I SA/Sz 427/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi S. M. "F." w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej S.M."F." w Ś. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą solidarnie "F" w Ś. oraz R.T. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] z tytułu zawartej w dniu 24 maja 2002 r. umowy sprzedaży dokumentacji technicznej o wartości określonej na kwotę [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej w "F" w Ś., w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., ustalono, że w dniu 24 maja 2002 r. została zawarta, w zwykłej formie pisemnej, umowa sprzedaży dokumentacji technicznej (szczegółowo opisanej w § 1 umowy) za cenę [...], płatną w trzech równych ratach. Z treści umowy wynika, że zbywcą był R.T., natomiast nabywcą "F" w Ś. Przedmiotem umowy była dokumentacja techniczna w postaci: 1) koncepcji programowo-przestrzennej zespołu obiektów hotelowo- rekreacyjnych wraz z molem w S. przy ul. [...], autorstwa [...], 2) projektów budowlanych do pozwolenia na budowę dla pierwszego etapu (hotel, wille, apartamenty), sporządzonych przez "H" wraz z niezbędnymi weryfikacjami, 3) projektów koncepcyjnych dla mola, urządzeń promenady, basenu, centrum rozrywki, parkingów oraz minisuite, wykonanych przez "H" . Organ odwoławczy wskazał, że umowa ta nie została przez strony zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wyjaśnił, że w toku czynności kontrolnych Spółdzielnia przedstawiła dokument z datą 24 maja 2002 r., podpisany przez R.T., określony jako załącznik do umowy z dnia 24 maja 2002 r., w którym zawarta została wycena poszczególnych projektów/koncepcji wskazanych w umowie sprzedaży, z określeniem łącznej wartości w kwocie [...]. Ponadto, "F" przedstawiła dokument z datą 18 lipca 2003 r. podpisany przez R.T., określony jako aneks do umowy z dnia 24 maja 2002 r., w którym stwierdzono, że wartość przedmiotowej dokumentacji - z uwagi na upływ czasu - musi zostać uaktualniona i zostaje ponownie oszacowana na łączną kwotę [...]. W trakcie kontroli ujawniono również zapis w księdze rachunkowej, z którego wynika, że "F" w dniu 31 maja 2002 r. wykazała zakup dokumentacji technicznej o wartości [...]. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych pełnomocnik "F" przedłożył dokument z dnia 31 maja 2002 r., podnosząc, że ma on zasadnicze znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dokument ten został dwukrotnie podpisany przez R.T., w charakterze obu stron czynności cywilnoprawnych, tj. zbywcy i nabywcy; dokument określony został jako aneks do umowy z dnia 24 maja 2002 r. Z treści pisma wynika, że dokumentacja ta w znacznej części utraciła wartość dla celu, w którym została wykonana, w związku z tym strony postanawiają skorygować wartość przedmiotu umowy do wysokości odpowiadającej wartości użytkowej, tj. łącznie do kwoty [...]. Ponadto, pismem z dnia 7 grudnia 2005 r. Spółdzielnia poinformowała, że zakupiła tę dokumentację w celu wniesienia jej w formie aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D" z siedzibą w Ś., dla podwyższenia kapitału zakładowego i stworzenia w ten sposób warunków do uzyskania kredytu na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego. W dniu 28 maja 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...], poprzez pokrycie wkładem niepieniężnym (w postaci tej dokumentacji technicznej). Następnie, złożono wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz sąd rejestrowy oddalił ten wniosek. Na skutek upływu czasu dokumentacja ta uległa dezaktualizacji, wobec czego w dniu 18 lipca 2003 r. spisano aneks aktualizujący wartość przedmiotu umowy sprzedaży do kwoty łącznie [...]; następnie część dokumentacji została sprzedana, a obecnie jest niekompletna i jej wartość księgowa wynosi [...], realnie - jeszcze mniej. Dalej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, ww. decyzją z dnia [...] określił solidarnie "F" w Ś. oraz R.T., podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] z tytułu zawartej w dniu 24 maja 2002 r. umowy sprzedaży dokumentacji technicznej, której wartość strony określiły na kwotę [...]. Od decyzji tej "F" złożyła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. "F" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 792/06 uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił, w jaki sposób przeprowadził analizę wartości przedmiotu umowy, mimo, iż w sprawie pojawiły się okoliczności, które mogły wskazywać, iż cena wskazana w umowie nie odpowiada wartości rynkowej dokumentacji technicznej. