I SA/Sz 428/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania D.H. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w kwocie [...] z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu 7 października 2008r. wpłynął do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek D.H. o rozłożenie na raty płatne po [...] miesięcznie, zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Strona wskazała, że utrzymuje się wyłącznie z emerytury w kwocie [...] miesięcznie, nie posiada żadnych oszczędności, papierów wartościowych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz wierzytelności. Wspólnie z małżonkiem M. posiada dom mieszkalny w zabudowie bliźniaczej w [...] oraz lokal mieszkalny położony w [...]. Prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo domowe, Małżonek otrzymuje emeryturę w kwocie [...], a stałe wydatki małżonków wynoszą około [...] miesięcznie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia wniosku o układ ratalny obejmujący kwotę [...] z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz odsetki za zwłokę. Podatniczka odwołała się od odmownej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz udzielenie układu ratalnego. Podniosła, iż nie ma możliwości jednorazowej spłaty zaległości, a ponadto organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nadmieniła, iż zasadność ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. jest obecnie przedmiotem postępowania sądowego. W toku postępowania odwoławczego Strona w piśmie z dnia 24 marca 2009r. powołała się na art. 67a Ordynacji podatkowej mówiący o przysługującym prawie do rozłożenia na raty należności podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika. Ponadto ponownie wskazała, iż jednorazowa zapłata należności jest niemożliwa, gdyż zagroziłaby Jej egzystencji, zatem proponuje układ ratalny w kształcie - pierwsza rata w wysokości [...], następne w wysokości po [...] miesięcznie. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik, pismem z dnia przedstawił okoliczności oraz dowody mające świadczyć o realności realizacji spłaty zadłużenia podatkowego w ratach (akt notarialny z dnia 19.03.2009r. dotyczący sprzedaży lokalu mieszkalnego w [...] za [...], wypis z rejestru gruntów i odpis z księgi wieczystej Kw. nr [...] dotyczące nieruchomości położonej w [...], wyciąg z konta bankowego małżonków dokumentujący operacje za okres 6.02-2.03 2009r.). W piśmie oprócz określenia wartości wyposażenia mieszkania poinformowano także o sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok prod. 2002 należącego do małżonków (ceny ani daty sprzedaży nie podano). Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty. Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu zapada w postępowaniu z zakresu uznania administracyjnego, co oznacza iż nawet w przypadku wystąpienia powołanych przesłanek ustawowych, (ważny interes podatnika, interes publiczny) organ podatkowy nie jest zobligowany do zastosowania ulgi we wnioskowanym zakresie. Podejmowanie decyzji uznaniowych nie powinno jednak oznaczać dowolności w tym zakresie działania organu podatkowego. Na tle powszechnego opodatkowania dochodów oraz zasady równości podatkowej, uznaniowa ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny instrument regulacyjny w systemie podatkowym, którego zastosowanie jest możliwe jeżeli w okolicznościach tej indywidualnej sprawy organ podatkowy dopatrzy się sytuacji wyjątkowych ocenionych jako przesłanki ważnego interesu. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wystąpienia takich nadzwyczajnych okoliczności organ odwoławczy się jednak nie dopatrzył. Na tle argumentacji Strony, iż organ podatkowy nietrafnie uznał w okolicznościach sprawy brak przesłanki ważnego interesu podatnika w dążeniu do uzyskania układu ratalnego skoro posiadany udział w nieruchomości stanowi jedynie zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych i egzystencjalnych Strony, małżonkowie utrzymują się z emerytur, decyzja ostateczna w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego jest obecnie w toku postępowania sądowego, nie można nie zauważyć, że w sytuacji gdy toczyło się postępowanie kontrolne, w wyniku którego zostało ustalone przedmiotowe zobowiązanie, małżonkowie D. i M. H. dokonali w lutym 2008r. na rzecz Państwa S. i M. J. darowizny nieruchomości z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego położonej w [...] o wartości [...]. W tej sytuacji okoliczności obecnie powoływane, że Strona nie ma możliwości uregulowania zobowiązania inaczej niż tylko przez przyznanie układu ratalnego -co podkreśla we wniosku i odwołaniu - nie pozostają ocenione jako przesłanka ważnego interesu podatnika skutkująca wnioskowaną ulgą podatkową. Deklarowany brak możliwości spłaty zaległości podatkowej w całości, nie stanowi w ustalonym stanie sprawy o zasadności przyznania wnioskowanego układu ratalnego. Nie uzasadnione jest zdaniem organu odwoławczego rozkładanie na raty zaległych płatności należności podatkowych, które powstały na skutek działań podatnika skutkujących opodatkowaniem dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu). Strona we wniosku zadeklarowała płatności rat w wysokości po [...], następnie w postępowaniu odwoławczym wniosła o pierwszą ratę w wysokości [...], następne po [...]miesięcznie. Wobec dochodów małżonków w wysokości ok. [...] miesięcznie (Pan H., w toku postępowania ze swego wniosku o raty podał wysokość swojej emerytury w kwocie [...], podczas gdy w niniejszym postępowaniu Strona podaje kwotę [...]) po pokryciu stałych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, do dyspozycji pozostaje kwota ok. [...]