I SA/Sz 428/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Z i S .K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. o d d a l a skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] roku decyzją znak [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za1999 rok w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym złożonym przez małżonków Z.K. i S.K.. W kontroli organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące "T " dotyczące zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł - nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymanych w 1999 roku odsetek od środków na rachunku bankowym, utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - w związku z zakupem cysterny na przyczepie jednoosiowej do przewozu paliw płynnych nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, nie przerejestrowanej i nie przekazanej do używania w okresie objętym kontrolą, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] - w związku z zakupem i remontem ciągnika siodłowego S. i naczepy-autocysterny nie przerejestrowanych i nie używanych w okresie objętym kontrolą, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] - w związku z opłaceniem rachunków telefonicznych dotyczących prywatnego telefonu zainstalowanego w miejscu zamieszkania S.K., zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w związku z zaewidencjonowaniem wydatków na zakup paliwa nie zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nieprawidłowość dotycząca zasadności odliczenia w zeznaniu PIT -33 za 1999 rok, wydatków w kwocie [...] zł na kształcenie dzieci w formie pozaszkolnej w firmie nie będącej szkołą niepubliczną i nie posiadającej uprawnień szkoły publicznej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem dokonanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Z.K. i S.K. złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, bowiem zdaniem skarżących, nastąpiło naruszenie przepisów art.120, 122, 181, 187 §1, 191, 193 i 23 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.22 ust 1 w związku z art.23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy wskazali, że: 1. Nieuznanie odpisów amortyzacyjnych i wydatków na naprawę instalacji elektrycznej dotyczących ciągnika siodłowego S. i naczepy-autocysterny z tego powodu, że pojazdy te nie posiadały aktualnego badania technicznego jest bezzasadne. Pojazdy te, mimo że nie miały aktualnych badań technicznych, były sprawne technicznie i były używane w prowadzonej działalności gospodarczej przy świadczeniu tego rodzaju usług, do których były przeznaczone. Niezrozumiałym dla podatników jest także twierdzenie organu podatkowego, że naprawa instalacji elektrycznej połączona z jej wymianą w znacznej części jest modernizacją samochodu. 2. W sytuacji braku innego telefonu, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany był aparat zainstalowany do celów prywatnych i jako koszt uzyskania przychodów zaewidencjonowano 50-60% wartości rozmów licznikowych. Podatnicy poddają w wątpliwość, czy przedstawienie billingów coś by w tej materii zmieniło i czy zainstalowanie odrębnego telefonu na potrzeby działalności gospodarczej wyeliminowałoby możliwość korzystania z tego telefonu na potrzeby prywatne. 3. Dokonując rozliczenia ilości zużytego paliwa na potrzeby działalności gospodarczej, organ pozwolił sobie na dużą dowolność tych ustaleń. Nie wiadomo dlaczego przyjął, że odległość pomiędzy określonymi punktami na terenie miasta wynosi określoną ilość kilometrów i że wykonano określoną ilość wyjazdów w określonym dniu. Zarzuty postawione przez organ, że do banku nie było potrzeby dwu- lub trzykrotnego wyjazdu w danym dniu, że nieracjonalny był wyjazd do hurtowni, w sytuacji gdy po drodze do banku była hurtownia i można było "za jednym razem" załatwić obie sprawy nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach, bowiem ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o rachunkowości nie stawiają wymogu każdorazowego dokładnego opisywania czynności, które podatnik wykonuje i w związku z tym ponosi określone koszty. Zgodnie z przepisem art.22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu i to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, że określony koszt, prawidłowo udokumentowany przez podatnika, poniesiony został w innym celu niż uzyskanie przychodu. Zdaniem podatników, nadużyciem jest doszukiwanie się nieprawidłowości, lub wręcz zarzucanie, że udokumentowane fakturami koszty, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. 