I SA/Sz 433/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2009 r. O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, formułując następujące pytanie: "Czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym?" W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych oraz smarów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99. W związku z tym, nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99, które następnie sprzedaje w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Oleje smarowe w żadnym z przypadków nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub grzewcze, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ani do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego, spółka stwierdziła, że - zgodnie z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG - Dz.Urz.UE L. 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 9 t. 1, s. 405; dalej zwaną: "dyrektywą energetyczną") - oleje smarowne wskazane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 9, t. 1, s.179; dalej zwaną: "dyrektywą 92/12/EWG"). Wskazując na zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw, a w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, w tym naruszenia art. 90 i art. 10 TWE, a także utrudnienia w dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w odsprzedaży, ograniczenia co do modelu prowadzenia działalności spółka stwierdziła, że jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami CN 27101971 – 2710 19 99 i do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożonych na te wyroby na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego i to bez względu na ich przeznaczenie, równocześnie uznając, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z prawem unijnym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Na skutek skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 794/09 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że w uzasadnieniu stanowiska Minister Finansów nie odniósł się do podnoszonych przez stronę sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym z zakazem dyskryminacji i wolności obrotu towarami (art. 90, art. 10 TWE), przez co doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania we wskazanym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r., wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazał, że źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: obowiązująca od 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz.UE L Nr 9, s. 12; dalej zwana: "dyrektywą horyzontalną"), uchylająca dyrektywę 92/12/EWG oraz dyrektywę 2003/96/WE. Według organu, oleje smarowe, zakwalifikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2719 19 99 są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Jednocześnie, stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Wyroby energetyczne wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli i przemieszczania, przy czym w katalogu tych wyrobów nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przeznaczenia określonych w dyrektywie horyzontalnej. Jednakże, zdaniem organu, zastosowanie tych zasad nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, gdyż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej. Ponadto, według organu, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji, organ stwierdził, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przepisów krajowych przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, co potwierdził ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Także, w ocenie organu, krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi kwalifikowanymi do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 były zgodne z przepisami prawa wspólnotowego i wyroby te prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne oraz wyroby akcyzowe, w związku z czym podlegają one regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających takie stanowisko, przyznając, że linia orzecznicza w kwestii opodatkowania olejów smarowych nie jest jednolita. W kwestii dotyczącej naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 90 TWE organ stwierdził, że taka dyskryminacja nie występuje i powołał się na regulacje zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.a.") oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2009.32.228 ze zm.; dalej zwanego: "rozporządzeniem wykonawczym"). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie; 2. art. 40 ust. 6 oraz art. 47 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, 3. art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 110 TFUE (do dnia 1 grudnia 2009 r. art. 90 TWE) oraz w związku z § 10 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną jego wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem oraz uznaniem, że objęcie w Polsce olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu tymi wyrobami pomiędzy państwami członkowskimi i nie stanowi naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 110 TFUE. W uzasadnieniu skargi spółka ponowiła dotychczasową argumentację zawartą we wniosku i w pismach procesowych składanych w toku postępowania, wyrażając stanowisko, że zaskarżona interpretacja narusza prawo gdyż: 1. krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego; 2. wbrew wyraźnemu przepisowi dyrektywy energetycznej (art. 20 ust. 1) dopuszcza możliwość stosowania w stosunku do olejów smarowych przepisów o kontroli i przemieszczaniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej; 3. dopuszcza opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych pomimo, iż opodatkowanie to powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu tymi wyrobami pomiędzy państwami członkowskimi, a w konsekwencji narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 110 TFUE (art. 90 TWE). W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 638/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że objęcie ustawą o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze jest niezgodne z prawem unijnym. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, produkty energetyczne podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie z zakresu jej działania olejów smarowych ze względu na sposób ich wykorzystania, jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W związku z tym, sąd uznał za uprawnione stanowisko spółki, że oleje smarowe przeznaczone na inny cel niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, na gruncie przepisów unijnych, nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Przepisy prawa krajowego uznające oleje smarowe za podlegające akcyzie w sposób sprzeczny z prawem unijnym nie mogą mieć zastosowania. Przepisy dyrektywy energetycznej są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, zatem korzystają z pierwszeństwa stosowania. Według sądu, nie istnieją podstawy do uznania podatku akcyzowego nałożonego przez prawo krajowe na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Z przepisów u.p.a. wynika, że oleje smarowe zostały opodatkowane w takim sam sposób jak produkty objęte dyrektywą energetyczną. Przyjęty w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie spełnia warunku określonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżył wyrok w całości skargą kasacyjną, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11, na podstawie art. 267 TFUE, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/ 118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?" Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.". Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 487/15 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-349/13 podkreślił, iż art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33 wyroku). Oznacza to, że powołany przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest - według Trybunału - pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (pkt 35). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe spod działania dyrektywy energetycznej oznacza, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo polskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe, w świetle przepisów unijnych, nie podlegają akcyzie zharmonizowanej, nie może automatycznie oznaczać, iż nie było (nie jest) dopuszczalne objęcie ich podatkiem akcyzowym na podstawie regulacji prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (odpowiednio art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego, pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, iż nie ma podstaw do uznania za inny podatek konsumpcyjny, nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę, akcyzy wprowadzonej przez polskie przepisy na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), bowiem sąd pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił przyczyny uznania, że nie został zrealizowany wymóg art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, gdyż opodatkowanie olejów smarowych akcyzą powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny również zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji rozważył, czy w ogóle, a jeżeli tak, to które konkretnie uregulowania i jakie obowiązki z nich wynikające powodują zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd pierwszej instancji będzie miał przy tym na względzie stanowisko przyjęte przez Trybunał w wyroku C-349/13, który w pkt 37 wskazał, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE (por. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Trybunał stwierdził również, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (pkt 38–pkt 43 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że za dodatkowe formalności mogą być uznane jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich. Oznacza to, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Akcentuje się nadto, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej) mowa jest nie tyle o powstaniu formalności czy też o spowodowaniu formalności, ile o spowodowaniu zwiększenia formalności (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 ONSAiWSA 2013, nr 1, poz. 3). W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2016 r. skarżąca spółka podtrzymała zarzut naruszenia przez przepisy krajowe przepisów prawa pierwotnego unijnego, tj. art. 110 TFUE (zakazu stosowania opodatkowania dyskryminacyjnego) w kontekście ukształtowanego polskimi przepisami systemu zwolnień od akcyzy oraz podniosła zarzut naruszenia art. 34 TFUE (zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi), a nadto wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-349/13 pozostawił sądowi odsyłającemu analizę, czy krajowe regulacje w zakresie, w szczególności terminów płatności akcyzy dla podmiotów nabywających oleje w kraju są takie same jak dla podmiotów sprowadzających je z państw członkowskich, tj. czy polski system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie narusza zakazu stosowania opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE – pkt 38 i pkt 50 wyroku). Końcowo, spółka zarzuciła również preferencyjne traktowanie olejów smarowych importowanych spoza państw członkowskich, co narusza konstytucyjną zasadę równości podatkowej przez zróżnicowanie obowiązków podatników (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ponownie rozpoznając sprawę w innym składzie, zważył, co następuje: Zasadnicza kwestia, o interpretację której wystąpiła spółka do organu, tj. czy oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, została przesadzona w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12. Zarówno Trybunał jak i NSA przesadziły, że oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99 mogą być objęte podatkiem akcyzowym, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych, na mocy upoważnienia do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonego w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Jedynym ograniczeniem, jakie zostało nałożone na państwo członkowskie wprowadzające taki podatek jest warunek, aby objęcie olejów smarowych tym podatkiem nie powodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Rozstrzygając sprawę, skład orzekający ma także na uwadze, że - zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718; dalej zwanej: "p.p.s.a.") - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nadto - na mocy art. 190 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - skład orzekający związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 487/15, iż oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99 w świetle przepisów