I SA/Sz 437/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 234 w związku z art. 236 Kodeksu postępowania administracyjnego, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], którym odmówiono Z.P. wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zakazania organowi - Wojskowemu Biuru Emerytalnemu potrącania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. i wstrzymania potrącania tych zaliczek do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Z.P. pismem z dniu 5 stycznia 2006 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zakazanie, na mocy decyzji administracyjnej, organowi – Wojskowemu Biuru Emerytalnemu, "potrącania z urzędu, zaocznie, samowolnie, bez podstawy prawnej, nienależnych zaliczek na poczet nienależnego, z mocy ustawy, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok (...)" oraz wnosił o wydanie postanowienia o wstrzymaniu potrącania przez Wojskowe Biuro Emerytalne zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego. Z.P. zgłosił również wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów urzędowych na okoliczność potwierdzenia niepowstania i nieistnienia stosunku prawno-materialnego z ubezpieczeń społecznych, ani stosunku prawno-podatkowego (administracyjnego) w podatku dochodowym od osób fizycznych od 1992 r. do 2006 r. We wniosku Z.P. podniósł, że nie została wydana żadna konstytutywna, ani deklaratoryjna, prawotwórcza decyzja przez właściwy miejscowo i rzeczowo wojskowy organ emerytalny, ustalający jego prawo do emerytury nabytej z mocy ustawy, gdyż "po ostatecznym i prawomocnym zwolnieniu go z czynnej zawodowej służby wojskowej (w dniu 19 lipca 1986 r.) nie został objęty ustawowym dożywotnim obowiązkiem wojskowego zaopatrzenia emerytalnego żołnierzy zawodowych". Według niego, Szef Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego i jego następca prawny – Wojskowe Biuro Emerytalne wypłacają świadczenie pieniężne zaliczkowo, także bez podstawy prawnej. Bezprawne – według niego – jest także potrącanie i rozliczanie, jako osoba trzecia, zaliczek na poczet nienależnego, z mocy ustawy, podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń, zabezpieczających jego środki utrzymania, które nie są żadnym przychodem, ani dochodem. Dalej z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania płatnika – Wojskowe Biuro Emerytalne, decyzją administracyjną, do niepobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Z.P. świadczenia w 2006 r. oraz w sprawie wydania postanowienia administracyjnego w przedmiocie wstrzymania potrącania przez to Biuro zaliczek na poczet nienależnego z mocy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego w tej sprawie, uzasadniając swoje stanowisko tym, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala na zwolnienie podatnika Z.P. z ustawowego obowiązku zapłaty należnego podatku od otrzymywanego świadczenia emerytalnego, albowiem z uzyskanych przez organ podatkowy informacji od płatnika, tj. Wojskowego Biura Emerytalnego, wynika, że Z.P. osiąga dochody z tytułu świadczenia emerytalnego (stanowiącego źródło przychodów zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych). Płatnik jest zobowiązany zatem do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i do dokonania, po zakończonym roku podatkowym, rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym. W kwestii zaś zwolnienia płatnika z poboru podatku od osób fizycznych na 2006 r. i wstrzymania poboru zaliczek, organ ten wskazał, że Ordynacja podatkowa w art. 22 § 2 przewiduje taką możliwość, jeżeli podatnik złoży wniosek, a pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, w szczególności jego egzystencji lub, jeśli podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Jednak w sprawie z wniosku Z.P., nie zachodzą przesłanki uzasadniające zwolnienie płatnika z poboru podatku od osób fizycznych za 2006 r. i wstrzymania poboru zaliczek Ponadto, wskazano w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, że Z.P. wniósł zażalenie z dnia 18 lutego 2006 r. na powyższe postanowienie organu podatkowego I instancji na podstawie przepisów art. 165a § 2, art. 194 § 1 – 3, art. 209 w zw. z art. 222, art. 223 i art. 226 Ordynacji podatkowej, w którym złożył wniosek o: - uchylenie w całości z mocą ex tunc zaskarżonego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i skierowanie sprawy do powtórnego rozpoznania, z zastosowaniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 194 § 1 – 3 i art. 209 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia podstaw prawnych i faktycznych powstania lub istnienia obowiązku podatkowego oraz ustalenia źródła powstania świadczenia emerytalnego, - dopuszczenie dowodów z dokumentów urzędowych na okoliczność potwierdzenia niepowstania i nieistnienia obowiązku podatkowego. Uzasadniając odwołanie, Z.P. wskazał, że z dniem 19 lipca 1986 r. został zwolniony z czynnej zawodowej służby wojskowej i nie zostały mu przyznane żadne prawa emerytalne, czy rentowe, gdyż "nie został objęty, ani z urzędu, ani na wniosek, ustawowym dożywotnim obowiązkiem wojskowego ubezpieczenia społecznego z prawa do nabytej z mocy ustawy emerytury wojskowej zaopatrzenia emerytalnego żołnierzy zawodowych przez jakikolwiek organ wojskowy". Z.P. podał także, iż żaden organ wojskowy nie wydał stosownej decyzji administracyjnej, przyznającej mu świadczenie emerytalne, czy rentę. Skarżący podkreślił, iż Wojskowe Biuro Emerytalne, bez podstawy prawnej, potrąca i rozlicza nienależne – jego zdaniem – zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, zauważył, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, odmawiając wszczęcia postępowania, naruszył zasadę jawności postępowania podatkowego, pozbawiając go możliwości wzięcia czynnego udziału w sprawie. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego zakazania Wojskowemu Biuru Emerytalnemu potrącania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok i wstrzymania potrącania tych zaliczek do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego w tym zakresie, rozpatrzeniu podlega również skarga Z.P. na "bezczynność" Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, która wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu złożenia zażalenia, w której Z.P. domagał się wydania decyzji zobowiązującej Wojskowe Biuro Emerytalne do zakazania potrącania zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do wydania zakazu – w drodze decyzji indywidualnej – pobierania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranych przez płatnika, który w ten sposób wypełnia swoje obowiązki, nałożone na niego przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania podatnika, skutkuje wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji zakazującej Wojskowemu Biuru Emerytalnemu pobierania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na unormowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może zostać wszczęte, to organ podatkowy, w drodze postanowienia odmawia jego wszczęcia, a Z.P., składając wniosek o zobowiązanie Wojskowego Biura Emerytalnego do niepobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych świadczeń, jednoznacznie wyznaczył zakres swojego żądania. Dalej organ ten wskazał, że organy podatkowe, na mocy przepisu art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, zostały jedynie upoważnione do stosowania ulgi podatkowej polegającej na zwolnieniu płatnika z obowiązku pobierania podatku, w sytuacji, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji lub, gdy podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a ponieważ z wniosku podatnika bezspornie wynika, że żąda on wydania decyzji zakazującej płatnikowi pobierania zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego w tym zakresie, niemożliwe było załatwienie jego wniosku, bowiem uprawnienie takie podatnikowi nie zostało przyznane przez ustawodawcę. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność stanowiska organu podatkowego I instancji i zgodził się, że nie miał on podstaw do prowadzenia postępowania we wnioskowanym przez stronę zakresie, gdyż brak przepisów prawa, umożliwiających zobowiązanie płatnika do niepobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przesądza o braku podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania, co zobowiązywało organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Konieczność wydania tego rozstrzygnięcia nie zależy od woli organu, lecz stanowi realizację dyspozycji ustawodawcy, który zobowiązał organy podatkowe do takiego postępowania w każdej sytuacji, gdy stwierdzona zostanie przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie postępowania podatkowego, stwierdził ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także wniosku Z.P. o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania pism, gdyż, jak wskazał, treść tych pism nie ma wpływu na zasadność poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zwolnienie płatnika z ich poboru, czy zakazu ich pobierania. Odnosząc się zaś do skargi na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów, wskazując, że wskutek wniesienia w dniu 9 stycznia 2006 r. wniosku przez Z.P. do Naczelnika tego Urzędu, w dniu 18 stycznia 2006 r. wszczęto postępowanie, a w dniu 14 lutego 2006 r. Naczelnik wydał postanowienie Nr [...] kończące postępowanie. W związku z tym, wniosek został załatwiony z zachowaniem terminu, tj. przed upływem miesiąca od dnia wszczęcia postępowania (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Z.P. kwestionuje od szeregu lat pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymywanego wojskowego świadczenia emerytalnego. Sprawy te były przedmiotem, co najmniej 15 postępowań podatkowych i sądowo-administracyjnych, w których nie uwzględniono żądań podatnika i potwierdzono istnienie obowiązku podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Z.P. zaskarżył je w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na podstawie przepisów art. 3, art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 152, art. 200, art. 205 § 1 w zw. z art. 50 § 1, art. 52, art. 54 § 1, art. 243 § 1, art. 246 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarżący zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie następujących przepisów: - art. 2, art. 7, art. 32 ust 1 i 2, art. 77 ust. 2, art. 217, art. 83 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niezastosowanie przepisów prawa oraz nierówne traktowanie wobec prawa, - art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez odmowę zastosowania i uwzględnienia, że nie uzyskuje on żadnych przychodów, ani dochodów z żadnego źródła prawa majątkowego podlegającego opodatkowaniu, - art. 4, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 129, art. 187 § 1, art. 194, art. 200 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1, art. 219, art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie go prawa do czynnego udziału w sprawie i zapoznania się oraz wypowiedzenia się przed wydaniem ostatecznego postanowienia, a także samowolne zakwalifikowanie pisma wszczynającego postępowanie jako skargę, - art. 234 i art. 236 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez odmowę rozpoznania zawartej w zażaleniu skargi administracyjnej na urzędnika skarbowego, - art. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) przez odmowę ustalenia rzeczywistego, prawdziwego stanu faktycznego i prawnego okoliczności sprawy oraz odmowę wykonania ustawowych obowiązków służbowych w zakresie istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie skarżący wniósł o usunięcie skutków naruszonego prawa przez uchylenie w całości z mocą ex tunc zaskarżonego skargą ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący ponowił argumentację podnoszoną w odwołaniu od postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów skargi, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż niektóre spośród przytoczonych przepisów nie znajdują zastosowania w tej sprawie, gdyż odnoszą się – jak na przykład powołane zasady konstytucyjne – do procesu stanowienia prawa, a nie do procesu jego stosowania, zatem nie można mówić o wydaniu przez organ podatkowy postanowienia z naruszeniem tych zasad. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z brzmienia przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli postępowanie nie może zostać wszczęte to organ podatkowy, w drodze postanowienia odmawia jego wszczęcia. W sprawie tej prawidłowo organy podatkowe wskazały w uzasadnieniu swoich postanowień, że zakres żądania skarżącego Z.P. wyznaczał przedmiot prowadzenia postępowania. Skoro, bowiem organy te prowadziły już wcześniej postępowania z wniosków skarżącego w przedmiocie zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre lata podatkowe obejmujące okres od 1992 r. do 2005 r., to słusznie uznały, że kolejny wniosek skarżącego, złożony w tej sprawie, nie dotyczy zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz zobowiązania płatnika – Wojskowe Biuro Emerytalne, do zaniechania w ogóle poboru zaliczek na podatek dochodowy, z powodu twierdzenia przez skarżącego, że wypłacane mu świadczenie nie jest świadczeniem emerytalnym/rentowym i nie podlega przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie było słuszne zapatrywanie organów podatkowych obu instancji, że w tej sprawie skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do żądania wszczęcia postępowania, skoro nie wynika ono z materialnego prawa podatkowego. Według składu orzekającego w sprawie, konstrukcja instytucji wszczęcia postępowania, określona w przepisach art. 165 i 165a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że następuje ono dopiero po zbadaniu, czy wnoszący podmiot ma materialno-prawne kwalifikacje warunkujące uzyskanie statusu strony, dlatego też słusznie organy podatkowe w tej sprawie przeprowadziły ocenę w tym kierunku i następnie odmówiły wszczęcia postępowania, skoro uznały, że uprawnienie skarżącego nie ma oparcia w materialnym prawie podatkowym. W tej sytuacji, podzielić należy zasadność stanowiska organów podatkowych, że skoro żaden przepis prawa nie daje tym organom, uprawnienia do zakazania płatnikowi pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, który to obowiązek został na płatnika nałożony przepisami rangi ustawowej (przepisy rozdziału 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), to niemożliwe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Wobec tego, zarzuty i wnioski skarżącego nie mogły zostać uwzględnione, tym bardziej, że większość z nich odnosi się do etapu prowadzenia postępowania podatkowego, a takiego w tej sprawie nie prowadzono. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 234 i art. 236 Kodeksu postępowania administracyjnego, wskutek odmowy rozpoznania zawartej w zażaleniu skargi administracyjnej na urzędnika skarbowego, Sąd uznaje, że jest on nieuprawniony, bowiem zarzuty zażalenia, skierowane wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, pozostawały w ścisłym związku z rozpoznawaną sprawą, a Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nich przedstawiając szeroko swoją argumentacje na 10 stronach zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżone postanowienie, jak też poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji nie naruszają prawa, skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 26 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd nie przyznał ustanowionemu z urzędu adwokatowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, na podstawie przepisów § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 6 oraz § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), albowiem ustanowiony pełnomocnik nie złożył oświadczenia o niepobraniu od skarżącego z tego tytułu opłat, a skarżący na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. zrezygnował z pomocy ustanowionego pełnomocnika.