4. Przy wydaniu decyzji naruszono przepis art.23§1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym częściowo w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku może nastąpić w przypadku braku danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Gdy istnieją dokumenty źródłowe, a wiarygodności tych dokumentów nie podważa się, szacowanie podstawy opodatkowania jest zbędne. Podczas prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał, które z faktur ([...] szt) dotyczących zakupu paliwa są fakturami, które nie dokumentują zakupu paliwa dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (faktury fikcyjne). Takie ustalenia, zdaniem podatników, nie mogą stanowić przyczynku do określenia kosztów - częściowo na podstawie dowodów na poniesione koszty, a częściowo na podstawie ich wyszacowania. W ocenie podatników, w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca żadna z sytuacji wymienionych w art.23 § 1 Ordynacji podatkowej, upoważniających Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do dokonania szacunku podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Z i S K. nie wnieśli zastrzeżeń. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że przedstawienie billingu rozmów zmieniłoby diametralnie możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na rozmowy prowadzone z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Billing bowiem pozwala na wyodrębnienie - po numerze telefonu - które z rozmów były prowadzone z partnerami gospodarczymi lub instytucjami związanymi z prowadzoną działalnością, a które były prowadzone w celach prywatnych. Podatnicy nie przedstawili jakiegokolwiek billingu rozmów prowadzonych z prywatnego telefonu, S.K. nie prowadził przy tym jakiegokolwiek wykazu rozmów "służbowych", zatem brak jest jakichkolwiek możliwości ustalenia kosztów rozmów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą samo twierdzenie, że w celach służbowych korzystano z telefonu prywatnego nie jest wystarczającą przesłanką do uznania części wydatków, poniesionych na utrzymanie prywatnego telefonu za koszt uzyskania przychodów, Co do przyczyn nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i kosztów remontu instalacji elektrycznej pojazdu (ciągnika siodłowego S. i naczepy-cysterny) organ wskazał na przedstawione w zaskarżonej decyzji argumenty, nadto, że przedmiotowe pojazdy w roku 1999 nie posiadały aktualnych badań technicznych, przez co nie były dopuszczone do ruchu po drogach publicznych; że zostały dopuszczone do ruchu dopiero w 2000 roku; że w 1999 roku nie wykonano ani jednej usługi przewozowej z wykorzystaniem tych pojazdów; że wydatki poniesione przed przekazaniem środka trwałego do używania (tu: na remont instalacji elektrycznej) powiększają wartość początkową takiego składnika majątkowego; że pojazdy te nie miały cech środka trwałego bowiem, nie były zdatne do użytku i nie były wykorzystywane w prowadzonej przez S.K. działalności gospodarczej, zatem jako takie nie mogły być ujawnione w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie mogły być amortyzowane. Twierdzenie podatników, że mimo, że przedmiotowe pojazdy nie posiadały aktualnych badań technicznych, były sprawne technicznie i były używane w prowadzonej działalności gospodarczej przy świadczeniu tego rodzaju usług, do których były przeznaczone, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w szczególności przewóz paliw dla Spółki "K" był wykonywany wyłącznie taborem obcym, tj. przez firmę "A" Z.S. i firmę ZPH "C", oraz że na żadnej z faktur dotyczących zakupu przez PPHU "T " paliwa, nie występuje numer rejestracyjny ciągnika siodłowego S. Zarzut dotyczący dowolności przy ustalaniu ilości zużytego przez "T " paliwa oraz ustalaniu odległości pomiędzy określonymi punktami na terenie miasta organ uznał za bezzasadny. Wskazano, że ustaleń tych dokonano w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, który pozwolił na szczegółowe określenie tras przejazdów oraz określenie długości tych tras, na określenie ilości zakupionego paliwa i jego zużycia, a także na ustalenie różnicy ilościowo-wartościowej pomiędzy ilością zakupionego i zużytego paliwa, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Przy ustalaniu ilości przejechanych kilometrów uwzględniono zawarte w pismach S.K. sugestie dotyczące celów przejazdów (zakup towarów, załatwianie spraw