I SA/Sz 439/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. oddala skargę. Decyzją - nakazem płatniczym nr [...] z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) i uchwały Nr V/s11/06 Rady Miasta w Wałczu z dnia 6 grudnia 2006 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, Burmistrz Miasta W. dokonał w formie łącznego zobowiązania pieniężnego wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego na 2007 rok w wysokości[...]zł należnego od małżonków W. i S. G. za budynki mieszkalne, budynki związane z działalnością gospodarczą i budynki pozostałe (garaż) oraz za grunty pozostałe i użytki rolne, położone w W. przy ul. M. S. G. wniósł odwołanie od tej decyzji, żądając zmiany decyzji w części dotyczącej budynków przeznaczonych dla świadczenia usług weterynaryjnych, bowiem – jego zdaniem - tego rodzaju działalność jest działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i powinna być opodatkowana preferencyjną stawką podatkową przewidzianą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Podatnik zarzucił także organowi I instancji, że jego działanie pozbawione jest podstaw prawnych, a decyzja dotyczy całego roku kalendarzowego, mimo iż została wydana w lutym, przez co została naruszona zasada niedziałania prawa wstecz. Ponadto organ podatkowy nie odniósł się do żądania podatnika ustalenia podatku wedle stawki preferencyjnej dla części pomieszczeń, w których prowadzona jest praktyka weterynaryjna i nie wykazał dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej ustaleniom poczynionym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu w decyzji [...]z [...]r., wydanej w podobnej sprawie, w której orzeczono podatek od nieruchomości dla usług weterynaryjnych w wysokości jak dla świadczeń zdrowotnych. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestie związane z podatkiem od nieruchomości uregulowane są w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 5 tej ustawy wskazano rodzaje nieruchomości i związane z nimi górne stawki podatku, przy czym wśród budynków związanych z działalnością gospodarczą ustawa wyodrębnia budynki lub ich części zajęte na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i ustala dla nich odrębną, preferencyjną stawkę podatku. Organ wyjaśnił, że potrzeba wyodrębnienia dla celów podatkowych takiego rodzaju budynków powstała z chwilą, gdy zakłady opieki zdrowotnej oprócz udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, w wyniku zmian ustrojowych w Polsce rozpoczęły równolegle udzielać takich świadczeń na zasadach komercyjnych, co wypełniało przesłanki zarobkowej działalności gospodarczej. Dla tych dwu wymienionych zasad udzielania świadczeń zdrowotnych prawo podatkowe przewidywało różne stawki podatkowe, co w praktyce stwarzało wiele trudności w dzieleniu powierzchni zakładów opieki zdrowotnej na powierzchnie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach ubezpieczeń społecznych (budynki pozostałe) i powierzchnie zajęte na komercyjne świadczenie usług zdrowotnych (budynki związane z działalnością gospodarczą). Aby usunąć te problemy, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2003 r. znowelizował ustawę o podatkach i opłatach lokalnych dodając w artykule 5 nową kategorię budynków - zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - i ustalając dla nich odrębną jednolitą stawkę podatkową, niwelując tym samym konieczność stosowania dwóch różnych stawek podatkowych i konieczność pracochłonnego wymierzania powierzchni związanych z tymi stawkami. Zdaniem organu odwoławczego, kwestie dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych nie mają żadnego związku z działalnością zakładów weterynaryjnych, które świadczą całkiem odmienne usługi, nakierowane na zwalczanie chorób u zwierząt i nadzór nad żywnością odzwierzęcą i czynią to na odrębnych, sobie właściwych zasadach, niemających styku z zakładami opieki zdrowotnej, których działalność skierowana jest wyłącznie na ludzi. Wprawdzie działalność weterynaryjna po części (w zakresie zwierząt hodowlanych i żywności odzwierzęcej) służy w szerokim tego słowa znaczeniu profilaktyce zdrowotnej człowieka, jednak tego rodzaju profilaktyka nie mieści się w kategorii profilaktyki zdrowotnej, o której mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki udziela świadczeń zdrowotnych ogółowi ludności lub określonej grupie ludności, co oznacza, że świadczeniem zdrowotnym jest wykonywanie działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia człowieka oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia człowieka. Świadczenia zdrowotne, zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, mogą być udzielane wyłącznie przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek i położnych. W ocenie organu II instancji, zakład weterynaryjny nie jest zakładem opieki zdrowotnej, zaś lekarz weterynarii nie jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ustawy o z.o.z., nie jest pielęgniarką ani położną, ani też osobą prowadzącą praktykę lekarską w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ogółowi ludności lub określonej grupie ludności, wobec tego nie może mieć zastosowania do zajętej na jego praktykę części budynku preferencyjna stawka podatku od nieruchomości, tę bowiem ustawodawca przewidział wyłącznie dla budynków zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych człowiekowi. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, jakoby organ I instancji wydał decyzję bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz, bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa z chwilą wejścia w posiadanie gruntów i budynków oraz trwa dopóty, dopóki podatnik będzie posiadał nieruchomości. Decyzją podatkową organ podatkowy jedynie konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które - zgodnie z ustawami - ustala się na każdy kolejny rok podatkowy, pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Organ podatkowy ma prawo i obowiązek ustalić wysokość zobowiązania na pięć lat wstecz, tzn. za okresy nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, jeśli podatnik nie zgłosił do opodatkowania swoich nieruchomości. Zaskarżona odwołaniem decyzja podatkowa wydana została na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym 2007, a w zakresie ustaleń faktycznych decyzja zgodna jest z informacją w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez skarżącego podatnika w dniu 23 kwietnia 2003 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, S. G. zaskarżonej decyzji zarzucił: - "naruszenie przepisów prawa materialnego, t. j. art. 123 § 1 O.p. (lub art. 10 § 1 k.p.a.)" przez to, że SKO w K. przed wydaniem decyzji nie powiadomiło go o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, co uniemożliwiło wypowiedzenia się w sprawie przed jej rozstrzygnięciem i pozbawiło możliwości uzupełnienia o istotne elementy dowodowe, mogące mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a także art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko - weterynaryjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 187, poz. 1567) przez przyjęcie, że usługi weterynaryjne nie obejmują zakresu ochrony zdrowia, gdy z treści wskazanego przepisu wynika, że wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega nie tylko na ochronie zdrowia zwierząt ale również na weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, - błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego przez to, że prowadzenie usług weterynaryjnych nie zostało uznane jako działalność obejmująca usługi z zakresu ochrony zdrowia, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Podnosząc takie zarzuty skarżący wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie ustalające podatek od nieruchomości w części dotyczącej prowadzenia praktyki weterynaryjnej we własnych pomieszczeniach na rok 2007 i lata następne, w wysokości jak dla świadczeń zdrowotnych". Uzasadniając skargę, S. G. podniósł m. in., że pismem z 9 stycznia 2007 r. złożył wniosek do Burmistrza W. o ustalenie podatku od nieruchomości w części dotyczącej prowadzenia praktyki weterynaryjnej we własnych pomieszczeniach na rok 2007 i lata następne, w wysokości jak dla pomieszczeń zajmowanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W ocenie skarżącego, pismem z dnia 15 lutego 2007 r., nr [...], organ podatkowy rozstrzygnął, że "prowadzenie działalności weterynaryjnej nie podlega opodatkowaniu według stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", a następnie w dniu 22 lutego 2007 r. skarżącemu doręczono decyzję podatkową nr [...]