I SA/Sz 424/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "F." Spółka jawna z siedzibą w S. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia właściwej ewidencji podatkowej 1. stwierdza bezskuteczność czynności, 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "F." Spółki jawnej z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 stycznia 2017 r., nadanym dnia 3 lutego 2017 r., wspólnicy spółki jawnej osób fizycznych P.H.U. "[...] zawiadomili Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o prowadzeniu przez Spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2017 roku. Do zawiadomień dołączyli pisma datowane na 20 stycznia 2017 r., w których wyrazili tzw. "czynny żal" z powodu niezłożenia w terminie zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ podatkowy uznał, że wspólnicy Spółki składając w urzędzie skarbowym dnia 3 lutego 2017 r. zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów uchybili terminowi, o którym mowa w art.24 a ust.3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), do ich złożenia. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odrębnymi pismami znak: [...] z dnia 08 lutego 2017 r. poinformował wspólników Spółki, że "są oni obowiązani jako wspólnicy spółki jawnej również w roku 2017 do prowadzenia ksiąg rachunkowych...". Wspólnicy Spółki nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w skierowanych do nich ww. pismach organu dnia 23 lutego 2017 r. złożyli, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odrębne pisma (z dnia 21 lutego 2017 r.) - "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Wezwali w nich organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska wyrażonego w pismach organu z dnia 8 lutego 2017 r. oraz wskazanie, że Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w roku podatkowym 2017 i przysługuje jej prawo do prowadzenia w 2017 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucono naruszenie przepisów: – art. 27 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U z 2016 r., poz.2255) w związku z art. 2a, art. 121§ 1, art.122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., po. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 24a ust.3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."); – art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze. zm.; dalej: "u.o.r."); – art. 24a ust.5 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wyniku rozpoznania ww. wezwań do usunięcia naruszenia prawa, w pismach skierowanych do wspólników Spółki znak: [...] z dnia 17 marca 2017 r. (doręczone dnia 19 marca 2017 r.) uznał, że argumentacja wspólników Spółki nie daje podstaw prawnych do przyjęcia, że w tym przypadku doszło do naruszenia prawa i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w pismach z dnia 08 lutego 2017 r., nakładających na wspólników Spółki obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r. W uzasadnieniu organ, w wymienionych pismach, wskazał wspólnikom Spółki przepis art. 24a ust. 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Podatnicy, którzy (...) prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej (...) o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie (...) spółki jawnej osób fizycznych (...), zawiadomienie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich". Organ podkreślił, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2017 r. wspólnicy Spółki zobowiązani byli powiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania w terminie 20 dni od dnia jej założenia, tj. od dnia 01 stycznia 2017 r., a przepis ten nie pozostawia wątpliwości tak co do terminów jak i podmiotów, których dotyczy. Dodatkowo organ uznał, że obowiązek zawiadomienia o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatników wynika także z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że zawiadomienie z dnia 20 stycznia 2017 r. o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów wspólnicy Spółki złożyli dopiero 3 lutego 2017 r., tj. z uchybieniem terminu określonego w art. 24a ust. 3a u.p.d.o.f., przy jednoczesnym wyrażeniu czynnego żalu w związku z nieterminowym zawiadomieniem i bez złożenia wniosków o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ wskazał wspólnikom Spółki brzmienie przepisu art.24a ust.5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że: "(...) spółka jawna osób fizycznych (...) może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym (...)." Organ poinformował ponadto, że przepis art. 27 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców, na który powoływali się wspólnicy Spółki dotyczy możliwości, fakultatywnej opcji prowadzenia ksiąg rachunkowych (a nie obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) oraz wyznacza on termin złożenia zawiadomienia o dobrowolnym zaprowadzeniu ksiąg rachunkowych na 2017 r. do 31 stycznia 2017 r. w miejsce dotychczasowego. Wyjaśniono również, że wskazane przez wspólników w pismach z dnia 23 lutego 2017 r. przepisy tj. art. 2 u.o.r., art.24a ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców dotyczą podatników, którzy chcą dobrowolnie prowadzić księgi rachunkowe ale ich przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (na 2017 r. zwiększono limit do 2 mln euro). Dlatego też nie mogą one mieć zastosowania do podatników zobowiązanych, zgodnie z art. 24a ust. 3a u.p.d.o.f., w określonym terminie do zawiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ewidencji w formie księgi przychodów i rozchodów. Dodano także, że w ocenie organu z powyższych przepisów wynika, że rezygnacja z prowadzenia ksiąg rachunkowych jest prawem