I SA/Sz 435/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi U.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez U. Ł. od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...] podatniczka w 2015 r. objęła [...] udziałów (każdy o wartości [...] zł) w podwyższonym kapitale zakładowym [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: [...]) na łączną kwotę [...]zł, które pokryła wkładem niepieniężnym, z czego: 1) [...] udziałów - w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położonej przy ul. [...] w S., o wartości [...] zł, 2) [...] udziałów - w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położonej przy ul. [...] w S. oraz prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, o łącznej wartości [...] zł. W dniu [...] r. podatniczka złożyła zeznanie [...] wykazując przychód z kapitałów pieniężnych (w związku z objęciem ww. udziałów) w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów [...] zł. Jako koszty uzyskania przychodów związane z objęciem ww. udziałów, uznała wydatki poniesione przez spółkę na rozbudowę i modernizację budynków znajdujących się na dzierżawionym od niej gruncie, które to nieruchomości następnie wniosła aportem do [...]. Według podatniczki, wartość nakładów inwestycyjnych poczynionych na ww. nieruchomości została przez nią uprawdopodobniona i udokumentowana, m. in. fakturami VAT z 2004 i 2005 roku ([...], [...]), umowami najmu nieruchomości z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., umowami pożyczek z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz umową o kompensacie z dnia [...] r. Rozstrzygając sprawę, organ I instancji ustalił podatniczce – na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia [...] r. – przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł, tożsamy z wykazanym przez podatniczkę w zeznaniu [...] Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", jako koszty uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w [...], organ I instancji uznał wyłącznie kwotę [...]zł, która stanowiła faktyczny koszt nabycia prawa wieczystego użytkowania wnoszonych aportem gruntów tj. kwota [...]zł – związana z nabyciem działki gruntu [...] oraz kwota [...]zł - związana z nabyciem działki gruntu [...]. Na kwotę [...]zł składała się kwota [...]zł - wartość niespłaconej pożyczki udzielonej w 1998 r. przez podatniczkę dla [...] (w zamian za zwolnienie z ww. zobowiązania, spółka przeniosła na rzecz strony prawo wieczystego użytkowania działki - akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A nr [...]) oraz kwota [...]zł - koszt związany z zawarciem umowy o podział majątku wspólnego z dnia [...] r. - akt notarialny Rep. A nr [...]. Natomiast na kwotę [...]zł – składała się kwota [...] zł - połowa wartości niespłaconych pożyczek udzielonych w 1997 r. przez męża podatniczki dla [...] Sp. z o. o. (w zamian za zwolnienie z ww. zobowiązania spółka przeniosła na rzecz podatniczki i jej męża prawo użytkowania wieczystego działki - akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A nr [...]), kwota [...]zł - koszt przypadający na podatniczkę związany z zawarciem ww. aktu notarialnego z dnia [...] r. oraz kwota [...]zł - wydatek związany z zawarciem umowy o podział majątku wspólnego z dnia [...] r. - akt notarialny Rep. A nr [...]. Ze wskazanych przez podatniczkę kosztów nabycia omawianych nieruchomości organ nie uznał natomiast nakładów, jakie miała ona ponieść na rozbudowę i modernizację budynków znajdujących się na działce gruntu [...]. Organ I instancji uznał, że z dokonanych ustaleń wynika, że faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. (dotyczące zbiorczej wartości nakładów inwestycyjnych), których wystawcą był [...] nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a zamiarem strony, która ww. faktury przedłożyła wraz z pozostałą dokumentacją, tj. porozumieniem o kompensacie, była wyłącznie próba udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem aportu do spółki w kwocie pozwalającej na brak konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W odwołaniu od tej decyzji, podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesionych wydatków w postaci nakładów inwestycyjnych poczynionych przez spółkę, poniesionych następnie, za odpłatnością, na rzecz podatniczki, pomimo przedstawienia dowodów na potwierdzenie stanu faktycznego, 2. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez kontrolujących, 3. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, że inwestycje, na które powołuje się strona nie miały takiego rozmiaru, na jakie wskazuje. Ponadto, podatniczka wskazała, iż powyższy zarzut został sformułowany również wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom, 4. art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane załączonymi do akt sprawy fakturami VAT potwierdzającymi przeniesienie wartości nakładów inwestycyjnych nie miały miejsca pomimo, iż z zeznań świadków wynika, że działania modernizacyjne, przystosowawcze i remontowe w istocie się odbyły. W odwołaniu podatniczka wniosła o: 1. powołanie biegłego z listy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z zakresu wycen nieruchomości, celem dokonania wyceny dokonanych przez spółkę nakładów na nieruchomości według cen rynkowych obowiązujących w 2004 i 2005 r., co jest niezbędne do ustalenia wartości poczynionych przez nią faktycznych nakładów na nieruchomość, ujętych w spornych fakturach VAT. Wartość tych nakładów zalicza się bowiem, wg strony, do kosztów uzyskania przychodów ujętych w deklaracji [...] za 2015 r., 2. przesłuchanie E. D. - na okoliczność dokonywania przelewów z tytułu najmu i dzierżawy oraz udzielonych pożyczek przez podatniczkę. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej ustalenia wartości robót budowlanych na nieruchomości przy ulicy [...] w S., sporządzonej przez rzeczoznawcę - mgr inż. R. S., na okoliczność wykazania wartości nakładów inwestycyjnych, których własność została przeniesiona na podatniczkę. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e i ust. 1i, a także art. 30b us. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, ze w dniu [...] r. podatniczka osiągnęła przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł, ponieważ z tym dniem dokonano wpisu Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki [...] z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Nowoutworzone [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika tj. podatniczkę i pokryte zostały przez nią w całości wyżej omówionym wkładem niepieniężnym. Następnie, powołując się na art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że w związku z objęciem udziałów w spółce, kosztem uzyskania przychodów mogą być faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z tym nabyciem. Natomiast, jak wynika z ustaleń organu I instancji, podatniczka z tytułu nabycia wniesionych do spółki nieruchomości poniosła faktyczny wydatek w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł). Organ odwoławczy uznał przy tym, że za koszt podatkowy nie mogą zostać uznane poniesione przez nią wydatki, stanowiące zwrot poczynionych przez [...] nakładów inwestycyjnych, znajdujących się na dzierżawionych od podatniczki przez tę spółkę nieruchomościach. Organ odwoławczy wskazał w dniu [...] r. podatniczka podpisała z [...] umowę kompensaty wierzytelności. Na mocy tej umowy skompensowały się wierzytelności podatniczki na kwotę [...]zł – wynikającą z zawartych umów pożyczek (bez wskazania dat ich zawarcia) oraz [...] zł - wynikającą z nieopłaconych przez spółkę należności z tytułu umów najmu dotyczących nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], obejmujących działki gruntów nr [...] i [...], z wierzytelnością [...] na kwotę [...]zł - z tytułu przeniesienia wartości poniesionych nakładów na nieruchomościach położonych w S. przy ul. [...], obejmujących działki gruntów nr [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego, treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów będą wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie (w przedmiotowej sprawie) prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie ww. praw. Jednocześnie, będą to tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatniczkę, a więc mające charakter ostateczny, definitywny i niepodlegający zwrotowi. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego wartość poniesionych nakładów (tym bardziej bez uprawdopodobnienia ich konkretnej wysokości) poczynionych przez spółkę [...], a przejętych przez podatniczkę na podstawie porozumienia o kompensacie z dnia [...] r. oraz faktur z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji, jak i w złożonym odwołaniu, podatniczka sama konsekwentnie podkreślała, że wnosi o uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości wydatków dotyczących poczynionych przez spółkę [...], a następnie zwróconych/skompensowanych przez nią nakładów, na będących jej własnością nieruchomościach. Organ odwoławczy wyjaśnił, więc że nie podważa, iż rzeczywiście na posiadanych przez stronę nieruchomościach przeprowadzono prace modernizacyjne, mogące podwyższyć ich wartość użytkową. Jednakże, za koszt uzyskania omawianych przychodów nie można uznać rzeczywistej wartości nieruchomości, ustalonej po uwzględnieniu poczynionych przez nią w okresie posiadania nakładów. Podatnik w tym zakresie nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Regulacja ustawowa wyrażona w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał jednak, że wątpliwości budzi sam fakt rzeczywistego poniesienia tych nakładów przez stronę oraz ich kwoty. Zgodnie bowiem z deklaracją [...], koszty uzyskania przychodu wg podatniczki wyniosły [...] zł. W trakcie trwania postępowania podatniczka złożyła liczne wyjaśnienia oraz dokumenty, które jednak nie dowodzą one poczynienia przez podatniczkę jakichkolwiek nakładów, a już na pewno nie w tak wysokiej kwocie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie kwestionuje wykonania prac remontowo-budowlanych na nieruchomościach, jednak stwierdza, że nie mogły one spowodować tak dużego wydatku. Odnosząc się do okazanych przez stronę faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., mających dowodzić wysokość poniesionych przez stronę kosztów, jak również samego faktu poniesienia nakładów w tak dużej kwocie, organ odwoławczy, wskazał, że żaden z przesłuchanych świadków, w tym m.in. S. R. (członek zarządu), Z. K. (dyrektor zakładu betonu), J. S. (księgowa, E. W. (księgowa, członek zarządu), nie wskazał jednoznacznie zakresu robót, dat ich wykonania, ani tym bardziej wartości poniesionego nakładu. Świadkowie potwierdzili wprawdzie fakt dokonywania prac remontowych, jednak bardzo ogólnikowo. W ocenie organu odwoławczego, fikcyjność przedstawionych przez podatniczkę faktur potwierdzają również deklaracje dla podatku od towarów i usług [...], z których jednoznacznie wynika, że kwota podatku należnego wynikająca z ww. faktur w kwocie odpowiednio [...] zł (faktura VAT nr [...]) i [...] zł (faktura VAT nr [...]) nie została przez [...] zadeklarowana. W deklaracji podatkowej za grudzień 2005 r. spółka wykazała podatek należny ze stawką 22% w kwocie [...]zł, wobec kwoty podatku VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] - [...] zł. Z kolei podatek VAT wykazany w deklaracji dotyczącej listopada 2004 r. wyniósł [...] zł, co wobec kwoty z faktury VAT nr [...] - [...] zł oznaczałoby, że podatek należny od pozostałej sprzedaży wyniósłby jedynie [...] zł, a biorąc pod uwagę kwoty podatku należnego deklarowane przez spółkę w zbliżonym okresie tego samego roku, jest to bardzo mało prawdopodobne. Odnosząc się natomiast do mających mieć miejsce umów pożyczek oraz umowy kompensaty, organ odwoławczy wskazał, że główna księgowa A. Z. zeznała, iż nie przypomina sobie, żeby na konto spółki wpłynęły w datach podpisania umów pożyczek, wynikające z nich kwoty. W zakresie wartości nakładów inwestycyjnych na kwotę [...]zł, stanowiących wierzytelności spółki wymienione w porozumieniu kompensaty z dnia [...] r., świadek zeznała, że nie wie co było przedmiotem przeniesienia, a kwota wierzytelności w wysokości [...] zł jest kwotą "z kosmosu" i aż takiego zadłużenia na rzecz podatniczki na dzień [...] r. (data odejścia z pracy) nie było. Odnośnie umów pożyczek, A. Z. również zeznała, iż nie jest w stanie przypomnieć sobie takich zdarzeń, twierdząc ponadto: " myślę, że takich pożyczek na takie kwoty nie było". Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, na fikcyjność zawierania umów pożyczek wskazuje również fakt, iż sama zainteresowana nie potrafiła podać szczegółów ich przekazania oraz na jaki cel były udzielane. Ponadto, podatniczka stwierdziła, że pożyczki z dnia [...] r. oraz [...] r. nie zostały spłacone, trudno więc uznać za uprawdopodobnione w takiej sytuacji przekazywanie kolejnych pożyczek i to w tak wysokich kwotach, bez sporządzenia stosownych dokumentów i dowodów przekazania środków. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że pomimo zapisu w ww. umowach pożyczek, iż w dacie ich podpisania pożyczkodawca przekazał na wskazane konto bankowe wymienione w nich kwoty, to jednak na rachunkach bankowych podatniczki brak jest takich operacji. Niezrozumiałym jest również fakt, iż umowa kompensaty z dnia [...] r. obejmuje wierzytelność strony w kwocie [...]zł, wynikającą z umowy pożyczki z dnia [...] r., z której to wynika, że kwota ta powinna być wpłacona przez pożyczkodawcę w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] r. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczność niewykazania w treści bilansów spółki za rok 2007, 2008 i 2009, w pasywach, w części B "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" żadnych zobowiązań długoterminowych wobec jednostek powiązanych i wobec pozostałych jednostek ani zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że wartość wydatków inwestycyjnych wykazanych w ww. fakturach oraz umowie kompensaty nie dokumentują faktycznie poniesionego kosztu remontu i modernizacji budynków, a wykazane zostały wyłącznie w celu uprawdopodobnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez podatniczkę. Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do wniosku dowodowego z dnia [...] r. do którego załączona została opinia wydana przez rzeczoznawcę mgr inż. R. S., dotycząca ustalenia wartości robót budowlanych wykonanych na nieruchomości przy ul. [...] w S.. W punkcie 5 opinii, jako źródła danych widnieją: [...], mgr inż. Arch. E. N.