I SA/Sz 435/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. B. w upadłości reprezentowanego przez syndyka masy upadłości A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...]określającą R.B. w upadłości w podatku od towarów i usług za : - lipiec 2003r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], - sierpień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], - wrzesień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], - październik 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], - listopad 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], - grudzień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że R.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M" w zakresie sprzedaży paliw płynnych oraz artykułów spożywczych i przemysłowych na stacjach paliw znajdujących się na terenie [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie rzetelności deklarowania przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia do czerwca 2003r. dokonano ustaleń z których wynika, że R.B. dokonał odliczenia podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...]w okresie od lipca do grudnia 2003r. z faktur pochodzących od podmiotów wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było przejęcie należności Skarbu Państwa w postaci podatku od towarów i usług od produkcji i sprzedaży paliw ciekłych. Jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej, M.T. w ramach prowadzonej w latach 2002 – 2003 w W. działalności gospodarczej pod nazwą "O", dokonywał w bazie paliw – wraz z ustanowionym przez niego pełnomocnikiem J.K. – przerobu oleju bazowego SAE – 10 przy użyciu kondensatorów olejowych oraz innych komponentów na olej napędowy oraz etylinę. Tak wyprodukowane paliwo sprzedawane było poza ewidencję bez potwierdzenia tych transakcji fakturami VAT. Nabywcą wytworzonego paliwa był między innymi R.B. W celu udokumentowania u odbiorców zakupu paliwa, wyprodukowanego i sprzedawanego przez firmę M.T., zarejestrowano działalność gospodarczą m.in. : "I" Spółka z o.o. z siedzibą w P. oraz "K" Spółka z o.o. z siedzibą w P.. Spółki te wystawiły tzw. "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Te faktury VAT wystawione przez Spółki "I" i "K" jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez R.B. w myśl uregulowań zawartych w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie mogły być podstawą do odliczenia podatku przez R.B. Z pominięciem tych faktur, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] nr [...], dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług R.B. w upadłości. W zakresie działalności grupy przestępczej organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w postaci : - wyroku Sądu Rejonowego w B., II Wydział Karny z dnia 27.10.2005r. w sprawie J.K., P.K. i P.R., - wyroku Sądu Rejonowego w B. II Wydział Karny z dnia 30.11.2005r. w sprawie Ł.P., ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oparte zostały również na materiałach zebranych w toku postępowania kontrolnego nr [...]przeprowadzonego w Spółce z o.o. K. z siedzibą w P., w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2002 – 2003 oraz informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. pismem z dnia [...] znak: [...], a także na zeznaniach J.K., R.O., Ł.P., P.A., P.R. oraz M.J. i materiałach zebranych w toku postępowania kontrolnego nr [...]przeprowadzonego u M.T. Podstawą ustaleń w niniejszej sprawie były również materiały zebrane w toku kontroli sprawdzającej nr [...]z dnia [...]przeprowadzonej u R.B. w zakresie transakcji przeprowadzonych z Firmą "O" w 2003r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła Syndyk Masy Upadłości R.B. w upadłości A.S. zarzucając temu organowi brak rzetelności w prowadzonym postępowaniu poprzez załączenie wyniku kontroli z dnia [...]nr [...]w którym stwierdzono, iż za czerwiec 2003r. nie stwierdzono nieprawidłowości oraz przez to, że z materiału dowodowego nie wynika, iż R.B. brał udział w działaniach grupy przestępczej, o której mowa w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Podnosząc te zarzuty Syndyk wniosło o zmianę zaskarżonej decyzji w taki sposób, że kwoty wskazane w deklaracjach rozliczeniowych, w których wykazano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony są właściwe i zgodne ze stanem faktycznym. Nadto wniosła o uznanie kwoty [...]jako właściwej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej kwocie i wskazanie w jaki sposób została rozliczona kwota [...]do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. W uzasadnieniu odwołania Syndyk wskazała, że w żaden sposób nie stwierdzono, że podatnik brał udział w działalności grupy przestępczej, której celem było przejęcie należnej Skarbowi Państwa kwoty podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że wobec R.B. nie było przeprowadzone postępowanie w sprawie działania grupy przestępczej, nie był też wzywany w charakterze świadka a w toku prowadzonego postępowania składał wyjaśnienia wyraźnie wskazując, że kupował towar na podstawie dokumentów zakupu tj. faktury VAT, a dokumenty WZ, PZ były wystawione przez poszczególne firmy dostarczające towar, dodatkowo w dniu 16.07.2007r. napisał oświadczenie, w którym wskazał jak dokonywał zakupów. W uzasadnieniu odwołania Syndyk stwierdziła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję kierował się tylko dowodami zebranymi w toku postępowania karnego. W wyroku Sądu Rejonowego w B. II Wydział Karny z dnia 27.10.2005r. jest tylko jedno zdanie na temat R.B. przy czym można mieć wątpliwości co do wyjaśnień składanych przez podejrzanego P.A., który stwierdził "Kilka razy przyjeżdżał do mnie mężczyzna z "M" ale nie pamiętam jak się nazywa. Jemu przekazałem faktury, ale z tego co pamiętam być może były one wysłane do T.". Syndyk wskazała w odwołaniu na rozbieżności zawarte w decyzji odnośnie numeracji kart sprawy. I tak, do wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30.11.2005r. przypisano karty 189-193, podczas gdy na tych kartach – w przekazywanym Syndykowi protokole kontroli – znajduje się m.in. analiza stanów minimalnych, zestawienia dowodów sprzedaży. W załączeniu do odwołania Syndyk przedłożyła oświadczenie R.B. z dnia 06.11.2007r., z którego wynika, że dokonał on wszelkich możliwych działań podczas współpracy z kontrahentami natomiast wynik kontroli oparto wyłącznie na zeznaniach osób wymienionych w protokole kontroli. Zaznaczył, że dano wiarę tylko jednej ze stron i podkreślił, że nie był wzywany i nie uczestniczył jako świadek bądź oskarżony w procesach karnych. Przed wydaniem decyzji przez Organ odwoławczy Syndyk wniosła o załączenie w poczet dowodów materiałów postępowania karnego prowadzonego wobec R.B. przez Sąd Rejonowy V Wydział Karny sygn.akt VK 314/07. W sprawie tej jak zaznaczyła Syndyk nie ustalono udziału R.B. w zorganizowanej grupie przestępczej. Natomiast pismem z dnia 06.03.2008r. Syndyk wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego zaznaczając, iż w dniu 27.06.2006r. została ogłoszona upadłość R.B. i jako Syndyk złożyła deklarację i zwróciła się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a urząd skarbowy, zwrócił do masy upadłościowej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Do pisma Syndyk dołączyła wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15.10.2007r. z kontroli przeprowadzonej u R.B. w upadłości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji, wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże prawo to nie przysługuje podatnikowi w sytuacji gdy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe ograniczenie wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument – faktura – stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji handlowej czyli, że wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z materiału zgromadzonego w sprawie, R.B. prowadząc działalność gospodarczą dokonywał w okresie od lipca do grudnia 2003r. odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez Spółkę z o.o. "I" z siedzibą w P. oraz Spółką z o.o. "K" z siedzibą w P. Spółki te zostały utworzone w celu wprowadzenia do obrotu paliwa wyprodukowanego nielegalnie przez Firmę "O". Powyższe okoliczności zostały ustalone i zawarte w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak : [...]w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego w B., II Wydział Karny z dnia 27.10.2005r. w sprawie m.in. J.K., P.A., P.R. oraz o wyrok Sądu Rejonowego w B., II Wydział Karny z dnia 30.11.2005r. w sprawie Ł.P., M.T. Wymienione wyżej osoby wskazanymi wyrokami zostały uznane za winnych takich czynów jak, nakłanianie, a następnie kierowanie działalnością P.R., zmierzającą do upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu produktami ropopochodnymi, podrabiania dokumentów mających znaczenie prawne stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny, w tym faktur VAT wskazujących na sprzedaż produktów ropopochodnych, podczas gdy wiedziały, iż transakcje opisane w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca a firmy "F", "W" i "I" w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie zaznaczono, iż "udział" R.B. w działalności grupy przestępczej sprowadzał się do nabywania paliwa, które zostało wyprodukowane nielegalnie przez firmę "P", bez faktur dokumentujących te transakcje oraz przyjmowanie "pustych" faktur VAT od Spółek "I" i "K" i przy pomocy tych faktur odliczanie wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Dokonywanie przez R.B. zakupu nielegalnie wytworzonego paliwa potwierdzone zostało ustaleniami kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż wobec R.B. nie było prowadzone postępowanie w sprawie działania w zorganizowanej grupie przestępczej, oraz że nie był on wzywany w charakterze świadka w tej sprawie pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętej decyzji podatkowej. Odnosząc się do wniosku dowodowego o włączenie w poczet dowodów niniejszego postępowania, materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S. V Wydział Karny sygn.akt VK 314/07 dotyczącej sprawy dokonywania sprzedaży przez firmę R.B. w okresie od 14 – 20 lipca 2004r. na stacji paliw w S. przy ul. [...]i w okresie od 23 do 29 września 2004r. na stacji paliw w G. przy ul. [...], Organ odwoławczy stwierdził, że materiały te są nieprzydatne w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003r. Przede wszystkim dlatego że dotyczą innego okresu, a także dlatego że sprawa ta dotyczyła jakości paliw ciekłych. Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż wydając zaskarżoną decyzję Organ pierwszej instancji kierował się tylko dowodami zebranymi w toku postępowania karnego, Organ odwoławczy stwierdził, iż materiały te zostały wykorzystane w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanych przepisów nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym. Korzystanie z tych ustaleń nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił, iż powołane wyroki orzekające o winie osób działających w grupie przestępczej są prawomocne dowodzi to, że mechanizm nielegalnego wprowadzenia do obrotu paliwa został udowodniony. Odnosząc się do zarzutu poprawności określenia zaskarżoną decyzją kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]Organ odwoławczy stwierdził, że jest ona prawidłowa i wynika z następującego wyliczenia : - podatek należny wykazany w deklaracji podatnika [...] - kwota podatku naliczonego do odliczenia ([...])[...], - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]. Z kolei odnosząc się do wniosku Syndyka o umorzenie postępowania z powodu ogłoszenia w dniu 27.06.2006r. wobec R.B. Organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny bowiem zgodnie z art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez Syndyka lub przeciwko niemu. W takim wypadku Syndyk prowadzi postępowania na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Natomiast stosownie do art. 160 ust. 1 ww ustawy w sprawach dotyczących masy upadłości Syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W powyższej kwestii Organ odwoławczy odwołał się do poglądów doktryny i orzecznictwa zgodnie z którymi w wymiarowym postępowaniu podatkowym dotyczącym masy upadłości, upadły pozostaje podatnikiem do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych, a syndyk jest reprezentantem upadłego w postępowaniu. Oznacza to, że upadły nadal pozostaje podatnikiem, czyli podmiotem praw i obowiązków w znaczeniu materialnoprawnym. Legitymację natomiast do wystąpienia w postępowaniu podatkowym w charakterze strony w znaczeniu procesowym posiada syndyk. Wskazując na powyższe, Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do pisma Syndyka z dnia 06.03.2008r. i do załączonego do tego pisma wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dotyczy on ustaleń odnoszących się do września 2006r. Dokonany zwrot deklarowanej za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez Urząd Skarbowy pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie istniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie i w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami (np. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998r. sygn.akt I SA/Lu 1240/96 LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997r., sygn.akt I SA/Ka 97 – LEX 29937). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk masy upadłości R.B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając tej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na tym, że skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezgodnie z przepisami prawa, a przecież R.B. dokonał tego zgodnie z dokumentami, które posiadał. W skardze zarzucono też brak rzetelności w prowadzonym postępowaniu, tendencyjne traktowanie zebranych dowodów oraz powierzchowne potraktowanie sprawy, zarzucanie udziału skarżącego w procederze prowadzonym przez osoby trzecie, mimo, że wobec skarżącego nigdy nie było prowadzone postępowanie w sprawie fałszowania dokumentów, wystawiania faktur bez pokrycia, przyjmowanie faktur bez pokrycia. Nadto w skardze podniesiono zarzut wydania decyzji mimo, że została ogłoszona upadłość R.B.. Wskazując na powyższe zarzuty Syndyk wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w taki sposób, że R.B. nie będzie obowiązany płacić wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. We wniosku Syndyk domagała się też, aby Sąd zobowiązał Organ odwoławczy do złożenia wszelkich dokumentów zebranych w niniejszej sprawie oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że R.B. nie został postawiony w stan oskarżenia za działania osób wskazanych w decyzji, a mimo to Organ pierwszej instancji jednoznacznie przyjął, że nie można dokonać rozliczenia podatkowego w sposób zadeklarowany w złożonych deklaracjach podatkowych. W skardze zawarte zostało stwierdzenie, że R.B. nie może odpowiadać za działania innych osób a organy podatkowe nie dają mu wiary chociaż przedstawił rzeczywisty obraz dokonanych transakcji uwzględniając zeznania osób trzecich, przeciwko którym prowadzone były postępowania karne. W skardze został też zawarty wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.B. na okoliczność zakupu towarów, rozliczenia należności za zakupiony towar z kontrahentami, ewidencjonowania dokonanych zakupów, przebiegu dokonywanych transakcji, współpracy z kontrahentami, prowadzonych przeciwko R.B. spraw w sprawie zakupu i sprzedaży paliw. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W ich kontekście istotne jest to aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można podać między innymi wyroki z dnia : 09.01.2007r. sygn.akt I FSK 465/06 w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ..."(Lex nr 285045); z dnia 14.06.2006r. sygn.akt I FSK 996/05 (ONSAiWSA z 2007r. nr 5, poz. 122), w którym zauważono, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)" czy też w wyroku z dnia 27.10.2005r. sygn.akt FSK 634/04, w którym z kolei skonstatowano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze (Lex nr 187797). W kontekście powyższych dyrektyw należy zaaprobować ustalenia organów podatkowych jak i wyprowadzone z nich wnioski jako poprawne. Na taką ich ocenę istotny wpływ mają rozstrzygnięcia karne prawomocnie przesądzające winę kontrahentów firmy "M" – R.B.. Przesądzają one bowiem o tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży w znaczeniu, o jakim wyżej była mowa. Ustalenia te wiążą Sąd a konsekwencja taka wynika z treści art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracji, zgodnie z którą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Trzeba wskazać, że podany wyżej przepis z uwagi na systematykę ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sąd administracyjny. Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie postępowanie takie zostało przeprowadzone, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższych rozważań, zawarte w skardze twierdzenia, że wobec R.B. nie było prowadzone postępowanie w sprawie działania w zorganizowanej grupie przestępczej, oraz że nie był on wzywany w charakterze świadka w tej sprawie pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia bowiem uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdzono fakturami, podmiotami gospodarczymi. Zastosowanie § 46 ust. 4 pkt 5 lit. a nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej czy złej wiary. Zaznaczyć trzeba, że rozstrzygana sprawa dotyczy 2003r. fakt ten jest istotny z uwagi na powoływanie się strony na to, że R.B. nie wiedział iż nabywa benzynę od podmiotów działających w grupie przestępczej, bowiem nie można odwoływać się do judykatury europejskiej, orzeczenie