I SA/Sz 437/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 10.02.2014 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a, art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) –w dalszej części uzasadnienia zwanej: "O.p." - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Gminy, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.11.2013r., znak: w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w celu określenia prawidłowej wysokości kwot zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i maj 2008 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30.10.2013 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego– dalej: "organ I instancji" - z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty i maj 2008 r. (zgodnie z art. 165 § 1 w zw. Z art. 21 § 3 O.p.) oraz zwrotu nadpłaty podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. (zgodnie z art. 21 § 3 a O.p.). Strona oświadczyła, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. wartość sprzedaży zwolnionej winna ulec zmniejszeniu, jednocześnie kwoty podatku należnego przy sprzedaży ze stawką 22% powinny ulec zwiększeniu. Strona wskazała, że błędnie zadeklarowała wskazane wpływy jako obrót w rozumieniu u.p.t.u., nieprawidłowo zadeklarowała jako obrót koszty ponoszone na rzecz podległej jej jednostki organizacyjnej (zakładu budżetowego) oraz popełniła błędy w dokonywaniu zaokrągleń. W związku z powyższym pierwotne deklaracje VAT-7 złożone przez stronę za ww. okresy 2008 r. obejmowały jedynie obrót i podatek należny nie zawierając jednocześnie jakiegokolwiek podatku naliczonego do odliczenia. A zatem, w ocenie strony, nie skorzystała ona z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji, powołując art. 165 § 1 O.p. wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, powstającego w drodze samoobliczenia możliwe jest w zasadzie jedynie z urzędu (art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u.", art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p.) a strona wywiązała się z obowiązku składając stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. (art. 99 ust. 1, art. 103 u.p.t.u.). W związku z powyższym nie może żądać, aby rozliczenia podatku dokonał organ I instancji. W sytuacji, gdy strona uznała, że wadliwie rozliczyła podatek od towarów i usług, winna złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 § 1 i § 2 O.p. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Z uwagi na brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia w trybie postępowania podatkowego żądania strony nie można rozpatrzyć ani negatywnie, ani pozytywnie, co oznacza, że nie może być w tym przedmiocie wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe. Strona zażaleniem z dnia 22.11.2013 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wskazując, że narusza ono przepisy art. 165 § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p. Strona wskazała w treści uzasadnienia ww. zażalenia, że podstawę prawną do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie stanowią: art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. albowiem materialnoprawne uprawnienia strony wynikają z art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88 i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: u.p.t.u.). Strona uzasadniała, że skoro została ograniczona technicznie do skorygowania deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), a wciąż przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku, to jedyną możliwością prawną - poprzez wnioskowanie a contrario i przy wsparciu wykładni pro-wspólnotowej - jest skorzystanie z tego prawa poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na wniosek strony przy uwzględnieniu kwot podatku naliczonego, które strona wskazała organowi podatkowemu. Strona podniosła również, że samo żądanie wszczęcia postępowania jest wystarczającą przesłanką do uruchomienia procedury, które to wszczęcie następuje niejako automatycznie poprzez samo złożenie wniosku strony zaś organ podatkowy nie może przeciwstawić się żądaniu wszczęcia postępowania i powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne. Ponadto strona zarzuciła organowi I instancji przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia m. in. przepis art. 165a O.p., nie konkretyzując przy tym z jakich "innych przyczyn" odmawia stronie wszczęcia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia przepisom w zakresie odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania i ww. postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z kontrolą samoobliczenia dokonywanego przez podatników, bowiem wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na podatniku (samoobliczenie) a organowi podatkowemu przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, przypada jedynie rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Organ podatkowy uprawniony jest do wszczęcia postepowania w powyższej sprawie z urzędu dopiero w przypadku, gdy podatnik albo nie złożył rozliczenia albo zachodzi przypuszczenie, że podatek został obliczony przez podatnika w sposób nieprawidłowy. Ponadto organ podkreślił, że z przepisów u.p.t.u. oraz O.p. nie da się w żaden sposób wywieść kompetencji podatnika, w tym również strony przedmiotowego postępowania do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczanie przez podatnika a nie organ podatkowy. Możliwość wszczęcia postępowania w ww. zakresie jedynie z urzędu została bowiem przesądzona poprzez odpowiednie ukształtowanie instytucji prawa podatkowego a zatem jeżeli postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że prawo podatkowe przewiduje instytucje, z wykorzystaniem których podatnik może – realizując zasadę samoobliczenia - dokonywać zmieniany zarówno wysokość podatku należnego, jak i wysokość podatku naliczonego (korekta deklaracji). Organu odwoławczy zakwestionował stanowisko strony, zgodnie z którym ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. została ona ograniczona jedynie technicznie do skorygowania deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego, ale wciąż przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dokonanych w 2008 r. upłynęło z ostatnim dniem 2012 r., więc strona nie dysponowała już tym uprawnieniem w chwili złożenia przedmiotowego wniosku o wszczęcie postepowania z dnia 30.10.2013 