unijnych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej, co nie oznacza, iż nie jest dopuszczalne objęcie ich podatkiem akcyzowym na podstawie regulacji prawa krajowego znajdującej swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (obecnie w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Mając zatem na uwadze powyższe uwarunkowania, należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo organ uznał, iż oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, chociaż wadliwie organ ten wskazał, że podlegają one akcyzie zharmonizowanej. Jednak ta wada nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżąca spółka pytała w ogóle o opodatkowanie akcyzą w kraju, zatem prawidłowo organ potwierdził podleganie takiemu opodatkowaniu olejów smarowych akcyzą. Także w kolejnej kwestii, która była przedmiotem zapytania spółki, tj. czy mają do olejów smarowych zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożone na te wyroby na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a., organ stwierdził, że przepisy te stosuje się do sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną. Kwestia ta również została przesądzona częściowo w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał oceniając tę kwestię stwierdził bowiem, że: - po pierwsze: pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej jest okoliczność, że w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej wymienione są w wykazie oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze niepodlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania (pkt 35); - po drugie: system zawieszenia poboru akcyzy, który - na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. - ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze ma zastosowanie - wydaje się - zarówno do produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym (pkt 38). Odnosząc się w dalszej kolejności szczegółowo do ostatniej kwestii wynikającej ze wskazań sądu kasacyjnego, tj. czy w ogóle, a jeżeli tak, to które konkretnie uregulowania i jakie obowiązki z nich wynikające powodują zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, należy mieć na uwadze - na co wskazał także w wyroku sąd kasacyjny - stanowisko przyjęte przez Trybunał w wyroku C-349/13 w pkt 37, w którym stwierdził, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż jeśli celem formalności nałożonej na importera (także na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia - uwaga sądu) produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się kwestią zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, nie tylko w sprawach związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, ale także innych produktów akcyzowych, w tym np. suszu tytoniowego, i wyrażano jednolicie pogląd, że różnego rodzaju obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo produkty akcyzowe, w tym podmioty zamierzające korzystać ze zwolnień w tym podatku, nie powodują takiego zwiększenia formalności. I tak, w przywołanej już uchwale składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I GPS 1/12 stwierdzono, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1- pkt 4 rozporządzenia wykonawczego nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, jak i prowadzenie ewidencji, czy złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu od podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Ponadto, formalności, o których mowa w rozporządzeniu wykonawczym są związane nie z samym przekroczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego, a w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, iż pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z tym, przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Także w prawomocnym wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 609/13 WSA w Lublinie, zajmując się kwestią objęcia akcyzą suszu tytoniowego, odwołał się do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym Trybunał, mając na względzie obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, nie potraktował tej formalności jako powiązanej z przekroczeniem granicy, w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy tych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniały przekraczanie granicy. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy. Mając na uwadze powyższe wskazania sądu kasacyjnego oraz przywołane orzecznictwo należy stwierdzić, że wskazywane przez skarżącą spółkę formalności wynikające z konieczności wprowadzenia olejów smarowych do składu podatkowego czy stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jak też składanie zabezpieczenia akcyzowego celem uzyskania preferencji podatkowych, w tym zwolnień podatkowych, nie mogą być uznane za powodujące zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Tego rodzaju formalności obowiązują zarówno podmioty produkujące w kraju oleje smarowe i handlujące nimi, jak i podmioty nabywające je wewnątrzwspólnotowo. Potwierdził to TSUE w ww. wyroku C-349/13 wskazując, że: "W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o system zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze - wydaje się - że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38). Nadto, zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a., w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (pkt 1); - bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (pkt 3); - prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (pkt 4). Natomiast, zgodnie z art. 78 ust. 3 u.p.a., przepisy ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Zatem, regulacja zawarta w art. 78 ust. 3 u.p.a. pozwala na odpowiednie zastosowanie powyższych zasad dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego także do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są akcyzą jedynie na terytorium kraju. Natomiast, wyjątki obniżające zakres wymogów formalnych dotyczą, m.in. tych podmiotów, które dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych i zarazem posiadają status zarejestrowanego odbiorcy, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 857/15, akceptując stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 200/12. Z uzasadnienia tego prawomocnego wyroku wynika, że: "w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, towary