ETS nie znajdują prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją (wyrok NSA z 24.06.2004r. sygn.akt GSK 686/04). W niniejszej sprawie Syndyk zarówno w skardze jak i na rozprawie podkreśliła szczególnie, że R.B. nie tylko nie był oskarżony w sprawach zorganizowanej grupy przestępczej, ale nawet nie był przesłuchiwany w tych sprawach jako świadek co dowodzi, że fakt uwzględnienia przez niego w rozliczeniu podatku VAT faktur wystawionych przez Spółki z o.o. "I" i "K" nie był działaniem zawinionym a to zdaniem Syndyka oznacza, że powinien on zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Ten pogląd Syndyka był podstawą żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań R.B. przed sądem administracyjnym na okoliczność zakupu towarów, rozliczenia należności za zakupione towary z kontrahentami, ewidencjonowanie dokonanych zakupów, przebiegu dokonywanych transakcji, współpracy z kontrahentami, prowadzonych przeciwko R.B. spraw w sprawie zakupu i sprzedaży paliw. Przeprowadzenie tego dowodu jednak nie jest możliwe z uwagi na przepis art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiący, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowodowy uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie". Z powyższego przepisu wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające ograniczone do dowodów z dokumentów, Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne. Warunkom wskazanego powyżej przepisu mógłby odpowiadać wniosek Syndyka złożony na rozprawie o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w sprawie zakończonej przed Sądem Rejonowym w S. V Wydział Karny sygn.akt VK 314/07, zgłoszony również przed organem odwoławczym jak wynika z zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie tego dowodu zdaniem Syndyka ma istotne znaczenie, gdyż przekonuje o tym, że R.B. kupował towar w firmach, które wystawiały faktury i dokumenty sprzedaży, które następnie księgował zgodnie z dokonaną transakcją i zawsze przy zakupie towarów otrzymywał dokumenty potwierdzające jego zakup. Działania te wskazują, że R.B. prowadził księgowość zgodnie ze stanem faktycznym. Jednakże przeprowadzenie tego dowodu nie ma żadnego znaczenia w tej sprawie. Szczególnego podkreślenia wymaga istota niniejszej sprawy, która polega na tym, że dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie ma znaczenia, że R.B. prawidłowo prowadził dokumentację związaną z podatkiem VAT i nie był świadomy tego, że dokumentuje podatek naliczony "pustymi fakturami" bowiem jak zaznaczono powyżej zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Istotne w sprawie jest to że wystawcy faktur VAT zamieszczali w tych fakturach dane nieprawdziwe co zostało bezspornie wykazane w oparciu o skazujące wyroki Sądów karnych. Wbrew temu co twierdzi Syndyk, Organ odwoławczy w żadnym miejscu swojej decyzji nie podaje, że R.B. działał w grupie przestępczej. Owszem w jednym miejscu uzasadnienia używa zwrotu następującego "udział" R.B. w działalności grupy przestępczej sprowadzał się do nabywania paliwa, które zostało wyprodukowane nielegalnie ...". Sformułowanie "udział" jest niefortunne jednak użyte zostało w cudzysłowiu, a więc nie należy go rozumieć w sposób dosłowny. Szeroko zaś prezentowana w uzasadnieniu decyzji działalność grupy przestępczej stanowi wyraz tego, że stosownie do wymogu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Organ odwoławczy obowiązany był wykazać, że faktury VAT wystawione przez Spółki "I" i "K" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sam zaś fakt ujęcia w rozliczeniu podatkowym VAT tych faktur został ustalony w wyniku kontroli skarbowej i dodać należy, że ani R.B. w swoich oświadczeniach ani też Syndyk nie kwestionują tego, że faktury te stanowiły podstawę poniesienia podatku VAT w okresie od lipca do grudnia 2003r. W skardze podniesiony został zarzut wydania decyzji mimo, że została ogłoszona upadłość R.B. jednakże zarzut ten nie został przez Syndyka uzasadniony. Wobec tego stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezasadny bowiem tak jak to wcześniej wyjaśnił Organ odwoławczy jeśli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone przez Syndyka lub przeciwko niemu zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.). Z powyżej przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na tej podstawie orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).