I SA/Sz 443/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, od marca do sierpnia, październik i listopad 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy dziewięć decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określających zobowiązania podatkowe J. M. w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2006r. Z dokonanych ustaleń wynika, że podatniczka od grudnia 2001r. prowadzi działalność gospodarczą p.n. "A" w S. – M. i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatniczka w wyżej wymienionych miesiącach nie ujęła w rejestrze sprzedaży ani w deklaracjach VAT-7 faktur sprzedaży wystawionych dla spółki z o.o. "F" (daty, numery faktur, wartość sprzedaży oraz podatek VAT szczegółowo wymieniono w uzasadnieniu decyzji) jak również nie posiada kopii tych faktur. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "F" stwierdzono, że posiada ona wymienione w decyzji faktury wystawione przez podatniczkę, które Spółka ta ujęła w rejestrze zakupów oraz w deklaracjach VAT-7. Natomiast podatniczka w trakcie kontroli przedłożyła kopie faktur o tych samych numerach i wystawionych w tych samych datach lecz dla innych podmiotów i o niższych wartościach sprzedaży i podatku VAT, które były ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w rozliczeniu VAT-7. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione dla Spółki "F", były "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Za wystawienie "pustych" faktur podatniczka otrzymywała od Spółki "F" odpowiednie wynagrodzenie (ok. 1/3 wykazanego podatku). W świetle ustalonych faktów organ podatkowy I instancji uznał, że podatniczka obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w "pustych" fakturach na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i w wydanych decyzjach za poszczególne miesiące dokonał rozliczenia podatku na ogólnych zasadach z uwzględnieniem tego podatku. W odwołaniach od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki zakwestionował włączenie podatku VAT z "pustych" faktur do rozliczenia na ogólnych zasadach, w trybie art. 106 w związku z art. 86 i art. 103 ustawy o VAT, wyrażając pogląd, że w przypadkach wystawienia faktury w trybie art. 108 ust.1 rozliczenie wykazanego podatku następuje przez zapłatę tego podatku bez możliwości jego rozliczenia wraz z podatkiem wynikającym z faktur wystawionych w trybie art. 106 ust.1, wobec czego uznał przyjętą konstrukcję rozliczenia na ogólnych zasadach za nieprawidłową wskazując, że powinna być wydana odrębna decyzja. Organ odwoławczy podzielając pogląd odwołań, że podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust.1 ustawy VAT jest podatkiem szczególnym związanym z samym faktem wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku przez podmiot wskazany w tym przepisie, jednakże uznał, że – wobec braku regulacji co do terminu płatności podatku z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust.1 – zasadne było ujęcie "pustych" faktur w rozliczeniu na ogólnych zasadach jako korzystnego dla podatniczki gdyż pozwala to na przyjęcie terminu zapłaty podatku na 25–dzień następnego miesiąca, a nie na dzień wystawienia faktury. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnm. podatniczki domaga się jej uchylenia zarzucając naruszenie przepisów: - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, - art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. l ;ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, - art. 21 § 3. Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie skargi stanowi powtórzenie argumentacji odwołań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Stan faktyczny sprawy jest niesporny i sprowadza się do tego, że podatniczka we wskazanych miesiącach roku podatkowego 2006 wystawiła szereg faktur (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji) na rzecz Spółki "F", w których wykazała kwoty podatku VAT, a które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży ("puste" faktury). Zasadnie organy podatkowe uznały, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie ma art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ma sporu co do tego, że podatek określony w art. 108 ustawy o VAT jest podatkiem szczególnym. Przepis ten znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, przy czym odnosi się nie tylko do zarejestrowanego czynnego podatnika VAT ale obejmuje szerszy zbiór podmiotów poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej i obejmuje również przypadki gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności czyli jest tzw. "pustą" fakturą. Wystawca faktury w trybie art. 108 zobowiązany jest od zapłaty wykazanego podatku, co oznacza że obowiązek ten (zapłaty podatku) pozostaje poza regulacją z art. 86 i następne. Stąd też wynika brak nakazu ujęcia tego podatku w ewidencji, o której mowa w art. 109 jak i rozliczenia go na podstawie deklaracji. Z przyjętych przez ustawodawcę uregulowań art. 108 ust.1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek zapłaty podatku z przedmiotowej faktury powstaje w momencie jej wystawienia. Powyższe zróżnicowanie między podatkiem należnym, a podatkiem do zapłaty z art. 108 ustawy VAT zdaje się przemawiać za tym, że powinna być wydana odrębna decyzja. Jednakże mając na uwadze szczególny charakter podatku z art. 108 oraz dotychczas stosowaną praktykę wykształconą na tle art. 33 ust.1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1933r. potwierdzoną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 1995r. sygn. SA/Kr 195/95, przyjęte rozwiązanie rozliczenia "pustych" faktur na zasadach ogólnych w jednej decyzji – w ocenie Sądu – należy uznać za dopuszczalne i nie naruszające prawa, które miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjęte rozwiązanie jest korzystne dla podatniczki pozwala bowiem na przyjęcie terminu zapłaty podatku na 25 dzień następnego miesiąca zamiast na dzień wystawienia faktury i odpowiednio późniejsze liczenie odsetek. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.