dokonania wywozu przedmiotowego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż według nich towar został dostarczony do S- kraju członkowskiego Unii. Podatniczka wskazała, że zgłoszenia celnego dokonała ww. [...]agencja celna w [...] urzędzie celnym w dniu [...]r. i przedłożyła dokumenty zgłoszenia wraz CMR wystawionym przez ww. agencję. Zgłoszenie celne nr [...] wskazywało jako eksportera firmę skarżącej, jako odbiorcę- RAMA T SA S [...]L z N, numer szwedzkiego urzędu celnego [...], nr faktury eksportowej [...], wskazanie środków transportu towaru- [...][...], w opisie towaru -[...] palet o wadze [...]kg, zgłaszający- EU T AB H H. Ww. zgłoszenie nie posiadało potwierdzenia wywozu towaru przez szwedzki urząd celny. Dokument CMR z [...] r. wystawiony przez szwedzką agencję celną wskazywał jako nadawcę towaru- firmę podatniczki, jako odbiorcę towaru- RAMA T SA S [...]L z N, opis towaru-[...] palet papieru o wadze [...]kg, jako środek transportu pojazdy o nr rej. [...] i [...], K P data [...]. Ww. CMR w poz. 24 –podpis i stempel odbiorcy- R [...] N AS S. Zgłoszenie celne nr [...] wskazywało jako eksportera firmę skarżącej, jako odbiorcę- RAMA T SA S [...]L z N, numer szwedzkiego urzędu celnego [...] poprawiony ręcznie na [...], nr faktury eksportowej [...], wskazanie środków transportu towaru- [...][...], w opisie towaru -[...] palet o wadze [...]kg, zgłaszający- EU T AB H H. W. zgłoszenie posiadało pieczęć szwedzkiego urzędu celnego w poz. 31- opis towaru. Dokument CMR z [...]r. wystawiony przez szwedzką agencję celną wskazywał jako nadawcę towaru- firmę podatniczki, jako odbiorcę towaru- RAMA T SA S [...]L z N, opis towaru-[...] palet papieru o wadze [...]kg, jako środek transportu pojazdy o nr rej. [...]i [...], miejsce wystawienia -K P data [...]. W. CMR w poz. 24 –podpis i stempel odbiorcy- R [...]N AS S. Z wyjaśnień skarżącej wynikało, że szwedzka agencja celna popełniła błąd wskazując na obu zgłoszeniach, jak i CMR-ach, numery tych środków transportu [...]/[...], zamiast [...][...]i [...] [...], co mogło spowodować brak potwierdzenia zgłoszenia nr [...]przez szwedzki urząd celny. Takie potwierdzenie posiada jednak zgłoszenie nr [...]. Skarżąca wskazała w skardze, że konieczność wystawienia CMR-ów przez szwedzką agencję celną spowodowane było tym, że w czasie transportu towar ma być dostarczony do firmy R T AS, a nie do firmy A P AB (firma nie będąca odbiorcą towaru z wystawionej przez skarżącą faktury eksportowej). Skarżąca podała, że przedmiotowy towar został dostarczony nabywcy firmie R w N, która za niego zapłaciła, a nie mógł tam trafić inaczej niż przez uprzedni wywóz z terytorium Wspólnoty. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła komputerowe wydruki-deklaracji celnych z urzędu celnego N z [...]r.: o nr [...]dotyczącego faktury nr [...]i towaru o wadze [...]kg o wartości [...]EUR, przewożonego środkiem transportu nr [...]oraz o nr [...]i dotyczącego faktury nr [...]i towaru o wadze [...]kg o wartości [...]EUR, przewożonego środkiem transportu nr [...]. Według skarżącej, posiadane przez nią dokumenty uprawniały ją do zastosowania na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy stawki 0% do eksportu tego towaru. Zgromadzenie stosownych dokumentów nie może być celem samym sobie, bowiem liczy się fakt dostarczenia ww. towaru do N. Zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć twierdzeń podatniczki, że ww. dokumenty jednoznacznie potwierdzają wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z zebranego materiału nie wynika, aby transport towaru zapoczątkowany [...]r. w Polsce trwał nieprzerwanie do N, a wręcz przeciwnie wskazuje, że transport towaru początkowo został skierowany do innego kraju członkowskiego Wspólnoty- S i tam odebrany. Towar następnie skierowano do N na podstawie następnych CMR i z niepotwierdzonych deklaracji celnych złożonych w norweskim urzędzie celnym dotarł tam on [...]r. Zgłoszenia celne przedłożone w szwedzkim urzędzie celnym nie zawierają, tak jak wskazał to organ podatkowy, potwierdzenia na odwrotnej stronie dokumentu wywozu tego towaru przez przystawienie pieczęci z nazwa urzędu oraz datą. Treść dokumentów na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy musi jednoznacznie wskazywać, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Takimi dokumentami skarżąca nie dysponowała w terminie złożenia ww. deklaracji podatkowej (kserokopie niepotwierdzonych deklaracji celnych norweskich przedłożono w toku postępowania podatkowego). Nie można uznać za wystarczające do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towaru samego faktu dokonania wywozu, czynnością tę winny potwierdzić odpowiednie dokumenty. Wobec powyższego, Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że miejscem opodatkowania czynności eksportu nie była w niniejszej sprawie Polska. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 6 i ust. 7 podatniczka nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego, iż została wszczęta w kraju procedura wywozu, zatem powinna ona wykazać daną transakcję we wrześniu 2008 r. jako opodatkowaną według stosownych stawek dla dostaw krajowych, a nie jak to określił organ kontroli skarbowej w październiku 2008 r. Z tego też powodu, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw z faktur nr [...]i [...]w październiku 2008 r., zamiast we wrześniu 2008 r. Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej za bezpodstawny, bowiem materiał dowodowy został zebrany w całości i obiektywnie oceniony. Wywiedzenie z materiału dowodowego przez organ podatkowy innych wniosków niż skarżąca nie świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak Sądowi wiadomo z urzędu, skarżąca złożyła wniosek o wyjaśnienie treści zaskarżonej decyzji i Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. postanowienie, w którym wyjaśnił wątpliwości podatniczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w dniu [...]r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 604/12 oddalający skargę podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji tego organu z [...]r. Odnośnie innych nieprawidłowości niekwestionowanych przez podatniczkę, Sąd uznał, że ustalenia organu podatkowego tym zakresie były prawidłowe. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.