I SA/Sz 44/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] ustalającą W.H. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji ustalił, że na początek 2005 r. W.H. dysponował zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach 1997-2004, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, w kwocie [...]. Kwota ta została ustalona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez analizę osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1997-2004 w zestawieniu ze stanem ogółu środków finansowych na dzień 1 stycznia 2005 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że podatnik w okresie 1997-2004 uzyskał przychody w wysokości [...], z kolei wydatki stanowiły kwotę [...]. Oznacza to, że wydatki w tym okresie przekroczyły przychody o kwotę [...]. Jak wyjaśnił organ I instancji podatnik posiadał na początku roku 2005 na rachunku bieżącym, lokatach terminowych oraz w obligacjach skarbowych kwotę [...]. W odniesieniu do tej kwoty po dokonaniu analizy organ ustalił, że podatnik nie mógł posiadać takich oszczędności z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie organu, z ujawnionych źródeł przychodów podatnik na dzień 1 stycznia 2005r. mógł posiadać środki w wysokości [...]. W 2005r. podatnik uzyskał dochody z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]. zaś poniesione przez podatnika w 2005r. wydatki, łącznie wyniosły [...]. W rezultacie organ I instancji ustalił, że kwota podatku obliczona zgodnie z art. 30 us.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi [...] ([...] x 75 %). Z ustaleniami organu I instancji podatnik nie zgodził się wnosząc odwołanie. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem pełnomocnika Strony organ I instancji błędnie bowiem przyjął, iż wydatki z tytułu płacenia alimentów ponosił W.H., a nie matka Podatnika Z.H., która zeznała, iż przekazywała synowi środki finansowe na poczet płaconych alimentów w latach 1998-2005. Nadto organ ten uznał, iż Z.H. nie mogła płacić alimentów za Podatnika, gdyż dysponowała w roku 2008 emeryturą w wysokości [...], a w latach poprzednich była ona niższa. W odwołaniu stwierdzono też, iż organ I instancji powinien dokonać w tym zakresie szczegółowych ustaleń, gdyż ustalenia jakich dokonał są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zwłaszcza z zeznaniem strony i Z.H. Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił, iż organ I instancji nie uznał jako przychodów W.H. w 2005 r. środków pochodzących z likwidacji lokat Z.H. w wysokości [...], które wg zeznań Strony i świadka, zostały przekazane na poczet kupowanego mieszkania. W odwołaniu zwrócono również uwagę, iż niewłaściwie przypisano Podatnikowi w 2005 roku wydatek w wysokości [...] tytułem raty za wykup mieszkania, gdyż wydatek ten faktycznie poniosła Z.H., wykorzystując jedynie konto swojego syna. Następnie pełnomocnik Strony zarzucił, iż organ I instancji ustalając wydatki W.H. przyjął, iż ponosił On w latach 1997-2005 wydatki na utrzymanie gospodarstwa jednoosobowej rodziny zgodnie z rocznikiem statystycznym. W odwołaniu zarzucono, iż jest to ustalenie błędne, gdyż W.H. w tym okresie prowadził wspólne gospodarstwo domowe ze swoimi rodzicami, a od śmierci ojca w 1999 r. wspólnie z matką. Zatem zdaniem pełnomocnika Strony - organ, ustalając poniesione wydatki zgodnie z rocznikiem statystycznym, powinien oprzeć się na wydatkach dotyczących utrzymania gospodarstwa trzyosobowej rodziny, a od 1999 r. rodziny dwuosobowej. Na tym tle pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Następnie, w toku postępowania odwoławczego W.H. złożył oświadczenie, w którym wskazał, iż od stycznia 1996 roku do sierpnia 2005 roku pracował w "M" w W. jako mo[...]. Ponadto Podatnik wskazał, że koszty związane z Jego utrzymaniem były stosunkowo niskie z uwagi na zapewnione posiłki w pracy i dysponowanie warzywami, owocami pochodzącymi z własnej działki ogrodniczej oraz hodowanymi tam zwierzętami. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podjętej decyzji na wstępie omówił przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 10 ust.1, pkt 9, art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 i ust. 8. Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że w latach 1998-2005 Podatnik przekazywał alimenty na rzecz syna J.H. ogółem była to kwota [...]. