I SA/Sz 438/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z.A. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego zwolnienia od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny, wskazał, że w 1997r. nabył na współwłasność z innymi osobami fizycznymi niezabudowane grunty rolne, w 2006r. dokonano podziału gruntów rolnych, skoro zatem zbycie nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie wystąpi Jego zdaniem obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzedaż ta nie zostanie dokonana również w ramach działalności gospodarczej, gdyż nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Nie sposób bowiem przewidzieć ani częstotliwości sprzedaży, ani też stopnia zainteresowania potencjalnych nabywców. Po zobowiązaniu do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, podatnik wskazał, że działki na dzień dzisiejszy mają charakter rolny, w planie zagospodarowania przestrzennego przedstawiane są jako działki pod zabudowę, do chwili obecnej nie dokonano żadnej sprzedaży, nie były czynione żadne nakłady na przedmiotowe grunty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za niezgodne z prawem. Organ powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że jednym ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli jednak sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, uzyskane dochody ze sprzedaży stanowić będą dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wskazując na art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podniósł, że cechami działalności gospodarczej jest zarobkowy charakter, prowadzenie jej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Dalej organ podaje, że poza sporem jest, że sprzedaż spornych działek nastąpi w celu zarobkowym i w imieniu strony, ocenie natomiast poddana być musi to czy ma ona znamiona zorganizowania i ciągłości. Wobec tego w celu dokonania interpretacji ww. przepisu organ podatkowy odniósł się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2003 r.). W konsekwencji organ uznał, że nie można odmówić cech zorganizowania rozumianego jako planowanie i koordynowanie poszczególnych etapów działań, działaniu, polegającemu na nabyciu gruntu rolnego, jego podziale z wszystkimi właściwymi temu konsekwencjami prawnymi zmianie przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego oraz sprzedaży uzyskanych w ten sposób działek rolnych przeznaczonych pod zabudowę. W zażaleniu, Z.A. wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w taki sposób, by uznać stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku z dnia 20 listopada 2006r. za prawidłowe. Twierdzi, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest sprzeczne z treścią art. 5 a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik podniósł, że nieruchomość należy do jej majątku osobistego i nie została nabyta ze z góry powziętym zamiarem odsprzedaży, a wola taka pojawiła się w znacznym okresie od zakupu. Wskazał, że nie prowadzi działalności polegającej na ciągłym (wielokrotnym) zakupie nieruchomości, która będzie dzielona i sprzedawana w częściach w postaci wydzielonych geodezyjnie działek (brak jest więc ciągłości i powtarzalności podejmowanych działań, lecz jest to sprzedaż jednej rzeczy tyle że w częściach). Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 14b § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem podatnika, że aby mówić o działalności gospodarczej, powinien występować ciągły (wielokrotny) zakup nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, istnieją bowiem z natury rodzaje działalności polegające na jednorazowym nabyciu przedmiotu stanowiącego źródło przychodów a następnie wielokrotnej sprzedaży (złoża, nabycie kamienicy, wydzielenie w niej mieszkań i ich sprzedaż, jednorazowe -świąteczne, sezonowe, okazjonalne- nabycie towaru i jego zbywanie). Zdaniem organu Z.A. stworzył źródło przychodów, z którego niejednokrotnie -jak sam przyznaje- będzie uzyskiwał przychody. Mając na względzie opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy, organ odwoławczy stwierdził, że dokonując czynności, o których mowa w złożonym wniosku, Z.A. prowadzić będzie działalność zarobkową, wykonując ją sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Z.A. zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący ponowił, że nabyta nieruchomość jest majątkiem osobistym, nie została nabyta z góry powziętym zamiarem odsprzedaży a sprzedaż nie będzie miała cech ciągłości i zorganizowania. Ponadto zarzuca, że organ nie dokonał żadnych ustaleń co do przeznaczenia nieruchomości w chwili jej nabycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wywodzi, że przychód ze sprzedaży gruntu nie powinien być - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznany za przychód z działalności gospodarczej, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie służyła tej działalności, nie została nabyta w celu jej odsprzedaży. Organy podatkowe na poparcie swojej tezy, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, posłużyły się definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w definicji działalności gospodarczej znalazły już swój normatywny wyraz cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej, czego podatnik prezentując swój sposób rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych nie uwzględniła. Stąd nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki rolnej, nabytej przez stronę skarżącą w 1997 roku, w formie kilku mniejszych działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej z racji dokonywania tychże czynności. Niewątpliwie stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Podatnik zakupił nieruchomość rolną w 1997 r. Grunt podzielono na kilka mniejszych działek. I takie nieruchomości podatnik zamierza zbyć. Na wstępie zauważyć należy, że pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej –stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy działalność podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: wytwórca, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi i to w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma konkretny stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności. Zatem nie sam fakt nieuwzględnienia obrotu nieruchomościami w przedmiocie działalności gospodarczej w stosownym rejestrze, ale okoliczności sprzedaży przesądzają o trafności lub też nie, przyjętej konstatacji. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koncentrując się i w konsekwencji poprzestając na wykazaniu, że w definiowaniu działalności gospodarczej znaczenie przypisać należy zorganizowaniu tego rodzaju działalności i jej ciągłym charakterze. Bezspornie nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5apkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż rzeczy, która nie została nabyta w celu jej odsprzedaży – a jest to element normatywnej definicji działalności gospodarczej w powołanym art. 5 a pkt 6 tej ustawy. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący nabył w 1997 r. na współwłasność niezabudowaną działkę, stanowiącą nieruchomość rolną. W momencie zatem nabycia nieruchomość skarżącego była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Powyższa okoliczność, nie podważona przez organy, przemawia za tym, że nabycie w 1997 r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. Zatem sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku (w całości czy podzielonych) osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FSK 3/07). Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodowało uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.