. Zdaniem skarżącego, ww. pismo Burmistrza W. z 15 lutego 2007 r. posiadało wszelkie cechy decyzji, zatem wskazana decyzja Burmistrza naruszała powagę rzeczy prawomocnie osądzonej, przez co została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p., wobec czego należy uznać, że pismo to - jako decyzja administracyjna - de facto zwolniło skarżącego z podatku od nieruchomości w żądanej części, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Argumentu takiego skarżący wcześniej nie podnosił, z uwagi na niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 O.p. Kwestionując zaskarżoną decyzję, skarżący wskazał, że pojęcie "świadczenie zdrowotne" nie odnosi się wyłącznie do usług wykonywanych przez lekarzy medycyny i ich personel pomocniczy, a ponadto Polska Klasyfikacja Działalności umieszcza działalność weterynaryjną w sekcji "ochrona zdrowia" - nie można zatem podzielać poglądu, iż usługi weterynaryjne nie należą do zakresu świadczeń zdrowotnych, skoro art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych stanowi, że wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega m.in. na weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego. Ponadto ustawa z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. Nr 126, poz.1384 ze zm.) w art. 4 wskazuje na istnienie wzajemnych związków w szerzeniu się chorób między ludźmi i zwierzętami i udziela delegacji do współdziałania m.in. służbom weterynaryjnym z inspekcją sanitarną, jako służbą powołaną do ochrony zdrowia ludzkiego w zakresie zwalczania chorób. Uprawnionym jest zatem pogląd, że wspólnie uczestniczą one w czynnościach z zakresu ochrony zdrowia. Przepis art. 24 tej ustawy nakłada na Inspekcję Sanitarną obowiązek powiadomienia lekarza weterynarii w przypadku wystąpienia chorób odzwierzęcych. Ponadto w załączniku Nr l do tej ustawy zamieszczono wykaz chorób zakaźnych i zakażeń, a wśród nich m. in. brucelozę, która jest chorobą odzwierzęcą, ale nie jest zagrożeniem dla życia zwierząt, bowiem zwierzęta z powodu tej choroby nie są narażone na utratę życia w wyniku zakażenia - są jednak zabijane, właśnie z uwagi na zagrożenie zdrowia i życia ludzi. Zatem wszystkie czynności związane z diagnostyką, zwalczaniem i likwidacją tej choroby prowadzone są przez lekarzy weterynarii wyłącznie w celu ochrony zdrowia ludzi. Podobnie rzecz się ma z niektórymi salmonellozami, z chorobą Creutzfeldta-Jakoba lub gruźlicą, grzybicami, wścieklizną, włośnicą, różycą itp. - żadna z wymienionych chorób nie może być zlikwidowana bez udziału lekarza weterynarii. Zdaniem skarżącego, czynności lekarza weterynarii należy w związku z tym zaliczyć do czynności z zakresu ochrony zdrowia. W skardze powołano również przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. Nr 69, poz. 625 ze zm.), które - definiując choroby zakaźne zwierząt - wskazują, iż stanowią one "zagrożenie dla zdrowia zwierząt i ludzi" (art. 2 pkt 21), natomiast choroby odzwierzęce, to: "choroby zakaźne zwierząt lub zakażenia, które w sposób naturalny mogą być pośrednio lub bezpośrednio przenoszone między zwierzętami a ludźmi" (art. 2 pkt 21a). W większości przepisów tej ustawy zawarto też odniesienie: "- mając na uwadze ochronę zdrowia publicznego ...", co – zdaniem skarżącego - oznacza, że czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii mają na względzie ochronę zdrowia ludzkiego. Również liczne przepisy ustawy sugerują wprost, że czynności w nich wskazane, wykonywane przez lekarza weterynarii, służą zachowaniu i ochronie zdrowia ludzi, a zatem usługi lekarza weterynarii należy zaliczyć do usług z zakresu ochrony zdrowia. W piśmie procesowym z 1 sierpnia 2007 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zarzucił dodatkowo: 1) naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. przez jego zastosowanie do umorzenia postępowania w drodze postanowienia, kiedy tymczasem zobowiązuje on do wydania decyzji, 2) naruszenie przepisu art. 165 § 2 O.p. przez przyjęcie, że pismo z dnia 6 stycznia 2007 r. nie wszczęło postępowania administracyjnego, 3) naruszenie przepisu art. 125 O.p. przez przyjęcie, że wniosek o zmianę stawki podatkowej może wszcząć postępowanie dopiero po ostatecznym i prawomocnym ustaleniu wysokości podatku oraz art. 123 § 1 tej ustawy przez przyjęcie, że w trakcie postępowania administracyjnego nie jest dopuszczalne złożenie wniosku o ustalenie stawki podatku w innej wysokości niż obowiązującej w latach poprzednich, 4) naruszenie art. 120 O.p. w ten sposób, że SKO zastępuje Burmistrza W. w uzasadnieniu przyczyn nieuwzględnienia stanowiska strony skarżącej w sprawie wysokości podatku, kiedy tymczasem organ odwoławczy jest uprawniony wyłącznie do oceny decyzji organu I instancji, 5) naruszenie art. 123 O.p. przez to, że SKO oceniając sprawę nie uwzględniło naruszenia procedury przez Burmistrza W. polegającej na zapewnieniu stronie czynnego uczestniczenia w sprawie na każdym etapie postępowania, 6) sprzeczność ustalenia faktycznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez przyjęcie, że Burmistrz W. dokonał oceny wniosku z dnia 6 stycznia 2007 r. i ustalił, że jest on sprzeczny z prawem i dlatego nie uwzględnił go w decyzji wymiarowej, podczas gdy mając taki obowiązek, swoich rozważań w tej sprawie w decyzji nie zawarł, oraz że wydana decyzja stanowi odpowiedź organu podatkowego i wnosi uzupełniająco o zastosowanie wobec organu podatkowego trybu przewidzianego art. 141 § 2 O.p. Ponadto w piśmie procesowym z 27 października 2007 r. skarżący wskazał dodatkowo, że ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2006 r., Nr 122, poz. 851) w art. 1 stanowi, iż: "Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności...", a zadania wykonywane przez tą Inspekcję w sposób pośredni są nakierowane na ochronę zdrowia człowieka, bowiem sprawuje ona nadzór m.in. nad warunkami: "higieny środowiska, higieny pracy w zakładach pracy, higieny radiacyjnej, higieny procesów nauczania i wychowania, higieny wypoczynku i rekreacji, zdrowotności żywności, żywienia i przedmiotów użytku, higieniczno - sanitarnymi, jakie powinien spełniać personel medyczny, sprzęt oraz pomieszczenia, w których są udzielane świadczenia zdrowotne". Mimo tego, podatek od nieruchomości odprowadzany jest przez tą instytucję jak za świadczenia zdrowotne, zaś lekarz weterynarii, który zwalcza choroby - przykładowo opisane w skardze - i w sposób bezpośredni chroni zdrowie człowieka (ponieważ wykonywane czynności nie mają znaczenia dla zdrowia zwierząt, lecz są konieczne dla wyłącznej ochrony zdrowia człowieka), nie może być inaczej traktowanym jak ta Inspekcja. Zatem obciążanie podatkiem od nieruchomości lekarza weterynarii w skali wyższej niż Inspekcję Sanitarną jest, w ocenie skarżącego, naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "ustawą podatkową", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1), należące do osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będących ich właścicielami lub posiadaczami samoistnymi (art. 3 ust. 1 pkt 1). Podatek od nieruchomości liczony jest od powierzchni użytkowej budynków lub ich części (art. 4 ust. 1), przemnożonej przez stawkę podatku, w wysokości uchwalonej przez radę gminy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, wysokość stawek podatku od nieruchomości ustala rada gminy, w drodze uchwały. W przepisie tym ustawodawca ustalił równocześnie wielkości maksymalnych stawek podatkowych dla określonych kategorii nieruchomości, dając jednocześnie możliwość ich zróżnicowania przez radę gminy. Stworzona została w ten sposób możliwość opodatkowania wyższą stawką podatkową budynków związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) z zastrzeżeniem, iż dla działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, stawka podatku nie może przekroczyć 3,71 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (art. 5 ust. 2 lit. d). W sprawie niniejszej stawki podatku od nieruchomości ustalone zostały uchwałą Nr V/s11/06 Rady Miasta w Wałcz z dnia 6 grudnia 2006 r. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy prawidłowo zastosował do pomieszczeń skarżącego zajmowanych na działalność lekarza weterynarii stawkę podatku jak dla "działalności gospodarczej", czy też powinien – jak uważa skarżący - zastosować stawkę przewidzianą "dla działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Odnosząc się do tego problemu należy stwierdzić, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują w sposób pełny pojęcia "działalność gospodarcza" - odsyłając w tym zakresie do przepisów Prawa działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4). Ustawa ta nie definiuje też pojęcia "działalność gospodarcza związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Znaczenia tych pojęć należy więc poszukiwać w przepisach regulujących tę materię, przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1807 ze zm.). W myśl przepisów tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2), z wyłączeniem działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów (art. 3). Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4). Przy czym wykonywanie (osobiście lub przy pomocy innych osób) wolnego zawodu (np. lekarza weterynarii), odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Stwierdzenie to nie jest kwestionowane przez skarżącego, tym bardziej, że ustawa podatkowa zaliczyła udzielanie świadczeń zdrowotnych do działalności gospodarczej (vide art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d), a skarżący podnosi, iż zajmowane przez niego w działalności lekarza weterynarii pomieszczenia powinny być opodatkowane właśnie zgodnie ze stawką ustaloną na podstawie tego przepisu. Rozstrzygnięcie powyższego sporu zależy więc od stwierdzenia, czy wykonywana przez skarżącego działalność lekarza weterynarii powinna być zaliczana do działalności gospodarczej "związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Dla wyjaśnienia tej kwestii należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1990 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 Nr 14, poz. 89). W myśl art. 3 tej ustawy "świadczeniem zdrowotnym" są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji; czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Zgodnie z art. 4 tej ustawy, świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Świadczeniem zdrowotnym, w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jest więc każde, wykonywane zawodowo przez lekarzy medycyny ludzkiej, postępowanie służące zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia ludzkiego. W tym pojęciu, zdaniem Sądu, nie mieści się, jak sugeruje skarżący, wykonywanie zawodu lekarza weterynarii, mimo iż szereg czynności podejmowanych przez lekarza weterynarii zmierza również do ochrony zdrowia ludzkiego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 187, poz. 1567 ze zm.), wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, a w szczególności: badaniu stanu zdrowia zwierząt; rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt; leczeniu zwierząt oraz wykonywaniu zabiegów chirurgicznych; wydawaniu opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych; badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego; sprawowaniu czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego; badaniu i ocenie weterynaryjnej jakości pasz oraz warunków ich wytwarzania; wystawianiu recept na leki i artykuły sanitarne. W podobny sposób usługę weterynaryjną definiuje również art. 2 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez lekarza weterynarii odnoszą się do zwierząt, a nie do ludzi. Stanowisko takie potwierdza także kolejny przepis regulujący wykonywanie zawodu lekarza weterynarii, a mianowicie art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, według którego zakład leczniczy dla zwierząt jest placówką ochrony zdrowia i dobrego stanu zwierząt, utworzoną w celu świadczenia usług z zakresu medycyny weterynaryjnej, wyposażoną w środki majątkowe, a w szczególności w pomieszczenia, aparaturę i sprzęt dostosowane do zakresu świadczonych usług. Stąd też pojęcie weterynaryjnej ochrony zdrowia publicznego – na co powołuje się skarżący - należy interpretować w kontekście zakresu wykonywanego zawodu. W konsekwencji skarżący nie może, przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, skorzystać z obniżonej stawki podatku jak dla działalności gospodarczej wykonywanej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zakwalifikowania usług weterynaryjnych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm). do sekcji N – "ochrona zdrowia i pomoc społeczna", stwierdzić należy, że sekcja ta obejmuje "lecznictwo, włączając profilaktykę w zakresie ochrony zdrowia, w tym: - lecznictwo zamknięte w szpitalach - także wojskowych i więziennych i innych placówkach zapewniających pacjentom opiekę całodobową, - lecznictwo otwarte w przychodniach, ambulatoriach, w ramach prywatnych praktyk lekarskich, - wszelką działalność związaną z ochroną zdrowia, włączając działalność paramedyczną, z wyłączeniem jednak działalności produkcyjnej (produkcji protez, sztucznych zębów itp.), - działalność psychologów, psychoterapeutów i specjalistów terapii uzależnień związane z diagnozą i terapią zaburzeń psychicznych, - działalność weterynaryjną, z wyłączeniem usług sanitarnych w pomieszczeniach inwentarskich, - pomoc społeczną, włączając pomoc całodobową w sierocińcach, domach dziecka, zakładach poprawczych, domach dla osób uzależnionych, domach dla osób upośledzonych, domach starców oraz działalność charytatywną. Analiza wymienionych w sekcji N rodzajów działalności wskazuje, że w sekcji tej mieszczą się również działalności, które – w ocenie Sądu – nie mieszczą się w pojęciu udzielania świadczeń zdrowotnych (o których mowa w ustawie podatkowej), w tym np. pomoc społeczna, a także działalność weterynaryjna. Samo umieszczenie działalności weterynaryjnej w sekcji "ochrona zdrowia i pomoc społeczna", nie przesądza więc o tym że działalność ta należy do zakresu świadczeń zdrowotnych, o jakich mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy to zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym "w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia", natomiast kolejne artykuły tej ustawy definiują pojęcie świadczeń zdrowotnych (art. 3) oraz wskazują podmioty, które mogą udzielać takich świadczeń (art. 4). Wśród tych podmiotów nie wymieniono lekarzy weterynarii. W art. 5 sprecyzowano też, że zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych "ogółowi ludności lub określonej grupie ludności". Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż świadczenia zdrowotne (w rozumieniu tej ustawy) "udzielane" są ludziom, a nie zwierzętom. Podobne stanowisko co do rozumienia pojęcia "działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych", użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej, wyrażone zostało w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.10.2006 r. (I SA/Wr 680/05) oraz z dnia 05.06.2007 r. (I SA/Wr 40/07) – w odniesieniu do lekarzy weterynarii, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27.04.2006 r. (I SA/Ke 51/06) – w odniesieniu do działalności zakładu optycznego (Lex 229679). Odnosząc się do innych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko – weterynaryjnych, art. 4 ustawy o chorobach zakaźnych i zakażeniach, art. 2 pkt 21 i 21a ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, Sąd z podanych powyżej powodów nie podzielił tych zarzutów, uznając przy tym, że "weterynaryjna ochrona zdrowia publicznego i środowiska" nie polega na świadczeniu usług zdrowotnych, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej. Sąd nie stwierdził też naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, Sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu art. 123 O.p. w podanym stopniu, bowiem skarżący nie uprawdopodobnił, by uchybienie to (brak powiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy) w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącego dotyczących błędnej oceny stanu faktycznego, gdyż w zakresie ustaleń stanu faktycznego nie występują w sprawie wątpliwości, natomiast zarzut nierównego (pod względem podatkowym) traktowania Państwowej Inspekcji Sanitarnej i lekarzy weterynarii nie jest uzasadniony już z tego powodu, że ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 122, poz. 851 ze zm.) zalicza stacje sanitarno-epidemiologiczne do zakładów opieki zdrowotnej, finansowanych z budżetu państwa (art. 15). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi oraz dodatkowych pism procesowych skarżącego Sąd stwierdził, że pismo Burmistrza W. z dnia 15 lutego 2007 r. stanowi jedynie odpowiedź tego organu na pismo skarżącego z dnia 9 stycznia 2007 r., zatem decyzja dotycząca podatku od nieruchomości i podatku rolnego na 2007 r. z dnia [...]r. (doręczona 22 lutego 2007 r.) nie została wydana "w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją". W tej kwestii skarżący jest zresztą niekonsekwentny, bowiem w kolejnych pismach do organów podatkowych żądał rozstrzygnięcia sprawy wszczętej jego pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. oraz kwestionował legalność wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć. Rozstrzygnięcia te mogą być zaskarżane w odrębnym postępowaniu, przy czym nie zamykają tej drogi ani brak właściwego pouczenia o trybie zaskarżenia, czy niewłaściwa forma rozstrzygnięcia (postanowienie zamiast decyzji). Podkreślić jednak należy, że kwestia prawidłowego opodatkowania pomieszczeń skarżącego służących do wykonywania zawodu lekarza weterynarii w 2007 r. została rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją, poddaną następnie kontroli sądowej i w tych postępowaniach (podatkowym i sądowym) rozważane były podnoszone przez podatnika argumenty, świadczące – jego zadaniem – o wadliwości decyzji podatkowych organów obu instancji. Zatem to w tych postępowaniach rozstrzygano kwestię prawidłowej stawki podatku za przedmiotowe pomieszczenia i brak podstaw prawnych, aby równocześnie toczyło się inne postępowanie podatkowe dotyczące – wnioskowanego przez skarżącego - obniżenia tej stawki. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia art. 120 O.p. oraz argumentacji skarżącego, iż organ odwoławczy "jest uprawniony wyłącznie do oceny decyzji organu I instancji" – wręcz przeciwnie, postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym i organ odwoławczy jest uprawniony, a zarazem zobowiązany, do całościowego rozpatrzenia sprawy, nie może więc poprzestać jedynie na ocenie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ją oddalił.