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a szczególności historia rachunku bankowego wskazuje, że na konto podatnika wpływało jedynie Wynagrodzenie za pracę a rachunek był obciążony przekazywanymi alimentami. Tak więc mimo, że matka podatnika potwierdziła, że płaciła za podatnika ciążące na nim alimenty, Organ I instancji nie dał wiary tym twierdzeniom analizując wpływy na konto podatnika i obciążenie konta alimentami, które przeczyło też twierdzeniu, że matka podatnika dawała mu pieniądze na alimenty do ręki, a podatnik wpłacał je na konto byłej żony. Kolejny z zarzutów odwołania wiąże się z tym, że organ I instancji nie uznał jako przychodów podatnika w 2005r. środków pochodzących z likwidacji lokat Z.H. w kwocie [...], które miały zostać przekazane na poczet kupowanego mieszkania. Organ odwoławczy natomiast ustalił, że Z.H. posiadała w Banku [...] dwie lokaty, z których pierwsza została zlikwidowana 3 stycznia 2005 r. na kwotę [...], a druga 26 sierpnia 2005 r. na kwotę [...]. Analizując historię rachunku bankowego Podatnika otwartego w Banku [...] organ odwoławczy wskazał na zależność między zlikwidowaną 26 sierpnia 2005 r. lokatą, Z.H. w wysokości [...]., a dokonaną w dniu 29 sierpnia 2005 r. wpłatą na ww. konto kwoty [...], zależność taka nie zachodzi w przypadku likwidacji lokaty Z.H. w dniu 3 stycznia 2005 r. Podatnik stwierdził, że pieniądze z obu lokat zostały wpłacone na odrębny rachunek, jednakże organ ustalił, iż konto w [...] zostało przez Podatnika otwarte dopiero 19.08.2005 r. A zatem nie ma dowodów potwierdzających bezzwrotne przekazanie środków w wysokości [...] W.H. Również w okresie likwidowania ww. lokaty Podatnik nie dokonywał żadnych wpłat na swój rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy. Jedynie w Banku [...] w dniu 14 stycznia 2005 r. założył lokatę na kwotę [...], ale tuż przed tym dniem tj. 10 stycznia 2005 r. zlikwidował inną lokatę w wysokości [...]. Zatem organ odwoławczy uznał, iż tylko środki w wysokości [...] pochodzące ze zlikwidowanej lokaty Z.H. przekazała na rzecz syna jako partycypacja w zakupie mieszkania. Kolejny zarzut odwołania dotyczył tego, że podatnikowi przypisany został w 2003r. wydatek w wysokości [...] tytułem raty na wykup mieszkania. Zdaniem pełnomocnika strony wydatek ten faktycznie poniosła Z.H. wykorzystując jedynie konto swojego syna do dokonania płatności. Organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostrzegł, że zgodnie z poleceniem przelewu nr [...] z dnia 28.03.2003 r. (k. 429 akt organu pierwszej instancji) W.H. dokonał zapłaty tytułem raty za wykup mieszkania na podstawie zawiadomienia nr [...] na rzecz "O" ul. [...]. Znalazło to odzwierciedlenie również w historii rachunku bankowego Podatnika nr [...] otwartego w Banku [...] w M. (k. 505-508 akt organu pierwszej instancji) - ww. kwota została potrącona w dniu 28.03.2003 r. W okresie od 01.01 do 28.03.2003 r., tj. do dnia przekazania środków do "O" tytułem wykupu mieszkania na rachunku bankowym Podatnika zaksięgowano następujące wpływy: - [...] z tytułu wynagrodzenia za pracę (13 stycznia - [...], 10 lutego - [...], 11.03-[...]), - [...] wpłata własna dokonana w dniu 12.02.2003 r., - [...] wpłata własna dokonana w dniu 25.03.2003 r. A zatem na rachunek podatnika bezpośrednio przed dokonaniem wpłaty do "O" nie wpłynęła kwota odpowiadająca kwocie przekazanej raty za wykup mieszkania [...]. Zdaniem pełnomocnika Strony, wydatek ten poniosła Z.H. wykorzystując jedynie konto syna, jednakże w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono, aby taka sytuacja miała miejsce. Ponadto w okresie od 1 stycznia do 28 marca 2003 r. W.H. wypłacił odsetki od lokaty w wysokości [...]– 3 stycznia 2003 r., z kolei 17 marca 2003 r. zlikwidował dwie lokaty w wysokości [...] oraz [...]. W pierwszych trzech miesiącach 2003 roku Podatnik nie założył nowych lokat bankowych. A zatem kwoty wpłacone na rachunek Podatnika w dniach 12 lutego 2003 r. oraz 25 marca 2003 r. były kwotami, którymi w tym okresie dysponował Podatnik. W celu uzupełnienia materiału dowodowego organ kontroli skarbowej w trakcie zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. postępowania wystąpił z pismem do "O" w S. o przekazanie wszelkich informacji dotyczących wykupu mieszkania położonego w [...]. "O" poinformowała, iż ww. mieszkanie zostało w dniu 19 stycznia 1999 r. sprzedane na rzecz Państwa Z.i B.H. na prawach małżeńskiej współwłasności ustawowej. Ustalono cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego (sprzedaż w drodze bezprzetargowej) na kwotę [...]