I SA/Sz 436/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do marca i od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 7.02.2014 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a, art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Gminy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w celu określenia prawidłowej wysokości kwot zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. oraz zwrotu nadpłaty podatku należnego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 29.10.2013 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego– dalej: "organ I instancji" z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. (zgodnie z art. 21 § 3 O.p.) oraz zwrotu nadpłaty podatku należnego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za pozostałe miesiące 2008 r. (zgodnie z art. 21 § 3a O.p.). Strona wskazała, że jej rozliczenia dotyczące kwot podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2008 r. powinny ulec zmianie z uwagi na: - błędne zadeklarowanie jako sprzedaży opodatkowanej wpływów z tytułu wpłat na poczet ustanowionych przed [...] r. wieczystych użytkowań nieruchomości, - błędne zadeklarowanie kwot sprzedaży i stawek podatku naliczonego, - pominięcie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia zabytkowego spichlerza w Drawnie. Natomiast kwoty podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. powinny ulec zwiększeniu o podatek zawarty w poniesionych przez nią w tym roku wydatkach, na podstawie faktur VAT dokumentujących: - nabycie prezentów małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, - zakupy związane z bieżącym utrzymaniem Gminy, - nabycie towarów i usług na potrzeby zabytkowego budynku spichlerza - zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegjącą opodatkowaniu. Organ I instancji powołując art. 165 § 1 O.p. wskazał, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, powstającego w drodze samoobliczenia możliwe jest w zasadzie jedynie z urzędu (art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u.", art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p.). Strona zaś wywiązała się z obowiązku składając stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. (art. 99 ust. 1, art. 103 u.p.t.u.) W związku z powyższym nie może żądać, aby rozliczenia podatku dokonał organ I instancji. W sytuacji, gdy strona uznała, że wadliwie rozliczyła podatek od towarów i usług, winna złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 § 1 i § 2 O.p. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Organ wskazał zatem, że z uwagi na brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia w trybie postępowania podatkowego żądania strony nie można rozpatrzyć (ani negatywnie, ani pozytywnie), co w efekcie zaistniałej sytuacji oznacza, że nie może być w tym zakresie wszczęte postępowanie. Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i zażaleniem z dnia 22.11.2013 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako naruszającego przepisy art. 165 § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu strona wskazała, że samo żądanie wszczęcia jest wystarczającą przesłanką do uruchomienia procedury. Natomiast organ podatkowy nie może przeciwstawić się żądaniu wszczęcia postępowania i powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne. Ponadto strona podniosła, że organ podatkowy ma obowiązek, wynikający z zasady legalizmu, doprowadzenia wysokości zobowiązań podatkowych do stanu zgodnego z prawem i rzeczywistością. Jeżeli organ podatkowy wie o kwocie podatku naliczonego, a podatnik wykazuje wolę odliczenia tego podatku, to organ przy orzekaniu o wysokości tego zobowiązania, ma obowiązek uwzględnić kwoty podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się uchybienia przepisom w zakresie odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników, bowiem wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na podatniku (samoobliczenie). Organowi podatkowemu przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, przypada rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Jednakże organ ten wszczyna postępowanie (z urzędu) dopiero w przypadku, gdy podatnik nie złożył rozliczenia, albo zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego obliczenia podatku. W ocenie organu z przepisów u.p.t.u. oraz O.p. nie da się w żaden sposób wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczanie. Możliwość wszczęcia postępowania w ww. zakresie jedynie z urzędu została bowiem przesądzona poprzez odpowiednie ukształtowanie instytucji prawa podatkowego. W konsekwencji jeżeli postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął organ podatkowy I instancji, że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. Organ odwoławczy wskazał, że zmieniana przez korektę deklaracji może być zarówno wysokość podatku należnego, jak i wysokość podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wskazała żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby jej skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: Art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p., art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej naruszenie art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 O.p. nastąpiło poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w sprawie zwrotu nadpłaty podatku należnego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogło zostać wszczęte na wniosek strony i błędne przyjęcie, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada, że postępowanie podatkowe (zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego) wszczynane być może wyłącznie z urzędu. Wynik interpretacji językowej przepisu art. 165 § 1 O.p. jest zdaniem skarżącej jasny - przepis odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych w tym spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników. Natomiast naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p. Gmina upatrywała w braku wszczęcia postępowania podatkowego oraz niewydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo wiedzy organu, iż prawidłowe zobowiązanie jest inne niż wskazane w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych. Art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 124 O.p. w ocenie skarżącej zostały naruszone poprzez niewyjaśnienie w sposób jasny przesłanek, w związku z którymi odmówiono stronie wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast naruszenie art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. nastąpiło poprzez brak wszczęcia postępowania i nieokreślenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego mimo posiadanej przez organy wiedzy o innej niż wskazana w deklaracjach wysokości zobowiązania. Skarżąca wskazała, że przysługujące jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogłaby zrealizować w trybie art. 75 O.p. poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączonymi skorygowanymi zeznaniami (deklaracjami), stosownie do art. 75 § 3 O.p. Jednakże mając na względzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. miała ona na celu umożliwienie organowi rozstrzygnięcie zgodnie z jej wnioskiem przy zachowaniu restrykcyjnie rozumianej zasady legalizmu (tj. bez konieczności pomijania zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jako przepisu niezgodnego z Konstytucją i prawem wspólnotowym. Z powyższych względów, skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 obejmujących przedmiotowy okres rozliczeniowy w trybie art. 81 O.p. uznając, iż wniesienie żądania o wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) i w konsekwencji jego przeprowadzenie za ww. okres rozliczeniowy, umożliwi jej zapłatę podatku wynikającej z przepisów prawa, tj. z uwzględnieniem podatku naliczonego. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się ponadto, iż złożenie skorygowanej deklaracji, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 O.p. wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 O.p.) nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Jednakże, nawet, gdyby przyjąć założenie, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wzbudzi wątpliwości organu i dokona on zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, to w dalszym ciągu, okres rozliczeniowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, będzie mógł być poddany weryfikacji np. poprzez kontrolę podatkową, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona jako jednostka podlegająca reżimowi ustawy o finansach publicznych chce uniknąć niepewności, w związku z czym, wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) za 2008 rok. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w aż y ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a" wykazała, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że występujące w przedmiotowej sprawie zagadnienie prawne jest znane sądownictwu administracyjnemu, można tu przywołać tytułem przykładu wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.09.2014 r. w sprawie I SA/Sz 435/14, czy I SA/Sz 1193/13 orzeczenia publikowane w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny czy, skarżąca mogła skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2008 r. Zdaniem skarżącej samo złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego, stosownie do art. 165 § 1 O.p. Zgodnie z wymienionym przepisem, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3). Z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia (§ 4). W świetle przytoczonej regulacji, zgodzić należy się z tezą, że organ podatkowy nie podejmuje względem żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby wszczęcie (bądź nie) postępowania. Samo bowiem żądanie strony wszczyna postępowanie. Jednak skutek ten nie dotyczy wszystkich bez wyjątku postępowań. Trzeba zauważyć, że treść art. 165 § 1 O.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania nie przesądza, w jakich sprawach te dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 O.p. nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnej sprawie, postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, bądź też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Wskazując na pierwszą grupę przypadków zasadnie organ wskazał przykładowo na zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 O.p.), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie uregulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika. Z tego też powodu wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu. Zasadnie do drugiej grupy przypadków, zaliczyć trzeba określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. (...) Stosownie zaś do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (samoobliczenie). Z tego też powodu skarżąca nie mogła żądać, ażeby rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy. Nawet gdyby skarżąca uważała, że wadliwie rozliczyła podatek, mogła i powinna złożyć deklarację korygującą, co przewidywał art. 81 O.p. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. W istocie przerzucałby w ten sposób obowiązek na organ, niwecząc sens tej konstrukcji poboru podatku (samoobliczenie). Ponadto wskazać należy, że w treści art. 165 O.p. nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż - jak już wyżej zaznaczono - postępowanie samo się wszczyna na skutek wystąpienia z żądaniem. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy trzeba zauważyć, że żądanie skarżącej tj. wniosek o wszczęcie postępowania musiało być odczytane jako wniosek o określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Tymczasem obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, spoczywał na podatniku. Art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania nie wynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego. Według przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz dodatkowo wobec brzmienia art. 21 § 3 O.p. w razie niezłożenia deklaracji. Zatem przytoczonego przepisu, wbrew wywodom skargi, nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu skarbowego. Przy przyjęciu konstrukcji poboru podatku polegającej na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła zatem rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Z tej przyczyny organ podatkowy zasadniczo podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 O.p. jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Nadto, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a cyt. ustawy). Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro zasadą jego określenia jest samoobliczenie. Skoro zatem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej, przywołane na wstępie uzasadnienia, jednoznacznie wyznaczyły sposób i moment wszczęcia postępowania przez organ podatkowy. Powoduje to brak możliwości zainicjowania przez organ postępowania w inny sposób, w tym poprzez sam fakt podejmowania określonych czynności, niezależnie od tego jaki byłyby stopień ich zaawansowania. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wiedza organu podatkowego o kwocie nieodliczonego podatku naliczonego obliguje Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia postępowania podatkowego. Oczywistym jest, że nieznajomość prawa czy też problem z interpretacją przepisów prawa nie jest przesłanką do wszczynania postępowania podatkowego przez organy, których zadaniem jest kontrola poprawności rozliczeń podatkowych, wyrażająca się we władczych rozstrzygnięciach, a nie "wyręczanie" podatników od ich ustawowych uprawnień czy też występowanie w roli doradcy podatkowego. Tym samym sugestia skarżącej, że skoro Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., to wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest jedyną możliwością realizacji prawa podatnika, jest wobec argumentacji organów zaakceptowanej przez Sąd, nieuzasadniona. Odnosząc się natomiast do rozważań skarżącej co do skutków korekty deklaracji, należy podkreślić, że nawet w tym przypadku przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie "nadpłatowe". Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Reasumując wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca wywiązała się ze swojej powinności składając stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. Z tego też powodu nie mogła następnie powołując okoliczności wadliwego rozliczenia podatku żądać, aby rozliczenia podatku za te same oresy 2008 r. dokonał organ podatkowy. Mogła i powinna bowiem złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 § 1 O.p. z uwzględnieniem terminu wynikającego z prawa materialnego tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a..