r. Organ podatkowy II instancji poinformował, że wskazana przez stronę materialnoprawna podstawa jej wniosku o wszczęcie przedmiotowego postępowania, tj. przepisy art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88 oraz 90 u.p.t.u. jak i art. 165 O.p. stanowią podstawę do złożenia przez podatnika deklaracji korygującej, co stanowi bezpośrednią gwarancję jego praw wyrażonych zarówno w u.p.t.u. jak i O.p. W ocenie organu odwoławczego nie można natomiast z ww. przepisów wywieść uprawnienia podatnika do żądania wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy sama strona stwierdzi, że złożyła błędne rozliczenie podatkowe i ten stan rzeczy zamierza naprawić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – w uzasadnieniu skargi wykazując, że naruszenie to nastąpiło poprzez utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu podatkowego I instancji, – art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 O.p. – w uzasadnieniu skargi wykazując, że naruszenie to nastąpiło poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w sprawie zwrotu nadpłaty podatku należnego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogło zostać wszczęte na wniosek strony i błędne przyjęcie, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada, że postępowanie podatkowe (zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego) wszczynane może być wyłącznie z urzędu. Wynik interpretacji językowej przepisu art. 165 § 1 O.p. jest zdaniem skarżącej jasny - przepis odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych, w tym spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników, tym samym strona zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w każdym podatku; – art. 21 § 3 i § 3a O.p. – w uzasadnieniu skargi wykazując, że naruszenie to nastąpiło poprzez nieprzeprowadzenie zainicjowanego wnioskiem strony postępowania podatkowego oraz niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo wiedzy organu, że prawidłowe zobowiązanie strony jest inne niż wskazane w pierwotnie złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych; – art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 124 O.p. – w uzasadnieniu zrzutów skargi strona wykazywała, że naruszenie to nastąpiło w związku z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe w sposób jasny przesłanek, w związku z którymi odmówiono stronie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego; – art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. – w uzasadnieniu zarzutów skargi strona wykazywała, że przedmiotowe naruszenie nastąpiło poprzez brak wszczęcia postępowania, jego nieprzeprowadzenia i nieokreślenia przez organy podatkowe w formie decyzji właściwej wysokości zobowiązania podatkowego strony na podstawie informacji przez nią podanych pomimo posiadanej przez organy wiedzy o innej niż wskazana w deklaracjach wysokości tego zobowiązania. Skarżąca wskazała, że przysługujące jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogłaby zrealizować w trybie art. 75 O.p. poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączonymi skorygowanymi zeznaniami (deklaracjami), stosownie do art. 75 § 3 O.p. Jednakże mając na względzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. miała ona na celu umożliwienie organowi rozstrzygnięcie zgodnie z jej wnioskiem przy zachowaniu restrykcyjnie rozumianej zasady legalizmu (tj. bez konieczności pomijania zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jako przepisu niezgodnego z Konstytucją i prawem wspólnotowym). Według oświadczeń skarżącej tyko z powyższych względów, nie skorzystała ona z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 obejmujących przedmiotowy okres rozliczeniowy w trybie art. 81 O.p. uznając, że wniesienie żądania o wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) i w konsekwencji jego przeprowadzenie za ww. okres rozliczeniowy, to jedyny sposób, który umożliwi jej zapłatę podatku wynikającej z przepisów prawa, tj. z uwzględnieniem podatku naliczonego. Skarżąca podniosła także, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego a ponadto, że w orzecznictwie wskazuje się, iż złożenie skorygowanej deklaracji, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 O.p. wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 O.p.) nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Jednakże, nawet, gdyby przyjąć założenie, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wzbudzi wątpliwości organu i dokona on zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, to w dalszym ciągu, okres rozliczeniowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, będzie mógł być poddany weryfikacji np. poprzez kontrolę podatkową, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego czego strona chce uniknąć, w związku z czym, wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) za 2008 rok. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia polega na badaniu jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w związku z czym brak jest podstawy prawnej do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie toczył się w istocie o to, czy skarżąca mogła skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2008 r. W ocenie strony, na podstawie art. 165 § 1 O.p. złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego. Według przywołanego przepisu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3), z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie (§ 4). Zgodnie z powyższym, uznać należy w ocenie Sądu, że organ podatkowy nie podejmuje w stosunku do żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby bądź wszczęcie postępowania bądź odmowę jego wszczęcia albowiem postępowanie zostaje wszczęte wskutek samego złożenia przez stronę żądania w tym zakresie. Jednakże, wbrew twierdzeniom strony, powyższe nie dotyczy wszystkich postępowań podatkowych. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że treść przepisu art. 165 § 1 O.