administracyjnych, gospodarczych itp.) oraz ich częstotliwości. Orientacyjne odległości pomiędzy siedzibą "K " Sp. z o.o. (na jej rzecz świadczył usługi transportowe S.K. ) a miejscami załatwiania spraw gospodarczo administracyjnych, ustalono w oparciu o Samochodową Mapę Polski (Państwowe Przedsiębiorstwo Wydawnictw Kartograficznych, W./W 1984/1985) oraz plan K. ( Wydawnictwo "BiK" 2000r.), przyjmując najkrótsze trasy przejazdu pomiędzy poszczególnymi punktami. Przyjęto także, że po każdy udokumentowany zakup lub w celu załatwienia jakiejkolwiek sprawy wyjeżdżano oddzielnie, dojeżdżając każdorazowo do stacji paliw "K " Sp. z o.o. usytuowanej przy ulicy [...] (odległość pomiędzy stacja paliw a miejscem załatwiania sprawy mnożono każdorazowo przez 2), co było rozwiązaniem korzystnym dla podatników, gdyż bardziej prawdopodobnym i gospodarczo uzasadnionym byłoby łączenie tras i wyjazdów. Zauważa się także, że ustaloną ilość kilometrów przejechanych w 1999 roku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej powiększono, przez analogię z zasadami przyjętymi przy rozliczaniu kosztów transportu w Przedsiębiorstwie PKS, o 10% celem uwzględnienia ewentualnych objazdów, poszukiwania miejsca parkingowego itp. Co prawda, ustalona ilość przejechanych kilometrów jest wielkością przybliżoną, nie odbiegającą znacznie od rzeczywistości, jednakże organ podkreślił, że S.K. nie wykazał jakiejkolwiek inicjatywy w celu udowodnienia i udokumentowania, że rzeczywista ilość przejechanych kilometrów znacznie różni się od ilości ustalonej podczas postępowania kontrolnego. Na decyzję ostateczną. Z i S. K., złożyli skargę wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim zakwestionowane zostały koszty uzyskania przychodów, 2/ prawa procesowego, tj. art. 120, 121 §1, 122,181,187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie dowodowe z wszelkimi jego mankamentami nie dawało podstaw do zakwestionowania kosztów, w szczególności kosztów zużycia paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, że w aktach sprawy nie ma dowodu w postaci ekspertyzy dotyczącej zużycia paliwa, na którą podatnicy powołują się w skardze na decyzję ostateczną. Nie przedstawiono jej również w trakcie postępowania odwoławczego, a także nie dołączono jej do skargi. Zatem, o ile taka ekspertyza istnieje, to organy nie miały możliwości by do niej się ustosunkować. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim zauważyć należy, że - wbrew twierdzeniom skargi - organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko organów podatkowych we wszystkich kwestiach, które są przedmiotem zarzutów skargi i ustosunkował się do poglądów podatnika w tym zakresie, co do niektórych zagadnień odsyłając do, podzielanych przez siebie, ustaleń i poglądów organu I instancji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy głównie oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego, słusznie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, w celu rozpoznania sprawy należy dokonać wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie do ust. 8 art. 22 kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami, które stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Według § 2 ust. 1 i § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użycia w dniu przyjęcia do używania urządzenia lub inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą o wartości początkowej wyższej niż [...] zł. Poza sporem pozostaje fakt nabycia cysterny CP-1 na przyczepie jednoosiowej za kwotę [...] zł. i zaewidencjonowania w podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że cysterna ta nie została zaewidencjonowana w "Ewidencji środków trwałych" oraz że nie była ona dopuszczona do ruchu drogowego, bowiem nie była zarejestrowana, a także nie była w 1999 roku przekazana do użytkowania, co potwierdził S. K. w złożonym oświadczeniu z dnia 26 maja 2002 roku. Mając na uwadze przepis §5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy wartość początkowa środka trwałego nie przekraczała w 1999 roku [...] zł, podatnik mógł dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo - nie wcześniej jednak niż w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym. Zatem uwzględniając dodatkowo przepis art.23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, na gruncie rozpatrywanej sprawy stanowisko organów podatkowych obu instancji, co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, związaną z zakupem