I SA/Sz 423/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami w dniach 21 listopada 2014 r. oraz 12 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej w dniu 13 sierpnia 2012 r. matce lokal mieszkalny przy ul. P w S o powierzchni [...] m2. W dniu 12 lutego 2013 r. lokal nabyty w spadku, został zbyty w drodze umowy sprzedaży, w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. N w S o powierzchni [...] m2. W akcie notarialnym wskazano cenę sprzedaży w wysokości [...] zł. Wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. N w S, do którego doszło w dniu 9 kwietnia 2013 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może uznać jako dochody wolne od podatku, dochody ze zbycia w dniu 12 lutego 2013 r. prawa do odziedziczonego lokalu mieszkalnego, z tego tytułu, że wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na nabycie odrębnej własności lokalu w dniu 9 kwietnia 2013 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, posiada prawo do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na tym, że jego dochód ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego odziedziczonego w dniu 13 sierpnia 2012 r., a sprzedanego w dniu 12 lutego 2013 r. będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu albowiem całość środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu została przeznaczona na uzyskanie prawa odrębnej własności lokalu w dniu 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 19 grudnia 2014 r. interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Organ interpretacyjny podał, że odpłatne zbycie w drodze sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca nabył w dniu 13 sierpnia 2012 r. w drodze spadku stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, iż wydatkowanie w całości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie na własne cele mieszkaniowe między innymi prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., i w konsekwencji osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny podał, że w przypadku, gdy kwota określona w akcie notarialnym, na mocy którego przeniesiona została własność nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. znacznie odbiega od wartości rynkowej, to wówczas art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uzyskanego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Na mocy art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Organ interpretacyjny wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ interpretacyjny nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ interpretacyjny nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Wobec powyższego, zdaniem organu, ocena, czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nie odbiegała od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem to w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej mieści się ocena i przeprowadzenie stosownego postępowania w celu stwierdzenia czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień, wynikających z art. 19 u.p.d.o.f., w tym również uwzględnienia opinii biegłego lub biegłych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż w umowie sprzedaży cena została określona w wysokości 1 zł. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że kwota ta stanowi, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód, jaki został uzyskany ze sprzedaży. Jednakże wyłącznie w sytuacji gdy cena ta nie zostanie podwyższona w wyniku działań uprawnionego organu, wydatkowanie w całości ww. przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie na własne cele mieszkaniowe prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego będzie skutkowało zwolnieniem z opodatkowania całości uzyskanego przez wnioskodawcę dochodu. W przypadku natomiast gdy wnioskodawca dokona podwyższenia wartości przedmiotu sprzedaży lub określi ją organ, w sytuacji gdy nie uzna wskazanych przyczyn jako uzasadniających tak ustaloną wartość, przychodem z odpłatnego zbycia będzie wartość wskazana przez wnioskodawcę lub też wartość określona przez organ podatkowy. Będzie ona wówczas stanowić podstawę do określenia zgodnie z ww. przepisami u.p.d.o.f. dochodu, podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak możliwości wydatkowania całości tak ustalonego przychodu (przychodu w części przewyższającej cenę wskazaną w akcie notarialnym), ustalony dochód będzie korzystał ze zwolnienia jedynie w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec powyższego, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie jest równoznaczne ze zwolnieniem z opodatkowania całości uzyskanego ze zbycia nieruchomości dochodu. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację i zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie. Wnioskodawca wniósł o wydanie przez Sąd wykładni przedłożonego zdarzenia pod kątem możliwości skorzystania przez niego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, wydana interpretacja nie była jednoznaczna. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, m.in. , że uznał, iż w sytuacji gdy cena sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego nie zostanie podwyższona w oparciu o art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wówczas całość uzyskanego dochodu /w wysokości 1 zł/ wydatkowanego w przewidzianym przepisami terminie na cle wskazane w ustawie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dniu 27 maja 2015 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego dotyczące przeprowadzenia wniosku dowodowego z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej w S o przeksięgowaniu na rzecz skarżącego wkładu mieszkaniowego. Zaznaczyć należy, że do ww. pisma nie dołączono wskazanego zaświadczenia. Sąd wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna, o której mowa w przepisach o.p., nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny. NSA w wyroku z dnia z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1690/09, LEX nr 745703 sygn. akt podkreślił, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że jest ono prawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny naruszył art. 14c o.p. Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika i winien ocenić wyrażone w nim stanowisko podatnika o możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, w jego sytuacji znajdował zastosowanie ww. przepis. Organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe wobec możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 19 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, organ wskazał, że w sytuacji gdy cena sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego nie zostanie podwyższona w oparciu o art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wówczas całość uzyskanego dochodu /w wysokości 1 zł/ wydatkowanego w przewidzianym przepisami terminie na cle wskazane w ustawie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że w zakresie działania organu interpretacyjnego nie leży ocena treści zawartej umowy przez skarżącego pod względem zgodności z prawem. Tym samym ocena prawna dokonana przez organ interpretacyjny zajętego przez podatnika stanowiska winna odnosić się do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. we wskazanym przez podatnika stanie faktycznym. Możliwość zastosowania przez organ podatkowy art. 19 u.p.d.o.f. po przeprowadzeniu ewentualnego postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatnikowi odpowiedniego zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla oceny stanowiska podatnika zawartego ww. wniosku. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przyznał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, ale pod warunkiem nieskorzystania przez organ podatkowy z procedury określonej w art. 19 u.p.d.o.f. Sąd zgodził się ze skarżącym, że tak wyrażone stanowisko organu jest niejednoznaczne i jest wyrazem oceny organu w zakresie prawidłowości ceny zawartej w przedmiotowym akcie notarialnym. Odnosząc się do wniosku skargi o wydanie przez Sąd wykładni przedłożonego zdarzenia pod kątem możliwości skorzystania przez podatnika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać należy, że Sąd nie ma takich kompetencji. Ocena prawna zaskarżonej interpretacji dokonywana przez Sąd na skutek wniesionej na nią przez podatnika skargi, może prowadzić jedynie do oddalenia skargi, gdy jest ona bezzasadna lub uchylenia zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 lub art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a". Odnosząc się do pisma procesowego złożonego w dniu 27 maja 2015 r., wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie, mimo, że ww. pismo jest zatytułowane wniosek dowodowy to podatnik nie dołączył do niego dowodu w postaci zaświadczenia, z którego miałby Sąd przeprowadzić taki dowód. Skarżącego nie wzywano o dołączenie brakującego zaświadczenia, gdyż nawet w przypadku jego złożenia do sądu, taki wniosek dowodowy nie zostałyby przeprowadzony przez Sąd w niniejszej sprawie. Ma to związek z przedmiotem niniejszego postępowania jakim jest interpretacja indywidualna. W postępowaniu o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny nie ma kompetencji do oceny przedstawionych przez podatnika dokumentów, gdyż badanie takich dokumentów może nastąpić wyłącznie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska podatnika zawartego we wniosku o wydanie interpretacji jedynie na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Stanu faktycznego zawartego we wniosku podatnik nie może "uzupełniać" przez dołączenie do wniosku określonych dokumentów. Tym samym kontrola wydanej interpretacji dokonywana przez Sąd odnosi się wyłącznie do zbadania prawidłowości oceny stanowiska podatnika w danym stanie faktycznym, wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji, a nie do oceny dowodów -dokumentów przesłanych przez podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do przeanalizowania stanowiska podatnika na podstawie stanu faktycznego podanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, kierując się ww. wskazaniami Sądu. Mając na uwadze, art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych od organu, gdyż podatnik do czasu zakończenia rozprawy nie złożył stosownego wniosku, mimo prawidłowego pouczenia w tym zakresie.