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że do obniżenia ceny dążył sam zbywca. Organ nie wziął pod uwagę celu i okoliczności zawarcia umowy sprzedaży, co mogło mieć wpływ na ustalenie ceny przedmiotu transakcji, odbiegającej od wartości rynkowej. Sąd wskazał także, że organ dokonał analizy wartości dokumentacji technicznej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zatem oparł się głównie na treści umowy oraz części załącznika do niej, zatytułowanego "Wycena sprzedanej dokumentacji". Ponadto, Sąd wskazał, że sąd rejestrowy, rozpatrując wniosek Spółki "D", celem dokonania wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci dokumentacji będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2002 r. - odmówił wpisu, wskazując na brak uszczegółowienia przedmiotu aportu (jakkolwiek nie wypowiedział się w kwestii wartości tej dokumentacji). W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że - wydając zaskarżoną decyzję - organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Sąd zauważył przy tym, że w przypadku tak specyficznym jak sprzedaż dokumentacji technicznej w postaci koncepcji/projektów, związanych z planowaniem zagospodarowania określonego terenu, która na danym rynku może zdarzyć się raz na wiele lat, bądź tylko raz - nie tylko określenie, ale sama wstępna ocena wartości przedmiotu umowy pod kątem wartości rynkowej, mogą być szczególnie utrudnione. W takim przypadku zatem, jeśli organ uznałby, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, nie istnieją przeszkody, aby skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia i powołał na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Według Sądu, tę sytuację odróżnić należy od przypadku opisanego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym to udział biegłego jest nieodzowny, zaś jego powołanie jest obligatoryjne i następuje z urzędu, niezależnie od zaistnienia przesłanki w postaci "wymagania w sprawie wiadomości specjalnych". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 1314/07 oddalił skargę z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, bez powiązania z konkretnymi przepisami procedury podatkowej, wskutek czego Sąd kasacyjny nie wypowiedział się merytorycznie w sprawie. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie analizy na podstawie posiadanych dokumentów i informacji w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków dochodowych w celu ustalenia, czy cena [...], zawarta w umowie z dnia 24 maja 2002 r., odpowiada wartości rynkowej dokumentacji technicznej. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o szczegółowe przedstawienie analizowanych dokumentów i informacji w przedmiocie obrotu prawami majątkowymi tego samego rodzaju w okresie zbliżonym do dokonania sprzedaży dokumentacji technicznej. W wykonaniu tych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w rejestrach z 2002 r. brak jest informacji na temat czynności związanych z obrotem dokumentacją techniczną, projektami budowlanymi oraz innymi tego typu dokumentami. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej skierował do naczelników Urzędu Skarbowego w K. i w P. pisma z prośbą o udzielenie informacji, czy organy te dysponują dokumentami (zestawieniami, analizami itp.) na okoliczność przeprowadzenia transakcji zbliżonych do będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2002 r., które mogłyby stanowić materiał porównawczy, pomocny do ustalenia wartości rynkowej transakcji takich, jak objętych umową sprzedaży. Naczelnicy ww. Urzędów poinformowali, że nie posiadają takich dokumentów. Zaskarżoną skargą ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podniósł, że prawidłowo został określony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...], biorąc za podstawę opodatkowania kwotę [...] z tytułu zawartej w dniu 24 maja 2002 r. umowy sprzedaży dokumentacji technicznej pomiędzy "F" w Ś., a R.T. Prawidłowo także organ I instancji przyjął wartość dokumentacji technicznej, wynikającą z ww. umowy, gdyż umowa ta była ważna w dniu jej zawarcia, a strony tej umowy nie podnosiły, że w dniu zawarcia błędnie podano wysokość ceny. Na podstawie okoliczności towarzyszącym zawarciu umowy, uznać należało, że zamiarem stron była sprzedaż dokumentacji za kwotę [...]. Według organu, skarżąca "F" wielokrotnie wykorzystywała ww. umowę, podając kwotę transakcji [...], o czym świadczy m. in. zapis w dokumentacji księgowej, wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego złożony do sądu rejestrowego. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, iż żaden z przedstawionych dokumentów, tj. załącznik z dnia 24 maja 2002 r. oraz aneksy z dnia 31 maja 2002 r. i 18 lipca 2003 r. do umowy zawartej w dniu 24 maja 2002 r., nie dają podstaw do przyjęcia, iż nastąpiła skutecznie zmiana umowy co do wartości dokumentacji technicznej, łącznie do kwoty [...]. Dalej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołał i wyjaśnił treść przepisów regulujących opodatkowanie umów sprzedaży. Następnie, odnosząc się do procedury regulującej podstawy opodatkowania, w zakresie powołania biegłego celem określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, wskazał, że w umowie z dnia 24 maja 2002 r. strony zgodnie podały wartość przedmiotu sprzedaży łącznie na kwotę [...]. W ocenie organu, wartość transakcji została oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego w kontekście wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej i za podstawę opodatkowania przyjęto wartość podaną przez strony. Organ ten podkreślił, że - przy ocenie wartości dokumentacji technicznej - uwzględnił sytuację, że koncepcje/projekty związane z planowaniem zagospodarowania terenu, czy wykonaniem szeregu obiektów wymienionych w dokumentacji, stanowią specyficzne dobro, a obrót podobnymi dobrami jest niewielki, dlatego oparł się na postanowieniach umowy. Według tego organu, wobec braku informacji dotyczących czynności związanych z obrotem dokumentacją techniczną, projektami budowlanymi czy innymi tego typu dokumentami, które mogłyby stanowić materiał porównawczy, pomocny przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia 24 maja 2002 r., nie zaistniały podstawy do kwestionowania wartości podanej przez strony. Odnosząc się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wyrażonego w wyroku z dnia 23 maja 2007 r., co do rozważenia powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej do oceny wartości rynkowej przedmiotu umowy, organ wskazał, iż ustawodawca pozostawia organom podatkowym swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, a powołanie biegłego z urzędu następuje w sytuacjach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa podatkowego. Organ ten wyjaśnił także, że - na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - organ podatkowy może kwestionować wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w ustawie, tj. strony czynności nie określiły wartości przedmiotu umowy albo wartość podana przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, którą należy zbadać w oparciu o przeciętne ceny stosowane w obrocie, rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności (bez odliczania długów i ciężarów). Wówczas, organ wzywa strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny (art. 6 ust. 3); jeśli strony, pomimo wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadąjącą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4). Według organu, w sprawie nie zaistniała sytuacja powstania sporu w zakresie wartości przedmiotu umowy, zatem organ podatkowy nie był zobowiązany do wystąpienia do stron z wezwaniem, o którym mowa wyżej, ani w następnej kolejności do obligatoryjnego powołania biegłego celem określenia wartości przedmiotu umowy. Nie zgadzając się z ww. decyzja organu odwoławczego, "F" złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji "F" zarzuciła naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niezastosowaniu się Dyrektora Izby Skarbowej do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 792/06 i wydaniu decyzji opartej na przesłankach identycznych jak te, które zawierała uchylona przez ten Sąd decyzja. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego winien był zastosować się do oceny prawnej i wskazań przedstawionych w ww. wyroku. Organ ten, weryfikując wartość czynności cywilnoprawnej, był zobligowany do dokonania oceny wartości przedmiotu tej czynności pod kątem jej zgodności z wartością rynkową, także w przypadku, gdy ocena sprzedaży przewyższa wartość rynkową. Ponadto, według "F", organ ten nie przeprowadził analizy wartości przedmiotu umowy i bezpodstawnie przyjął, że wartość dokumentacji do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynosi [...], pomimo, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, które mogły poddać w wątpliwość wartości przedmiotu transakcji. Skarżąca Spółdzielnia wskazała również, że Sąd w ww. wyroku stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wskazaniem Sądu, co do dalszego