po przekroczeniu granicy, będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Sama okoliczność, że rozporządzeniem wykonawczym uregulowano jedynie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu wprowadzenia na terytorium kraju, przy wprowadzaniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, nie oznacza, że przy nabyciu przez zarejestrowanego odbiorcę taka sytuacja nie jest możliwa. Samo rozporządzenie w sprawie dokumentacji, wydane zostało, między innymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Delegacja ustawowa w tym zakresie sprowadzała się do możliwości określenia szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy odnośnie wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, sposobu ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu tych wyrobów oraz zakresu danych, które powinna zawierać ewidencja. Z powyższego wynika, że powołane rozporządzenie, nie mogło wprowadzać określenia sytuacji, w których możliwym byłoby zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu przekroczenia granicy, a jedynie mogło określać warunki wymienione w delegacji ustawowej. Tym samym twierdzenia organu podatkowego, że w przepisach prawa jest określona jedynie możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu przekroczenia granicy, tylko co do składu podatkowego, jest niewłaściwa. Przepisy u.p.a. takiego ograniczenia nie zawierają, zaś przepisem wykonawczym, bez delegacji ustawowej, nie może ono zostać wprowadzone.". Odnosząc się także do zarzutu naruszenia przez przepisy krajowe (dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo) przepisów prawa pierwotnego unijnego, tj. art. 110 TFUE (zakazu stosowania opodatkowania dyskryminacyjnego) w kontekście ukształtowanego polskimi przepisami systemu zwolnień od akcyzy oraz zarzutu naruszenia art. 34 TFUE (zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi), należy uznać te zarzuty za nieuprawnione. Aby mówić o dyskryminacji towarów pochodzących z Unii Europejskiej w rozumieniu art. 110 TFUE, czy też dyskryminacji w rozumieniu art. 34 TFUE, to należy dokonać oceny rozwiązań prawnych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego, w tym możliwości wprowadzenia towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego. Jak już wyżej wskazano, przepisy krajowe przewidują możliwość wprowadzenia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Wprowadzenie wyrobów akcyzowych nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w rozporządzeniu wykonawczym, czyli uzyskania preferencji takiej samej jak w obrocie krajowym. Sytuacja prawna podmiotów nabywających oleje smarowe w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i podmiotów nabywających te towary w obrocie krajowym, nie wskazuje, aby zachodziła w sprawie dyskryminacja w rozumieniu wskazanych przepisów traktatowych. Objęcie więc olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Zarówno podmioty nabywające oleje smarowe wewnątrzwspólnotowo, jak i podmioty nabywające je w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnień w podatku akcyzowym po spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Także kwestia różnych terminów płatności podatku została wyjaśniona w wyroku Trybunału C-349/13 (pkt 51), bowiem Trybunał wskazał, że "jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że - tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.". Dodatkowo, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 34 TFUE, należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. C-472/14 w sprawie Canadian Oil Company Sweden AB, Anders Rantén przeciwko Riksåklagaren, TSUE wyjaśnił, że przepisy art. 34 TFUE w związku z art. 36 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie obowiązkowi zgłoszenia i rejestracji produktów chemicznych, takiemu jak obowiązek przewidziany przez unormowanie krajowe sporne w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym (pkt 48). Nadto, w wyroku tym Trybunał wskazał, że rejestracja wymagana przez unormowanie krajowe, takie jak unormowanie sporne w postępowaniu głównym, ma na celu pozyskanie danych, które, po pierwsze, zasadniczo mają charakter uzupełniający w stosunku do danych objętych zakresem stosowania rozporządzenia REACH i które, z drugiej strony, przyczyniają się, w danym państwie członkowskim, między innymi do wdrożenia określonego w tym rozporządzeniu systemu kontroli bezpiecznego zarządzania produktami chemicznymi oraz do oceny wspomnianego zarządzania celem w szczególności zgłaszania, na poziomie Unii, propozycji wszelkich potrzebnych ulepszeń. Taki cel związany z celem wspomnianego rozporządzenia zmierzający do zapewnienia wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzkiego i środowiska może uzasadniać ewentualne przeszkody w swobodnym przepływie towarów (pkt 46). Przenosząc tę argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że wymogi nałożone na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem olejów na terytorium kraju), czy w art. 78 ust. 1 pkt in fine u.p.a. (złożenie zabezpieczenia akcyzowego) nie stanowią barier administracyjnych ani ekonomicznych i nie są równoważne w skutku z ograniczeniami ilościowymi w handlu między państwami członkowskimi. Tego rodzaju wymogi zapewniają organom podatkowym prawidłową kontrolę nad towarem, uznanym za akcyzowy w kraju. Mając na uwadze powołane orzecznictwo i interpretację przepisów art. 110 i art. 34 TFUE, należy ocenić, że w sprawie nie doszło do dyskryminacji towarów pochodzących z Unii Europejskiej w rozumieniu art. 110 TFUE, czy też dyskryminacji w rozumieniu art. 34 TFUE. Podniesiony natomiast przez skarżącą spółkę zarzut preferencyjnego traktowania olejów smarowych importowanych spoza państw Unii Europejskiej, co - według niej - narusza konstytucyjną zasadę równości podatkowej przez zróżnicowanie obowiązków podatników (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) - ze względu na specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - nie może podlegać ocenie, gdyż we wniosku o interpretację indywidualną spółka wyraźnie wskazała, że oczekuje oceny jej stanowiska co do nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, a nie nabywanych w imporcie. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.