. Mając na uwadze, iż małżonek Strony również zadeklarował raty w takich samych kwotach miesięcznie, to stwierdzić trzeba, że zdolność do spłaty zaległości w przedstawionym układzie ratalnym nie została uprawdopodobniona, bowiem wskazano ogólnikowo na pomoc osób trzecich. Małżonkowie H. z uzyskiwanego - jak deklarują - dochodu ponoszą nie tylko wskazane wyżej miesięczne stałe koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa w kwocie [...] lecz także zaspokajają wszelkie inne potrzeby rodziny. Powyższe nie powoduje zatem przekonania o realności udzielenia wnioskowanego w tym kształcie układu ratalnego. Strona w toku postępowania odwoławczego wykazała, iż Jej emerytura wynosi [...] netto Wyposażenie mieszkania (telewizor, odtwarzacz, sprzęt AGD) stanowi orientacyjną wartość ok. [...]. Małżonkowie ponoszą koszty związane z lokalem mieszkalnym w [...] w kwocie ok. [...] miesięcznie (energia elektryczna, woda) oraz podatek od nieruchomości w wysokości ok. [...] rocznie. Z wyciągu bankowego ze stanu konta na dzień 3.03.2009r. wynika ujemne saldo na rachunku bankowym małżonków. Ocena możliwości płatniczych w kategorii realności realizacji wnioskowanego układu ratalnego jest jedną z przesłanek, które organ powinien rozważać podejmując decyzję w tym zakresie. Istotne jest, by decyzja pozytywna, przyznająca raty nie była rozstrzygnięciem wykraczającym poza możliwości płatnicze wnioskującego. Zatem decyzja przyznająca układ ratalny powinna uwzględniać okoliczności faktyczne (sytuację podatnika) w jakiej znajduje się on w czasie podejmowania decyzji. Instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowych może znajdować zastosowanie, gdy istnieją przesłanki co do możliwości realizacji układu ratalnego przy jednoczesnej możliwości udźwignięcia (wraz z układem ratalnym) ciężaru finansowego wszelkich innych bieżących zobowiązań. Z ustaleń w sprawie wynika jednak, że w przypadku przyznania wnioskowanych rat Małżonkom do dyspozycji na zaspokojenie wszystkich wydatków i potrzeb pozostawałaby kwota ok. [...] miesięcznie. Deklarowanie braku wolnych środków finansowych na jednorazową zapłatę należności podatkowej nie uzasadnia - co do zasady- stosowania układu ratalnego, a podatnik w ramach swoich możliwości finansowych, dążąc do możliwie szybkiego zrealizowania zapłaty, może dokonywać systematycznych wpłat cząstkowych bez udzielonego układu ratalnego. Gdyby argument o braku środków na zapłatę był uwzględniany jako przesłanka uzasadniająca ulgę podatkową to ta nadzwyczajna w prawie podatkowym regulacja zostałaby sprowadzona do powszechnie stosowanego (z uwagi na położenie ekonomiczne szerokiego kręgu podatników) zwolnienia podatkowego lub - w przypadku rat- niskooprocentowanego kredytu udzielanego przez Skarb Państwa. Skutecznym w niniejszej sprawie argumentem nie może być również fakt wniesienia skargi na decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały zatem szczególne czy wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi a (w szczególności mając na względzie tytuł podatkowy) przedmiotowe zobowiązanie jest konsekwencją indywidualnych decyzji podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż niezaistniały okoliczności uzasadniające rozłożenie zaległości podatkowych na raty oraz że skarżąca nie ma możliwości płatniczych aby zrealizować wnioskowany przez nią układ ratalny. Według stanowiska wyrażonego w skardze zaskarżona decyzji nie zawiera uzasadnienia przesłanki ważnego interesu społecznego oraz w stopniu niedostatecznym rozważa indywidualny interes skarżącej w rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Organy nie prowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia sytuacji finansowej i możliwości płatniczych skarżącej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należało wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz ich rozłożenia na raty, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Skarżąca kwestionuje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowych może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika. Ważny interes podatnika i interes publiczny są także rozważane przy rozpoznawaniu wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowych (art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca upoważnił zatem organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, którego podstawą są pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny". Żeby tego rodzaju szerokie kompetencje nie prowadziły do naruszania praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji z art. 48 § 1 oraz z art. 67 § 1 do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Jak już była o tym mowa, użyte w treści tych przepisów pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanych przepisów, zakładającej działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Należy wyraźnie podkreślić, że Sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Ocenie Sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Rozpatrywanie przez organy podatkowe kwestii istnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniało podjęcie przez nie, w ramach prowadzonego postępowania, zbadanie sytuacji majątkowej skarżącej i uzyskiwanych przez nią dochodów. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanego organom podatkowym w zakresie udzielenia ulg podatkowych, uznania administracyjnego. Decyzja ta zawiera uzasadnienie odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym wyjaśnione zostały podstawy i powody podjętego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.