-K., S., Styczeń 2013 r., [...], mgr inż. A. B., S., Maj 2017 r., wizja lokalna i pomiary zaplecza sanitarno-biurowego oraz hali do produkcji kręgów betonowych ("kopulak"), wyjaśnienia uzupełniające Zleceniodawcy (podatniczki). Organ odwoławczy zauważył, że powyższy dokument miał potwierdzić, zdaniem strony, rozmiar dokonanych robót i ich wartość. Jednakże, w ocenie organu ustalenia dokonane przez biegłego są wyłącznie szacunkiem, a nie udowodnieniem faktycznie poniesionego wydatku. Ponadto, organ zauważył, że chociaż parametry kosztorysowe zostały przyjęte jako średnie z rynku lokalnego na poziomie cen z III kwartału 2004 r. (w przypadku budynku biurowego) oraz cen z III kwartału 2005 r. (w przypadku hali), to zastrzeżenia budzą źródła danych, na podstawie których dokonano tego kosztorysu, w postaci projektów budowlanych ze stycznia 2013 r. oraz maja 2017 r. Niezrozumiałym jest dokonywanie wyceny nakładów poniesionych na remont i modernizację budynków w latach 2004-2005 w oparciu o projekty budowlane z lat późniejszych. W ocenie organu odwoławczego, pomijając nawet fakt, że sama podatniczka na każdym kroku wskazuje, iż sporna kwota dotyczy nakładów na nieruchomość, która to okoliczność determinuje stanowisko organów podatkowych, stanowiące o tym, iż nie może ona zostać uwzględniona jako koszt o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., to szacunkowe ustalenie poniesionych kosztów, bez dokumentów obrazujących zakres prac, w oparciu o projekt budowlany z lat dokonywanej modernizacji, nie uprawdopodabnia poniesienia omawianych wydatków. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem dnia [...] r., znak: [...] [...], postanowił nie uwzględnić żądania w sprawie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł [([...] zł - [...] zł) x 19%]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca U. Ł. – reprezentowana przez radcę prawnego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesionych wydatków w postaci nakładów inwestycyjnych poczynionych przez spółkę, przeniesionych następnie, za odpłatnością, na rzecz skarżącej, pomimo przedstawienia przez nią dowodów na potwierdzenie stanu faktycznego. Nakłady wykonała spółka, jednakże jej koszty poniosła ostatecznie skarżąca, co jest bezsporne; 2. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez organ. Ponadto z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że dokonał manipulacji materiałem dowodowym w ten sposób, iż z zeznań świadków wyciąga wnioski które w istocie z nich nie wynikają. 3. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków że inwestycje, na które powołuje się skarżąca, nie miały takiego rozmiaru, na jaki wskazuje. Skarżąca wskazała przy tym, że powyższy zarzut został sformułowany także wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom. Organ odmawiając przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą korzystnych dla niej wniosków dowodowych, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego, oznacza, iż organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co z całą stanowczością wskazuje na jego z góry ukierunkowane działalnie. Takie działalnie organu jest niezgodne z prawem, co potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia [...] roku sygn. akt I SA/Bk [...]. Ponadto organ poddał w wątpliwość wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę na zlecenie skarżącej, nie przeprowadzając przy tym kontrdowodu w postaci powołania biegłego rzeczoznawcy przez organ, który mógłby te ustalenia w rzetelny zakwestionować. 4. art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane załączonymi do akt sprawy fakturami VAT potwierdzającymi przeniesienie wartości nakładów inwestycyjnych, nie miały miejsca, pomimo, iż z zeznań świadków wynika, że działania modernizacyjne, przystosowawcze i remontowe miały w istocie miejsce. Jednocześnie żaden ze świadków nie zaprzeczył, by powyższe działania były wykonywane. Ponadto wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów postępowanie organu, który kwestionuje rzetelność opinii wydanej rzez biegłego rzeczoznawcę. Organ nie posiada bowiem w tym zakresie wiadomości specjalnych. Zatem chcąc przeprowadzić dowód przeciwko wycenie biegłego przedłożonej przez skarżącą, organ powinien powołać kolejnego biegłego, do wykonania kolejnej opinii, z której być może wynikałyby odmienne wnioski. Nie może jednak kwestionować jej wartości' stwierdzenie, że coś "budzi jego wątpliwości". Jednocześnie, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, gdyż niewątpliwie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących sprawy oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z dokumentów tych wynika, że [...] była świadoma zaległości w postaci niespłaconych pożyczek na rzecz skarżącej a dzień [...] r. w kwocie [...]zł. Ponadto zgodnie z uchwałą nr [...] Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na spłatę pożyczki poprzez przeniesienie na podatniczkę własności wybranych i uzgodnionych rzeczy ruchomych i nieruchomości. Powyższe potwierdza stanowisko skarżącej o wierzytelności przysługującej jej z tytułu niespłaconych pożyczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W trakcie rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej powołał na poparcie stanowiska skarżącej wyrok NSA II FSK [...] oraz dodatkowo podniósł, że wskazana przez organ i zaliczona kwota połowy niespłaconych pożyczek nie wynika z danych, które organ wskazał jako obciążenia przy jej nabyciu przez [...] i U. Ł.. Zdaniem pełnomocnika w sprawie powinna być przeprowadzona rozprawa administracyjna. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód dokumenty złożone do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej w skrócie "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Skarga zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jak i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem błędnej oceny dowodów. W pierwszej kolejności zatem wskazać należy na niekwestionowane ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...] U. Ł. oraz K. Ł. nabyli od [...] Sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...], położonej w S. przy ul. [...], w zamian za zwolnienie ww. spółki z długu w łącznej wysokości [...] zł (w tym [...] zł - wartość niespłaconych pożyczek), dotyczącego niespłaconych pożyczek udzielonych spółce przez K. L. w 1997 r. Z użytkowaniem wieczystym gruntu związana była własność magazynu głównego, hali produkcyjnej (w budowie), budynku warsztatu samochodowego i płyty myjni samochodowej, które to budynki stanowiły odrębny od gruntu przedmiot własności. Następnie, aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A nr [...] U. Ł. oraz K. Ł. dokonali podziału majątku wspólnego, w ten sposób, że U. Ł. otrzymała na wyłączną własność m. in. użytkowanie wieczyste działki gruntu nr [...], położonej w S., przy ul. [...]. Decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. działka gruntu nr [...] została podzielona na działki [...] o powierzchni [...] m2 oraz [...] o powierzchni [...] m2. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...], U. Ł. nabyła na wyłączną własność użytkowanie wieczyste m. in. działki gruntu nr [...], położonej przy ul. [...] w zamian za zwolnienie [...] Sp. z o.o. ze zobowiązań w łącznej wysokości [...] zł (w tym [...] zł - wartość niespłaconej pożyczki) z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r. Podatniczka przedłożyła umowę kompensaty z dnia [...] r. jej wierzytelności wobec [...] Sp. z o. o. na kwotę: - [...] zł - wynikającą z zawartych umów pożyczek, bez podania dat zawarcia tych umów, - [...] zł - wynikającą z nieopłaconych przez spółkę należności z tytułu umów najmu dotyczących nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], obejmujących działki gruntów nr [...] i [...] z wierzytelnościami [...] Sp. z o. o. na kwotę [...]zł - z tytułu przeniesienia wartości poniesionych nakładów na nieruchomościach położonych w S. przy ul. [...], obejmujących działki gruntów nr [...] i [...]. Natomiast istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe oraz skarżącą możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu w postaci objęcia udziałów w spółce [...] wartości nakładów związanych z rozbudową i modernizacją budynków znajdujących się na działce, która została wniesiona aportem do tajże spółki jako wkład niepieniężny. W ocenie organów podatkowych nakłady te nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ponadto ich zdaniem podatniczka nie wykazała wysokości poniesionego kosztu. Natomiast w ocenie skarżącej dla możliwości uznania przedmiotowych nakładów za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że nakłady zostały poniesione przez spółkę skoro to ona zapłaciła za nie ostatecznie. Ponadto zdaniem strony organ niewłaściwie ocenił materiał dowodowy uznając, że wynika z niego, iż inwestycje nie miały takiego rozmiaru, jak wskazywany przez stronę. Rozważania zatem należy rozpocząć od interpretacji przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi podstawę uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu powstałego w wyniku objęcia udziałów w spółce. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian na wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z przepisu tego zatem wynika, że w związku z objęciem udziałów w spółce, kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli jest to kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona tylko o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem tego składnika lub z jego wytworzeniem. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa podatkowa w sposób wyraźny odróżnia pojęcie nabycia od pojęcia wytworzenia. Podkreślić także należy, że możliwość zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątkowych powstała od [...] r., uprzednio bowiem przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosił się wyłącznie do wydatków na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Według słownika języka polskiego PWN "wytworzyć" – to zrobić, wyprodukować coś. Wytworzenie zatem dotyczy sytuacji, gdy powstanie, zacznie istnieć, nowy składnik majątkowy, jakiego dotychczas nie było. Tymczasem skarżąca w rozpoznawanej sprawie sama określa poniesione przez spółkę nakłady jako remont, rozbudowa czy modernizacja, czynności te nie mogą być zatem zdefiniowane jako wytworzenie składnika majątkowego. Tym bardziej, że skarżąca pokryła udziały wkładem niepieniężnym - aportem w postaci prawa wieczystego użytkowania położonych w S. przy ul. [...] działek gruntu [...] i [...], przy czym na działce [...] znajdowały się stanowiące przedmiot odrębnej własności budynki i urządzenia. Pomiędzy momentem nabycia przez podatniczkę działki [...], z której została wydzielona działka [...], a momentem wniesienia tej działki jako aportu do spółki nie zostały na niej ujawnione żadne nowe budynki. Wybudowanie bowiem na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, nowego budynku lub budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności mogłoby być uznane za "wytworzenie" w rozumieniu komentowanego art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak poczynienie nakładów na już istniejące budynki czy budowle nie może być uznane za ich wytworzenie, skoro obiekty te nie powstały od nowa, a jak to sama podatniczka wskazuje zostały rozbudowane, zmodernizowane czy wyremontowane. Strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. wydany w sprawie II FSK [...], w którym sąd ten wskazał, że nie ma żadnego uzasadnienia wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. polegająca na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie przykładowo materiałów budowlanych wykorzystywanych do wybudowania pensjonatu, a przyznanie takiego prawa w przypadku, gdyby te same materiały budowlane były przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zdaniem NSA wykorzystanie materiałów budowlanych do wybudowania pensjonatu nie oznacza, że przestały one stanowić nabyte przez podatnika składniki majątku, na których nabycie poniósł faktycznie wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W stanie faktycznym sprawy II FSK [...] podatnik domagał się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez niego nakładów związanych z wybudowaniem pensjonatu na nieruchomości, której własność nabył w drodze umowy darowizny. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej stan fatyczny jest znacząco odmienny, gdyż jak już podkreślono powyżej nie doszło do wybudowania żadnego nowego obiektu – wytworzenia, a do wyremontowania i modernizacji budynków istniejących. Tym samym nie można mówić o składnikach majątkowych, które na nowo powstały, czy też zostały wytworzone ze składników nabytych przez podatnika, tak jak to było w sprawie będącej przedmiotem kontroli NSA. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nakłady ponoszone były przez spółkę i w jej interesie skoro dotyczyły użytkowanych przez nią budynków, ponadto były dostosowane do działalności prowadzonej przez spółkę. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że strona z tytułu nabycia wniesionych do spółki nieruchomości poniosła faktyczny wydatek w łącznej kwocie [...]zł ([...] +[...]). Wbrew odmiennym twierdzeniom pełnomocnika skarżącej podnoszonym na rozprawie organy wyjaśniły co składa się na powyższe kwoty, przede wszystkim organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na str. 46 i 47 wyjaśnił, że kwotę [...]zł stanowi ˝ pożyczki niespłaconej, udzielonej w 1997 r. [...] Spółka z o.o. z majątku wspólnego małżonków Ł. przy uwzględnieniu proporcji – 99,78% w jakiej powierzchnia działki [...] w stosunku do działki [...] (z której została ona wydzielona) została wniesiona jako aport do spółki. Do kwoty tej doliczono w tej samej proporcji koszty związane z zawarciem aktu notarialnego z dnia [...] r., koszty zawarcia umowy o podział majątku wspólnego małżonków Ł. z dnia [...] r. w odniesieniu do działki [...], również w tej samej proporcji. Koszty te bowiem były ponoszone przed podziałem działki [...]. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, iż treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. W myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie (w przedmiotowej sprawie) prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie ww. praw. Jednocześnie, będą to tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatniczkę, a więc mające charakter ostateczny, definitywny i niepodlegający zwrotowi. W konsekwencji zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego co do tego, że wartość poniesionych nakładów poczynionych przez spółkę [...], następnie przejętych przez podatniczkę na podstawie porozumienia o kompensacie z dnia [...] r. oraz faktur z dnia [...] r. (nr [...]) i z dnia [...] r. (nr [...] [...]) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. [...] kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie jest katalogiem zamkniętym, pogląd taki wynika choćby z wyroków NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...] i z dnia [...] r. czy sygn. akt II FSK [...] i powołane. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. Podkreślić należy, że o ile w art. 22 ust.1u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 dodatkowo użył sformułowania: "faktycznie", ograniczając dodatkowo te koszty wyłącznie do wydatków na "nabycie lub wytworzenie", innych aniżeli wymienione w pkt. 1 i 2 składników majątku podatnika). Jak już wskazano powyżej podatniczka w trakcie prowadzonego postępowania sama konsekwentnie wskazywała, że wnosi o uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości wydatków dotyczących poczynionych przez spółkę [...] na jej nieruchomości, które następnie zostały skompensowane z przysługującymi jej wobec spółki wierzytelnościami. Wskazać przy tym należy, że organy nie zakwestionowały ani faktu przeprowadzenia przez spółkę [...] ani zakresu przedstawionych przez skarżącą prac remontowo – modernizacyjnych, które w konsekwencji mogły faktycznie podwyższyć wartość użytkową nieruchomości, organy bowiem uznały, że biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania omawianych przychodów nie można uznać, rzeczywistej wartości nieruchomości, ustalonej po uwzględnieniu poczynionych przez stronę w okresie posiadania tej nieruchomości nakładów. Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że regulacja wyrażona w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tego aportu. Już z powyżej przytoczonych powodów skarga podlega oddaleniu. Odnosząc się natomiast do rozważanej przez organy oraz będącej przedmiotem zarzutów skargi kwestii wykazania faktu zapłaty za poniesione przez spółkę nakłady oraz ich wartości w pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, że wątpliwości budzi zarówno sam fakt rzeczywistego poniesienia tych nakładów przez stronę, jak i ich wartość. Podatniczka w deklaracji [...], koszty uzyskania przychodu wykazała na poziomie [...] zł, jednak zasadnie organ uznał, że nie dowodzą one bezsprzecznego poczynienia przez podatniczkę nakładów o wartości wynikającej z przedłożonych nią dowodów. Przedłożone przez skarżącą faktury VAT nr [...] i [...] nie mogą być uznane za dokumenty same w sobie dowodzące wysokość poniesionych przez stronę kosztów z następujących powodów: Po pierwsze: w fakturach jedynie w sposób ogólnikowy wskazano zarówno przedmiot jak i zakres sprzedaży, odpowiednio w fakturze [...] jako "[...]", a na fakturze [...] "[...]", w sytuacji gdy oba te budynki istniały uprzednio, a jak sama podatniczka wskazała nakłady miały związek z remontem i modernizacją, podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów z których mogłyby wynikać wartości wskazane w fakturach, Po drugie: żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał jednoznacznie zakresu robót, dat ich wykonania, ani tym bardziej wartości poniesionego nakładu, świadkowie potwierdzili jedynie fakt dokonywania prac remontowych, jednak bardzo ogólnikowo. W tym miejscu należy wskazać, że zakres robót i ich wartość powinny wynikać nie tylko z zeznań świadków, lecz także z dokumentów, skoro do momentu zawarcia umowy kompensaty z dnia [...] r. kwoty wynikające z faktur nie zostały zapłacone pomimo upływu kilku lat od terminu płatności. Jednak nie przedłożono żadnych wezwań do zapłaty w tym przedmiocie. W konsekwencji uznać należało, ze także z zeznań świadków nie wynika ani dokładny zakres ani też wartość nakładów, bezspornie z zeznań tych jedynie wynika, że prace remontowe i modernizacyjne zostały wykonane. Natomiast ocena świadków, czy wartości wskazane w fakturach mogą odpowiadać rzeczywistej wartości nakładów ma znaczenie drugorzędne, skoro na podstawie tych zeznań nie można w sposób jednoznaczny ustalić ani zakresu ani też wartości prac. Po trzecie fikcyjność przedstawionych przez stronę faktur potwierdza treść składanych przez [...] deklaracji dla podatku od towarów i usług [...], z których jednoznacznie wynika, że kwota podatku należnego z wynikająca faktur w kwotach odpowiednio [...] zł (faktura VAT nr [...]) i [...] zł (faktura VAT nr [...]) nie została przez [...] Sp. z o. o. zadeklarowana, w deklaracji podatkowej za grudzień 2005 