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania podatkowego nie przesądza, w jakich sprawach ww. dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 O.p. samoistnie nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też wyłącznie przez organ czy też uprawnienie takie posiada każdy z ww. podmiotów. Kwestię tę rozstrzygają zatem przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Wskazując na pierwszą grupę przypadków, w ocenie Sądu, zasadnie organ wskazał przykładowo na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 O.p.), stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.), przeprowadzenie postepowania podatkowego na wniosek podatnika zmierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych (art. 21a O.p.) czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów wskazuje wprost, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika dlatego też wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu. Zasadnie do drugiej grupy przypadków zaliczyć trzeba określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. (...). Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika jednoznacznie, w ocenie Sądu, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (samoobliczenie) nie zaś na organie podatkowym zatem skarżąca nie mogła żądać, ażeby rozliczenia podatku dokonał w jej miejsce organ podatkowy. Nawet gdyby skarżąca uważała, że wadliwie rozliczyła podatek, mogła i powinna złożyć deklarację korygującą, co przewidywał art. 81 O.p. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, w ocenie Sądu, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia stanowiłoby to bowiem przeniesienie tego obowiązku na organ, co byłoby sprzeczne z konstrukcja i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia. Należy również wskazać, że w regulacji art. 165 O.p. nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż jak już wyżej zaznaczono, postępowanie wszczęte zostaje na skutek wystąpienia z żądaniem. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że wniosek skarżącej o wszczęcie postępowania musiał być odczytany jako wniosek o określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2008 r. wskazane we wniosku skarżącej z dnia 30.10.2013 r. pomimo, że obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.t.u. obciążał skarżącą nie zaś organ podatkowy. Art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania nie wynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego takie zaś podstawy nie występują w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, zawarte we wniosku skarżącej z dnia 30.10.2013 r., nie znajduje podstaw w przepisach prawa materialnego, w tym w szczególności podstawy tej nie stanowią przepisy art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88 oraz 90 u.p.t.u., na które w uzasadnieniu skargi powołuje się skarżąca gmina albowiem przepisy powyższe ani nie zawierają norm prawnych, które zwalniają podatników podatku od towaru i usług z obowiązku samoobliczenia tego podatku (art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) ani nie przyznają organom podatkowym uprawnienia czy też nie nakładają obowiązku do prowadzenia - na żądanie podatnika – postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenie zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tym bardziej w sytuacji gdy podatnik złożył stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 lecz po ich złożeniu uznał, że wartości w nich wykazane nie są prawidłowe przy czym z uwagi na upływ czasu nie może już, w sposób celowy - z punktu widzenia swoich interesów majątkowych - złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączonymi skorygowanymi zeznaniami (deklaracjami), stosownie do art. 75 § 3 O.p. albowiem upłynął 5-o letni termin, określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sąd wskazuje ponadto, że według przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz dodatkowo wobec brzmienia art. 21 § 3 O.p. w razie niezłożenia deklaracji. Z cytowanego przepisu, wbrew twierdzeniom skargi, nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu skarbowego. Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu który sprawdza i weryfikuje rozliczenia dokonywane przez podatników zatem organ podatkowy podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 O.p. jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Jeżeli zaś w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a O.p.). Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczenie. Zatem skoro postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik takiego postępowania nie mógł ani zainicjować ani też uruchomić. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej, przywołane na wstępie uzasadnienia, jednoznacznie wyznaczyły sposób i moment wszczęcia postępowania przez organ podatkowy. Powoduje to brak możliwości zainicjowania przez organ postępowania w inny sposób, w tym poprzez sam fakt podejmowania określonych czynności, niezależnie od tego jaki byłyby stopień ich zaawansowania. Nie sposób zgodzić się ze skarżąca, że wiedza organu podatkowego o kwocie nieodliczonego podatku naliczonego obliguje Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia postępowania podatkowego. Oczywistym jest, że nieznajomość prawa czy też problem z interpretacją przepisów prawa nie jest przesłanką do wszczynania postępowania podatkowego przez organy, których zadaniem jest kontrola poprawności rozliczeń podatkowych, wyrażająca się we władczych rozstrzygnięciach, a nie "wyręczanie" podatników w ich ustawowych uprawnieniach czy też występowanie w roli doradcy podatkowego. Zatem sugestia skarżącej, że skoro Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., to wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest jedyną możliwością realizacji prawa podatnika, jest wobec argumentacji organów zaakceptowanej przez Sąd, nieuzasadniona. Odnosząc się do rozważań skarżącej co do skutków korekty deklaracji, należy podkreślić, że nawet w tym przypadku przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie "nadpłatowe". Procedowanie w tym zakresie regulują bowiem przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Reasumując w niniejszej sprawie Gmina wywiązała się ze swojej powinności składając stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne, ww. okresy rozliczeniowe 2008r. Z tego też powodu nie mogła następnie powołując okoliczności wadliwego rozliczenia podatku żądać, aby rozliczenia podatku za te same miesiące 2008 r. dokonał organ podatkowy. Mogła i powinna bowiem złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 § 1 O.p. z uwzględnieniem terminu wynikającego z prawa materialnego tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a..