cysterny na przyczepie jednoosiowej do przewozu paliw płynnych, uznać należy za uzasadnione. Odnosząc się do nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł, na którą składają się odpisy amortyzacyjne dotyczące ciągnika siodłowego marki S., odpisy amortyzacyjne dotyczące naczepy-autocystemy, zapłata dotycząca zamontowania i podłączenia instalacji elektrycznej w pojeździe marki S., zauważyć należy, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że wymienione pojazdy, tj. ciągnik siodłowy S. oraz naczepa-cysterna były uwidocznione w ewidencji środków trwałych. Z dowodów tych również wynika, że ciągnik siodłowy S. został przerejestrowany na S.K. w dniu [...] roku po dokonanym w dniu [...] roku badaniu technicznym (poprzednie badanie techniczne miało miejsce w dniu [...] ). Oznacza to, że pojazd ten w 1999 roku nie miał aktualnych badań technicznych dopuszczających go do ruchu drogowego. Również przyczepa-cysterna nie miała w 1999 roku aktualnych badań technicznych, bowiem pojazd ten został dopuszczony do ruchu (po odpowiednich badaniach) dopiero w dniu [...] . Zauważa się przy tym, że kupiona przez S. K. w dniu [...] roku naczepa, zgodnie z zapisem w akcie kupna-sprzedaży, nie posiadała ważnego badania technicznego i w związku z tym nie była dopuszczona do ruchu drogowego. Dowody zebrane w sprawie wskazują, że w ramach działalności PPHU "T" świadczył usługi wyłącznie na rzecz Spółki "K " w K. Badając znajdujące się w "K. Sp. z o.o. dokumenty źródłowe dotyczące zakupu paliwa i usług przewozowych stwierdzono, że w 1999 roku firma ta dokonywała zakupu paliw płynnych w Rafinerii G. S.A., a przewóz paliwa z magazynów rafinerii do stacji paliw "K " wykonywany był przez firmę "A." Z.S.. W 1999 roku Spółka "K " dokonała też jednego zakupu paliwa w Zakładzie Produkcyjno - Handlowym "C" sp. cyw. G. D, S. S.. Zgodnie z informacją ZPH "C" sp. cyw., zakupione paliwo zostało dostarczone do "K " Sp. z o.o. transportem sprzedawcy. Biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że na żadnej z faktur dotyczących zakupu przez PPHU "T " paliwa nie występuje numer rejestracyjny ciągnika siodłowego S, zasadnie organ stwierdził, że zestaw ciągnik siodłowy - naczepa cystema nie był wykorzystywany przez PPHU "T " w 1999 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z takimi ustaleniami poczynionymi przez organy za uzasadnione należy uznać stanowisko tych organów, co do braku podstaw obciążenia kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi dotyczącymi tych środków transportowych. Zasadnie organy uznały, że nie zostały spełnione uwarunkowania do dokonywania odpisów amortyzacyjnych albowiem zgodnie z §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - m.in. środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...). Skoro jak wykazały organy w roku 1999 przedmiotowe środki transportowe nie były zdatne do użytku i nie były wykorzystywane przez S.K. w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej zatem nie posiadały cech środka trwałego i jako takie nie mogły być ujawnione w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie mogły być amortyzowane. Za uzasadnione również, wobec dokonanych ustaleń, uznać należy także stanowisko organów co do zakwestionowania odniesionej w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zakupionego paliwa. Dowody źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży paliw, informacje pochodzące od kontrahentów a świadczące o wykorzystaniu środków transportu do przewozu towarów handlowych jak też oświadczenia skarżącego, dawały zdaniem Sądu podstawę do przyjęcia, iż skarżący bezzasadnie zaewidencjonował część kwoty z tytułu zakupu paliwa. Wobec ww dowodów jak też włączonego i wykorzystanego w prowadzonym postępowaniu materiału otrzymanego z Prokuratury Okręgowej oraz oświadczenia pracowników stacji paliw zasadnie organy odmówiły uznania księgi za dowód w części dotyczącej kosztów wynikających z zakupu oleju napędowego (ON) i etyliny (Pb 95). Pominięcie w prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym dawało organom podatkowym podstawę do ustalenia w zakwestionowanym zakresie w drodze szacunku - art. 23 Ordynacji podatkowej. Wybór metody szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienionej w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod co w przedmiotowej sprawie uczynił. Przy ocenie przyjętej metody istotne jest, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy końcowy wniosek wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości - jest racjonalny i efektywny. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w taki sposób, aby określenie podstawy było możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Wobec powyższego uznać należy, że metoda obliczenia zużycia etyliny i oleju napędowego przez samochody F. oraz S. przy przyjęciu częstotliwości i odległości przejazdów wykazanych przez stronę i ustalonych w oparciu o mapę samochodową Polski oraz w oparciu o przedłożone faktury zakupu przez podatnika, pozwala na uznanie, że przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował a końcowy wniosek wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości, jest racjonalny i efektywny. W świetle tych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem do ogólnych twierdzeń dotyczących naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego, a także dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i to w sytuacji gdy skarżący nie wskazują dowodów bądź okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, bo za taki dowód nie można uznać ekspertyzy na którą powołuje się skarżący ale jej nie przedstawiają. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Odnosząc się do zakwestionowanej w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu opłat za rozmowy telefoniczne przypomnieć należy, że ponieważ koszty uzyskania przychodów pomniejszają przychód i mają wpływ na wysokość podatku, to na podatniku spoczywa ciężar wskazania czy określony wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz czy jego poniesienie miało bądź też mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tym bardziej jeśli zważyć, że wiedzę o określonych zdarzeniach może mieć tylko podatnik, nie można zatem nakładać na organ wymogu wykazania, że prowadzone rozmowy telefoniczne nie były związane z prowadzoną działalnością. Innymi słowy, w tej sytuacji, to nie organ podatkowy winien udowodnić, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ koszty uzyskania przychodów pomniejszają przychód i mają wpływ na wysokość podatku, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek: a) miał bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz b) jego poniesienie miało bądź też mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Innymi słowy to nie organ podatkowy winien udowodnić, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy. Wychodząc z podanych wyżej założeń zauważyć należało, iż organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów części wydatków związanych z używaniem prywatnego telefonu. Skarżący - poza twierdzeniami o charakterze ogólnym - nie wskazali bowiem żadnych dowodów, okoliczności lub zdarzeń (korespondencji, notatek, bilingu, itp.), które pozwoliłyby choćby w sposób przybliżony ustalić rozmówców i konieczność prowadzenia negocjacji w prywatnym mieszkaniu i przy użyciu prywatnego telefonu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych obu instancji, co do zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymanych w roku 1999 odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodne są z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać również należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie uznały odliczenia od dochodu kwoty [...] zł, poczynionego przez małżonków K. z naruszeniem art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach ulgi na odpłatne kształcenie dzieci w szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych dokonali oni bowiem odliczenia wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie dzieci w formie pozaszkolnej (kurs szybkiej nauki języka angielskiego prowadzony przez spółkę cywilną. Reasumując, dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w postaci dokumentacji rachunkowej podatnika, oraz wynikające z tej oceny ustalenia faktyczne, co do zaniżenia przychodu oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu nie wykraczają poza ramy uprawnień przyznanych tym organom, które też w sposób przekonujący uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nadto zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej przeprowadzono wszelkie możliwe w okolicznościach niniejszej sprawy dowody. Ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności, co z kolei stoi w zgodzie z normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zatem z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.