podatnika a nie obowiązkiem. Poinformowano również podatników, że zastosowanie w ich przypadku art. 2a O.p., zgodnie z którym, "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" nie znajduje tu zastosowania. W opinii organu art.24a ust.3a u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, co do terminów jak i podmiotów zobowiązanych do złożenia zawiadomienia o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W skardze do tutejszego Sądu na powyższe czynności organu, które w ocenie Spółki "odebrały podatnikom prawo do zmiany ewidencji podatkowej tj. z prowadzenia ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów", Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z obrotu prawnego (o nr: [...] z dnia 08.02.2017 r.) oraz przyznanie prawa do prowadzenia w 2017 r. w Spółce księgi przychodów i rozchodów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym czynnościom Strona zarzuciła naruszenie: – art. 27 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U z 2016 r., poz. 2255 ze zm.; zwana dalej: "u.o.z.n.u.") w związku z art.2a O.p. w związku z art. 24a ust. 3a u.p.d.o.f.; – art. 2 u.o.r. oraz art.24a ust. 5 u.o.p.d.o.f poprzez wskazanie w ww. pismach organu z dnia 08 lutego 2017 r., iż wspólnicy Spółki zobowiązani są prowadzić w 2017 r. księgi rachunkowe oraz nieuwzględnienie braku możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę z uwagi na niezłożenie oświadczenia zgodnie z art. 27 u.o.z.n.u, nieuwzględnienie wydłużonego terminu na podjęcie decyzji o formie prowadzenia ewidencji podatkowej, przewidzianego w lex specialis art. 27 u.o.z.n.u, W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano m.in., że bezzasadne jest stanowisko organu, zgodnie z który wspólnicy Spółki: "są oni obowiązani jako wspólnicy spółki jawnej również w roku 2017 do prowadzenia ksiąg rachunkowych..." , albowiem, w ocenie Skarżącej, "przepis art. 24a ust.3a u.p.d.o.f. nie może być podstawą do dalszego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy przepis szczególny art. 27 u.o.z.n.u. wyraźnie nakazuje złożenie stosownego oświadczenia, aby dalej prowadzić księgi rachunkowe. Jak wskazano w uzasadnieniu zarzutów skargi, oba ww. przepisy wykluczają się wzajemnie, a ponieważ przepis art.27 u.o.z.n.u. jest przepisem szczególnym, ma pierwszeństwo przed przepisem art.24a ust.3a u.p.d.o.f, który jest prawem ogólniejszym". Dodatkowo wskazano, że skarżone pisma organu nie podają w swej treści żadnej podstawy prawnej wskazującej na tryb działania organu podatkowego przy wydawaniu tych pism jak również brak jest pouczenia o możliwości złożenia odwołania lub zażalenia w trybie przepisów O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej czynności organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznych aktów czy czynności organu, podlegających kontroli przez sąd administracyjny, które zostały wskazane w art. 3 § 2 i § 3 P.p.s.a., polega na badaniu ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływna wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczy skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego i nie dotyczy rozpoznawanej sprawy), co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie choć z innych powodów aniżeli w niej wskazane. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy prawidłowo nałożył na, będących osobami fizycznymi, wspólników Skarżącej Spółki jawnej, której wspólnikami pozostają wyłącznie osoby fizyczne, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r. dotyczących działalności Spółki, uznając, że wspólnicy Spółki składając w urzędzie skarbowym dnia 3 lutego 2017 r. zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów uchybili terminowi, o którym mowa w art.24 a ust.3a u.p.d.o.f. do ich złożenia. Mając na uwadze ww. istotę sporu Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje po stronie przedsiębiorcy powstaniem wielorakich obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Jednym z takich obowiązków jest konieczność samoobliczania podatku, co oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego wyliczenia podatku (zaliczki). Odstępstwem będą tu np. regulacje w zakresie karty podatkowej czy też łączne zobowiązanie pieniężne w podatkach lokalnych, gdzie wysokość podatku określana jest decyzją. Do obowiązków przedsiębiorców w powyższym zakresie należy również ewidencjonowanie czynności, z którymi ustawodawca łączy skutki podatkowe. Obowiązek i forma ewidencjonowania przedmiotowych czynności nie są dowolne, ani w odniesieniu do samego obowiązku ani formy jego wykonywania, lecz w ścisły sposób określone przez ustawodawcę. Tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę podatnicy mogą odstąpić od obowiązków w powyższym zakresie. Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma przepis art. 24a ust. 1 pkt 1, ust. 3a i ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 3a u.p.d.o.f. podatnicy, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej albo w poprzednim roku podatkowym byli opodatkowani na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich. Ponadto zgodnie z art. 24a ust. 5 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznychlub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Zawiadomienie o prowadzeniu ksiąg rachunkowych może być złożone na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że z powyższej regulacji wprost wynika obowiązek prowadzenia przez przedsiębiorcę, w tym Skarżącą, która stanowi spółkę jawną osób fizycznych, ewidencji podatkowej w jednej ze wskazanych form, tj. bądź w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź w formie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami u.o.r. Przy czym w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest brak istnienia obowiązku czy uprawnienia Skarżącej do ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu w innej niż jedna w powyżej wskazanych form bądź spełnienie przesłanek z art. 24a ust. 3 (brak obowiązku prowadzenia ksiąg). Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy u.o.r. stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro (poprzednio 1.200.000 euro), niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg, co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w u.o.r. Uznanie, jakoby u.o.r. wyczerpująco i samodzielnie regulowała kwestię obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z przyjęciem jako kryterium – między innymi – wielkości przychodów w poprzednim roku obrotowym, prowadziłoby do uznania, że przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jest w istocie zbędny, a więc w konsekwencji do zastosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est). Tymczasem tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne; stanowiłoby to zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy. Dlatego też należy zanegować możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowościi opowiedzieć się za poglądem, że u.p.d.o.f. obowiązek ten kreuje samodzielniei swoiście, odsyłając przy tym do u.o.r. tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku.ąd zauważa ponadto, że przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców w art. 6 podniosły jedynie poziom przychodów (z równowartości 1.200.00 euro do równowartości 2.000.000 euro) powodujący utratę uprawnienia do prowadzenia ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i powstanie po stronie podatnika obowiązku prowadzenia ww. ewidencji w formie ksiąg rachunkowych. Przepisy przedmiotowej ustawy, tj. ani przepis art. 6 ani przepis art. 27 – wydłużającyw 2017 r. termin złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 24a ust. 5 u.p.d.o.f.i art. 2 ust. 2 u.o.r. do dnia 31 stycznia 2017 r., nie spowodowały zniesienia obowiązku prowadzenia przez przedsiębiorców ww. ewidencji czynności mających wpływ na opodatkowanie w określonej przez ustawodawcę formie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd wskazuje, iż Strony przedmiotowego postępowania dokonały błędnej wykładni przepisu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.f. nieprawidłowo przyjmując, że naruszenie przez podatnika terminu wskazanego w ww. przepisie jest zagrożone sankcją w postaci utraty przez podatnika prawa do prowadzenia ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co jednocześnie skutkować ma obowiązkiem prowadzenia ewidencji w formie doczasowej, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie w formie ksiąg rachunkowych. Sąd zauważa, że takie rozumienie ww. przepisu jest sprzeczne nie tylko z literalną jego wykładnią lecz również z wykładnią celowościową i systemową. Ustawodawca w powyżej przytoczonych przez Sąd przepisach wyraźnie bowiem określił przesłanki obowiązku prowadzenia ewidencji podatkowej w formie ksiąg rachunkowych – przesłanki te to osiągniecie równowartości limitu przychodów wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2) u.o.r. bądź dobrowolne przyjęcie przez podatnika tego obowiązku zgodnie z art. 24a ust. 5 u.p.d.o.f. bądź odpowiednio z art. 2 ust. 2 u.o.r. Brak spełnienia powyższych przesłanek skutkuje, wbrew stanowisku organu wyrażonemu w rozpoznawanej sprawie, ustaniem/brakiem obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji podatkowej w formie ksiąg rachunkowych. Okoliczność ta nie oznacza jednakże, że w przypadku naruszenia przez podatnika terminu wyznaczonego w art. 24a ust. 3a u.p.d.o.s. i jednoczesnym braku przesłanek uprawniających do odstąpienia od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikających wprost z przepisów prawa (art. 24a ust. 3 u.p.d.o.f.), podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Taka wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi bowiem do zwolnienia podatników, wbrew normie art. 24a ust. 1 u.p.o.f., od obowiązku prowadzenia ewidencji podatkowej w przewidzianej przepisami formie. Sąd zauważa również, że na mocy zaskarżonej czynności organ nałożył de facto na wspólników Skarżącej spółki, która stanowi spółkę jawną osób fizycznych, obowiązek prowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych, w związku z działalnością Skarżącej spółki. Takie działanie jest sprzeczne z normą ww. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis wprost stanowi, że obowiązek w tym zakresie ciąży na spółce jawnej osób fizycznych nie zaś na jej wspólnikach, jak błędnie przyjął organ. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie spełniający przesłanek art. 24a ust. 3 u.p.d.o.f., uzyskujący za poprzedni rok podatkowy przychody działalności gospodarczej poniżej limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.o.r. nie zgłosił zamiaru prowadzenia ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 5 u.p.d.o.f., to nie ma obowiązku ich prowadzenia niezależnie od wypełnienia w terminie obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 3a u.p.d.o.f., tj. zawiadomienia w formie pisemnej właściwego organu podatkowego o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w terminie 20 dni od jej założenia. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni powyżej dokonaną przez Sąd wykładnię ww. przepisów prawa, w tym w szczególności art. 24a ust. 1, ust. 3a i ust. 5 u.p.d.o.f. Z podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.