. Państwo H. wpłacili 20 % ceny wykupu tj. [...], a pozostała część została rozłożona na raty: w 2000 r. wpłacono [...], w 2001 r. - [...], w 2002 r. - [...], w 2003 r. - [...], a w 2004 r. - [...]. Ponadto w dniu 09.01.2009 r. przesłuchano Podatnika na okoliczność dokonanej wpłaty w wysokości [...] na rzecz "O" (k. 603-604 akt organu pierwszej instancji), który zeznał: "To była rata (któraś z kolei) za wykup mieszkania mamy położonego przy ul [...]. Ww. mieszkanie należało do "O" w S. przy ul [...]. Mieszkanie to postanowił mój tata (wojskowy) wykupić ratalnie na własność. W sumie rodzice ok. [...] wpłacili tytułem wykupu mieszkania, wpłat dokonywali przez ok. 5 lat. Odnośnie kwoty [...] mama dała mi te pieniądze, które wpłaciłem na swoje konto a następnie puściłem przelew do "O". Tylko jeden raz dokonałem w ten sposób wpłaty. " Z kolei matka Strony przesłuchana w tym samym dniu na pytanie dotyczące ww. wpłaty odpowiedziała: "Nie pamiętam czego dotyczyła ta wpłata, i nie pamiętam żebym synowi przekazywała taka kwotę. Nic nie pamiętam na ten temat." Ponadto na pytanie dotyczące wykupienia mieszkania od "O" Z.H. zeznała: " Za to mieszkanie płacił mąż, ja nic nie wpłacałam, nie pamiętam dokładnie jak to było." Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest przeciwwagą dla słów Podatnika, który twierdzi, iż "mama dała mi te pieniądze, które wpłaciłem na swoje konto, a następnie puściłem przelew do "O". Organ odwoławczy nie dał w konsekwencji tego stanu rzeczy wiary zeznaniom Strony, iż kwota [...] została przekazana mu przez Z.H., gdyż nie potwierdza tego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zapisy na rachunku bankowym oraz zeznania Jego matki. Kolejny zarzut odwołania dotyczył ustalenia przez organ I instancji wydatków związanych z utrzymaniem W.H. w latach 1997-2005 na podstawie kosztów ponoszonych przez gospodarstwo jednoosobowej rodziny według rocznika statystycznego. W odwołaniu zarzucono, iż jest to ustalenie błędne, gdyż W.H. w tym okresie prowadził wspólne gospodarstwo domowe ze swoimi rodzicami, a od śmierci ojca w 1999 r. wspólnie z matką, w związku z tym koszty utrzymania były niższe niż wynikające z roczników statystycznych. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż z oświadczenia Podatnika z dnia 13.05.2008 r. wynika : "Na początku roku 1996 przeniosłem się do rodziców ([...]) od teściów ([...]) gdzie zamieszkiwałem z byłą żoną. I od tego czasu żyliśmy skromnie i oszczędnie z emerytur rodziców, po śmierci ojca (1999 r.) z emerytury mamy." W trakcie przesłuchania w dniu 21.05.2008 r. W.H. na pytanie dotyczące zamieszkiwania w 2005 roku zeznał, iż mieszkał z mamą przy ul. [...]. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia 29.07.2008 r. Podatnik wskazał: "Od czasu kiedy moja matka owdowiała, zamieszkałem z nią prowadziliśmy wspólne gospodarstwo domowe." Również Z.H., która została przesłuchana w dniu 06.06.2008 r. potwierdziła fakt zamieszkiwania z synem i zeznała: "Tak razem z synem zamieszkuję przy ul. [...]. Mieszkam tylko z synem, bo mój mąż już nie żyje. Nie pamiętam dokładnie od kiedy zamieszkuję z synem ale od dość dawna. " Z uwagi na to, iż na podstawie powyższych zeznań trudno było ustalić faktyczny czas zamieszkiwania W.H. z rodzicami, a szczególnie początek tego okresu Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił organowi kontroli skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej ustalenie dokładnego czasu zamieszkiwania Podatnika u rodziców. W dniu 9 stycznia 2009 r. został przesłuchany przez organ I instancji W.H., który zeznał: "Faktycznie u rodziców zamieszkałem od 11 stycznia 1996 roku. Na początku mieszkałem z obojgiem rodziców, a po śmierci taty w 1999 r. tylko z mamą", Z.H. przesłuchana w tym samym dniu zeznała: "Przy ul. [...] mieszkałam ja z mężem do jego śmierci oraz synem W.H.. Po rozwodzie syna, W.H., mieszkał trochę u mnie, trochę u swojego brata, a trochę w swoim mieszkaniu przy ul. [...]