postępowania w sprawie, było skorzystanie przez organ z uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie biegłego w celu wydania opinii w sprawie wartości rynkowej dokumentacji. Jednakże organ w zaskarżonej decyzji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do oceny wartości rynkowej dokumentacji i nie stwierdził przesłanek do powołania biegłego w celu wydania opinii. Według skarżącej Spółdzielni, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawiły się "pewne nowe akcenty", a mianowicie: 1. położono nacisk na fakt, jakoby zmiana wartości dokumentacji technicznej w aneksie do umowy sprzedaży, była wynikiem zmiany jej rynkowej wartości w czasie, który upłynął pomiędzy datą zawarcia umowy, a dniem podpisania aneksu; 2. wskazano na brak na rynku danych odnośnie do transakcji sprzedaży dokumentacji projektowej; 3. uznano, że przedłożona przez skarżącego opinia architekta co do maksymalnej wartości rynkowej przedmiotowej dokumentacji, sporządzona była w roku 2006, w związku z czym pozostaje ona bez wpływu na ocenę wartości rynkowej dokumentacji na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Powyższa argumentacja, według "F", jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym, albowiem, odnośnie do okoliczności przedstawionych w pkt 1 skarżąca wyjaśniła, że nigdy w toku postępowania nie podała ww. przyczyn, jako przesłanki do zmiany wartości przedmiotu umowy i jest to niczym nie poparta teza organu podatkowego. Ustosunkowując się do pkt 2, skarżąca wskazała, że zdziwienie budzi fakt, iż organy skarbowe nie natrafiły na informacje co do cen rynkowych na dokumentację projektową na rynku lokalnym w sytuacji, gdy tylko na terenie S. wybudowano na przestrzeni ostatnich 5 lat kilkanaście obiektów o zbliżonym charakterze. Odnosząc się do ostatniego zagadnienia, tj. sporządzonej przez architekta opinii, skarżąca wyjaśniła, że opinię tę wydano na bazie szacunkowej wartości inwestycji z okresu, kiedy sporządzono dokumentację i stawek wynagrodzeń obowiązujących w roku 2003, stąd też fakt, że wydano ją w roku 2006 nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia ustalonej w niej maksymalnej ceny tej dokumentacji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Jednocześnie, odnosząc się do podniesionej w skardze okoliczności przeprowadzenia częściowej wyceny dokumentacji przez architekta w październiku 2006 r. na kwotę [...], organ wskazał, iż pozostaje ona bez wpływu na ocenę wartości rynkowej przedmiotowej dokumentacji technicznej oznaczonej na dzień sprzedaży, tj. 24 maja 2002 r. Organ uznał również za nieuzasadnione twierdzenie skarżącej o tym, że wybudowane w S. w ciągu ostatnich 5 lat obiekty o podobnym charakterze, mogłyby posłużyć do oceny wartości rynkowej przedmiotu umowy, gdyż w sprawie zachodzi konieczność badania rynku na dzień zawarcia umowy, tj. 24 maja 2002 r. Zatem, jej wartość aktualna lub późniejsza nie ma wpływu na ocenę prawną ww. umowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ przyznał, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania" wiążą sąd i organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, jednakże wskazania sądu nie mogą narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać które dowody są bardziej wiarygodne od innych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zgodnie zaś z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, wskazania dotyczące dalszego postępowania są konsekwencją przyjętej przez sąd oceny prawnej i określają sposób działania organu w toku ponownego rozpoznania sprawy, mają one na celu uniknięcie poprzednio popełnionych błędów oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym nie osiągnął celu określonego w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie wywiązał się z obowiązku nałożonego ww. prawomocnym wyrokiem, gdyż zalecone, uzupełniające postępowanie dowodowe, zostało przeprowadzone jedynie częściowo i nie wyjaśniło zasadniczej kwestii w sprawie, tj. jaką wartość rynkową przedstawiała dokumentacja techniczna w dniu jej sprzedaży. W ww. wyroku z dnia 23 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w przypadku sprzedaży dokumentacji technicznej, wstępna ocena wartości przedmiotu umowy, według jej wartości rynkowej, może być szczególnie utrudniona, wobec czego, jeśli organ uznałby, że w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, powinien - na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej - powołać biegłego, w celu wydania opinii. Sąd podkreślił, iż powołanie