r. bowiem spółka wykazała podatek należny ze stawką 22% w kwocie [...]zł, wobec kwoty podatku VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] - [...] zł, tym samym w opozycji do twierdzeń skarżącej wykazany podatek był kwotą niższą, niż ten wynikający z faktury. Natomiast podatek VAT wykazany w deklaracji dotyczącej listopada 2004 r. wyniósł [...] zł, co wobec kwoty z faktury VAT nr [...] - [...] zł oznaczałoby, że podatek należny od pozostałej sprzedaży wyniósłby jedynie [...] zł, co z kolei biorąc pod uwagę kwoty podatku należnego deklarowane przez spółkę w zbliżonym okresie tego samego roku, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, jest mało prawdopodobne. Po czwarte strona wprawdzie przełożyła umowy pożyczek, lecz brak jest dowodów wpływu na konto spółki kwot wynikających z poszczególnych umów pożyczek, co więcej główna księgowa A. Z. zeznała, iż nie przypomina sobie, żeby na konto spółki wpłynęły w datach podpisania umów pożyczek, wynikające z nich kwoty. Po piąte z żadnych dokumentów w postaci choćby wezwań do zapłaty nie wynika kwota wierzytelności w wysokości [...] zł, kwoty tej w żaden sposób także nie potwierdziła główna księgowa. Same w sobie umowy najmu i dzierżawy dotyczące nieruchomości podatniczki nie są dowodem na to, że czynsz nie był płacony przez spółkę. Po szóste skoro jak sama podatniczka stwierdziła, że pożyczki z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. nie zostały spłacone, to trudno za gospodarczo uzasadnione uznać i w konsekwencji za uprawdopodobnione przekazywanie kolejnych pożyczek i to w tak wysokich kwotach, bez jednoczesnego sporządzenia dokumentów i dowodów przekazania środków, ponadto pomimo zapisu w umowach pożyczek, że w dacie ich podpisania pożyczkodawca przekazał na wskazane konto bankowe wymienione w nich kwoty, to jednak na rachunkach bankowych podatniczki brak jest takich operacji, poza jedną sytuacją z [...] r., kiedy to jednak środki wpłynęły również na rachunek skarżącej, brak jest zatem dowodu na okoliczność wpływu środków na rachunek spółki. Po szóste z treści umowa kompensaty z dnia [...] r. wynika, że obejmuje wierzytelność strony w kwocie [...]zł z umowy pożyczki z dnia [...] r., z której to wynika, że kwota ta powinna być wpłacona przez pożyczkodawcę w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] r., czyli na dwa miesiące przed jej skompensowaniem. Po siódme w bilansach spółki za lata 2007-2009 w pasywach, w części B "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" nie wykazano żadnych zobowiązań długoterminowych wobec jednostek powiązanych i wobec pozostałych jednostek ani zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych. Rację zatem należy przyznać organowi co do wniosku, że wartość wydatków inwestycyjnych wykazana w przedstawionych przez stronę fakturach oraz umowie kompensaty, nie odpowiada faktycznie dokonanym wydatkom dotyczącym remontu i modernizacji budynków, a przedstawione przez stronę na tę okoliczność dowody, mają na celu jedynie uprawdopodobnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez podatniczkę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowołania przez organ odwoławczy biegłego celem dokonania wyceny nakładów poniesionych przez podatniczkę, zgodzić należy się z oceną organu co do tego, że sama podatniczka podnosi, iż sporna kwota dotyczy nakładów na nieruchomość, która to okoliczność determinuje stanowisko organów podatkowych, stanowiące o tym, iż nie może ona zostać uwzględniona jako koszt o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w istocie wartość wynikająca z opinii biegłego stanowiłaby koszt szacunkowy, a nie faktyczny, o którym mowa w powyższym przepisie, gdyż strona nie przedstawiła dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do wydania takiej opinii. Za niezasadne należało także ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w sprawie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Materiał ten został w sposób prawidłowy oceniony, czemu organy dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. Natomiast z dokumentów załączonych do skargi wynika, jedynie że w 2005 roku przedmiotem uchwał zgromadzenia wspólników spółki [...] były także kwestie związane z pożyczkami udzielonymi przez U. Ł.. Brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałby poziom zadłużenia spółki wobec podatniczki na dzień sporządzania porozumienia o kompensacie, tym bardziej, że żadna kwot pożyczek wymienionych w uchwale nr [...] nie koresponduje z kwotami wyszczególnionymi w porozumieniu z dnia [...] r. W tej sytuacji za aktualne należy uznać poczynione powyżej uwagi dotyczące braku uzasadnienia gospodarczego udzielanie dalszych pożyczek, jeżeli pożyczki wymienione w tej uchwale nie zostały spłacone. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.