. Syn mieszkał u mnie jeszcze jak żył mąż" Organ kontroli skarbowej przyjął przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym według danych GUS z tym, że ze względu na rodzaj gospodarstwa domowego, a nie ze względu na liczbę osób w tymże gospodarstwie. Tym samym przyjął wysokość wydatków na 1 osobę w latach 1997 oraz 2000-2005 w gospodarstwie domowym pracowników, a w latach 1998-1999 w gospodarstwach domowych ogółem. Jednakże przychylenie się do wniosku Strony o potraktowanie Jego gospodarstwa domowego początkowo jako gospodarstwa trzyosobowego, a potem dwuosobowego skutkowałoby działaniem na niekorzyść Podatnika, bowiem koszty te są znacznie wyższe niż ustalił to organ kontroli skarbowej (szczegółowy opis w tabeli poniżej). A zatem aby ujednolić wysokość przeciętnych miesięcznych wydatków W.H. w okresie 1997-2005 Dyrektor Izby Skarbowej w S. określił ich wysokość opierając się na danych z gospodarstw domowych pracowników. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając z korzyścią dla Strony przyjął przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowych pracowników w latach 1997-2005 z uwagi na niższe kwoty aniżeli w gospodarstwach trzyosobowych i dwuosobowych. Organ odwoławczy zauważył, iż wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest dokonywany - co do zasady - w oparciu o konkretne, rzeczywiste wielkości, stanowiące elementy rachunku porównawczego Kategorie statystyczne mogą mieć zastosowanie, ale jedynie w drugiej kolejności, jako dopełnienie rachunku. Warunkiem ku temu jest bezsporność samego faktu ponoszeni; wydatków lub osiągania dochodów, lecz także ich wysokości, mieszczącej się w granicach tolerancji statystycznej. Przykładem takich danych są np. średnie koszty utrzymani w gospodarstwie, publikowane w materiałach statystycznych GUS, których możliwość przyjęcia - na wypadek niemożności ustalenia (udokumentowania) ich rzeczywistej wysokości - jest powszechnie akceptowana w praktyce i orzecznictwie administracyjni sądowym (wyrok NSA z dnia 04.11.1998 r. sygn. akt SA/Sz 2197/97, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.10.2007 r. sygn. akt SA/Kr 360/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11.06.2008 r. SA/Sz 792/07.) Odpowiadając na zrzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż z przepisów tych wynika obowiązek zebrania dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności. Jednakże obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik jest zwolniony od dowodzenia i wskazywania okoliczności, na które się powołuje. Nadto organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do dokonania swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona bądź uprawdopodobniona, czy okoliczności powołane przez stronę są wiarygodne, pozostając w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiony został zarzut dokonania przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego prze co organ naruszył przepisy art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w konsekwencji czego organ odwoławczy błędnie przyjął że, Z.H., nie przekazała skarżącemu w latach 1998-2005 kwoty [...] na alimenty na rzecz syna skarżącego, i że nie pomagała skarżącemu finansowo. Błędem organ odwoławczego zdaniem strony skarżącej było również nieuznanie przychodu skarżącego pochodzącego z likwidacji w 2005 roku lokaty Z.H. w wysokości [...]; Według stanowiska wyrażonego w skardze, organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, iż skarżący poniósł w 2003 r. wydatek w wysokości [...] tytułem raty za wykup mieszkania rodziców. Niezasadnie też organ odwoławczy przyjął, iż skarżący w latach 1997-2005 ponosił wydatki na utrzymanie jednoosobowego gospodarstwa domowego zgodnie z danymi pochodzącymi z roczników statystycznych, mimo iż w tym czasie skarżący prowadził wspólne gospodarstwo domowe ze swoimi rodzicami, a od śmierci swojego ojca w1999 roku - wspólnie z matką i w związku z tym ponosił niższe wydatki od wynikających z roczników statystycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.) sprawują kontrolę działalności administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem. Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony – ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tymże roku uzyskanych i źródeł ich pochodzenia. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż skarżący nie wykazał ani też nie uprawdopodobnił, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwestia możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków finansowych, które miałyby służyć pokryciu wydatków roku podatkowego 2005 została przez organy podatkowe wyjaśniona w sposób prawidłowy i zupełny. Organy bowiem ustalił, a następnie – bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów – ocenił cały wskazany przez skarżącego okres aktywności zawodowej, wysokość poniesionych wydatków, po czym wyciągnął logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca we wniesionej skardze wskazuje w zasadzie wyłącznie na nieprawidłowe określenie przez organ odwoławczy wydatków poniesionych przez skarżącego twierdząc, że skarżący nie ponosił wydatków w postaci alimentów na rzecz syna bowiem wydatki te były finansowane przez matkę skarżącego. W tej kwestii sąd uznaje stanowisko organu odwoławczego za prawidłowo ustalone i uzasadnione w oparciu o analizę historii konta bankowego skarżącego, która wykazała że skarżący przekazywał alimenty przelewem. Na koncie skarżącego księgowane były jego wpływy z wynagrodzenia za pracę i było one obciążone kwotami, które dotyczyły przekazywania alimentów. Trafny jest zatem w tych okolicznościach wniosek, że to skarżący zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem alimentacyjnym ponosi wydatki na utrzymanie dziecka. Zaznaczyć należy że zgodnie z ustaleniami poczynionym przez organ odwoławczy matka skarżącego otrzymywała emeryturę w kwocie [...], a przed 2005r. jej emerytura była niższa co wynika z jej zeznania. W tych okolicznościach trafnie organ odwoławczy przyjął, że matka skarżącego nie tylko nie finansowała alimentów ciążących na skarżącym ale również nie była w stanie pomagać mu finansowo w tak dużym stopniu jak twierdzą zarówno ona sama jak i skarżący. W skardze zakwestionowano ustalenia organu odwoławczego co do wydatku skarżącego w kwocie [...] tytułem raty za wykup mieszkania. Wydatek ten jak ustalił organ odwoławczy znajdują odzwierciedlenie w historii rachunku bankowego skarżącego w Banku [...], a powyższa kwota została potrącona z jego konta w dniu 28 marca 2003r. wprawdzie skarżący twierdził, że jego konto zostało wykorzystane przez jego matkę do zapłaty raty za wykup mieszkania od "O", jednak jak wykazał to organ odwoławczy, w następnym czasie nie wpłynęła na konto skarżącego odpowiednia kwota co wskazywałoby na to, że wydatek ten został skarżącemu zwrócony. Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczył przyjęcia przez organ odwoławczy wydatków na utrzymanie skarżącego według danych pochodzących z roczników statystycznych tak jak na utrzymanie jednoosobowego gospodarstwa domowego, mimo że skarżący prowadził wspólne gospodarstwo domowe najpierw ze swoimi rodzicami, a po śmierci ojca wspólnie z matką, a dodatkowo pełnomocnik zaznaczył, że skarżący żył skromnie, korzystał z darmowych posiłków hodował kury i króliki, co wskazuje na to, że mógł oszczędzać pewne sumy, które pozwoliły mu nabyć mieszkanie w 2005r. ze środków pochodzących z legalnych źródeł. Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy stwierdzić że organ odwoławczy wyjaśnił tę kwestię wskazując że zgodnie z danymi wynikającymi z rocznika statystycznego wydatki na utrzymanie 1 osoby są niższe niż wydatki w gospodarstwie trzyosobowym i dwuosobowym. Zatem kwoty przyjęte przez organ odwoławczy jako koszt utrzymana skarżącego są dla niego korzystniejsze bo wskazujące na niższe wydatki. W skardze nie podano o ile niższe były koszty utrzymania skarżącego w związku z tym, że hodował kury i króliki zatem nie sposób ustalić jaki miało to wpływ na koszty utrzymania skarżącego, danych takich nie był w stanie określić również skarżący w postępowaniu przed organami. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy określił wydatki na utrzymanie skarżącego według danych statystycznych. W skardze podniesiono, że niezasadnie organ odwoławczy nie uznał jako przychód skarżącego kwoty [...]. Kwota ta według strony skarżącej pochodziła z lokaty bankowej należącej do Z.H., która przekazała ją skarżącemu. Kwestię tego przychodu skarżącego organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował w oparciu o datę likwidacji lokaty, która miała miejsce 3 stycznia 2005r. i wpłatę na konto bankowe skarżącego wykazując, że nie miała ona związku z wpłatami na konto skarżącego. Analiza ta nie budzi wątpliwości wobec szczegółowego przedstawienia przez organ odwoławczy wszelkich działań skarżącego, który zasadniczo korzystał z form oszczędzania oferowanych przez banki. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie narusza prawa skargę jako niezasadną Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.