biegłego, tj. osoby posiadającej wiadomości specjalne, jest niezależne od obowiązku powołania biegłego na mocy art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, kiedy to powołanie biegłego jest obligatoryjne i następuje z urzędu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dalszym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji oraz położonych w sąsiedztwie organu I instancji naczelników urzędów skarbowych, celem ustalenia wartości rynkowej podobnej dokumentacji technicznej przyjmowanej w umowach sprzedaży w 2002 r., które to czynności okazały się nieefektywne, bowiem z informacji tych organów wynikało, iż z powodu niewystąpienia w 2002 r. zbliżonych do będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2002 r. czynności cywilnoprawnych nie uzyskano materiału porównawczego, pomocnego do ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Poprzestanie zatem, na tej ww. czynności dowodowej skutkowało nieustaleniem wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Ponadto, w konsekwencji powyższego stwierdzenia, należy także uznać, że organ odwoławczy, wobec wystąpienia oczywistych trudności z ustaleniem wartości rynkowej dokumentacji technicznej, zobligowany był do powołania w sprawie biegłego, celem ustalenia tej wartości rynkowej, a odstępując od tej czynności -pominął wskazania Sądu dotyczące dalszego postępowania, zawarte w wyroku z dnia 23 maja 2007 r. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro strony umowy sprzedaży określiły w umowie wartość dokumentacji technicznej, to nie zaistniała w sprawie konieczność powołania biegłego, bowiem przepisy art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), stanowiące, że jeżeli strony nie określiła wartości przedmiotu czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny; w przypadku zaś gdy strony, pomimo tego wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego, obligowałyby organ do powołania biegłego, gdyby strony w umowie nie określiły wartości przedmiotu czynności, a w tej sprawie strony tę wartość wskazały w umowie. Powyższe stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe obu instancji w sprawie, gdyż z analizy akt sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca "F", po pierwsze – nie złożyła deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnej, której przedmiotem była sprzedaż ww. dokumentacji technicznej, a po drugie – w toku całego postępowania podatkowego, od samego jego początku, wywodziła i dowodziła, że wartość tej dokumentacji nie jest zgodna z wartością określoną w umowie sprzedaży i wynosi [...], a nie [...]. W tej sytuacji, błędne było stwierdzenie organu odwoławczego, że strony umowy określiły wartość dokumentacji technicznej, skoro skarżąca tę wartość wciąż kwestionuje. A, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 6 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy. Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 2 tej ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Wobec tego, organ odwoławczy powinien był w sprawie wszcząć procedurę określoną art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czego nie uczynił. Oceniając takie postępowanie organu odwoławczego, należało uznać, że przyjęcie przez ten organ za priorytetową, błędnie zinterpretowaną normę prawa procesowego wynikającą z treści przepisów art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalniającą ten organ od obowiązku powołania w sprawie biegłego, skutkowało w konsekwencji niemożliwością prawidłowego zastosowania w sprawie normy prawa materialnego określonej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazującej ustalanie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. W konsekwencji tego ww. zaniechania, należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził, mimo wskazania Sądu zamieszczonego w prawomocnym wyroku, prawidłowo postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, a tym samym - nie ustalił w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy, uwzględniając te ww. okoliczności, ponownie podjął czynności mające na celu ustalenia wartości rynkowej dokumentacji technicznej, będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2002 r., w tym, z wykorzystaniem środka dowodowego w postaci opinii biegłego z zakresu wyceny dokumentacji technicznej. Wobec powyższego, należało - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji. O stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania - na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 1 ustawy.