I SA/Sz 444/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. Sz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2015 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wywołanej wnioskiem [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. o rozpoznanie wniosku z dnia 13 października 2014 r. w części dotyczącej niezwróconych kwot pobranych w latach 2009-2014 r. na poczet podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy, wynikającym z ww. postanowień oraz z akt sprawy. [...] pismem z dnia 13 października 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej - w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i oprocentowaniem nadpłaty oraz o jej zwrot. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że na ww. kwotę składają się środki pieniężne pobrane w latach 2009-2014 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach postępowania egzekucyjnego. W dacie pobrania tych środków zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 1996-2004 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym przez płatnika (PIT-4) w latach 1995-2004 były przedawnione. We wniosku podatnik wskazał m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., , stwierdzający niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, które to orzeczenie jego zdaniem przesądzało o tym, że pomimo zabezpieczenia hipoteką części należności biegł termin ich przedawnienia, co oznaczało, iż w dacie dokonywania wpłat w latach 2009 – 2014 były przedawnione, a więc zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasły. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług - w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazując na treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 1996-2004 oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za lata 1995-2004 uległy przedawnieniu, to podatnik utracił prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tego powodu, zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej skutkujące koniecznością odmowy wszczęcia postępowania. Ponadto, w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, między innymi, terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w przedmiotowym wniosku podatnika z dnia 14 października 2014 r. oraz wymienił zobowiązania podatkowe, które wygasły poprzez zapłatę. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do podatnika trzy pisma, w których wskazał, że dokonuje zwrotu środków pieniężnych pobranych w latach 2009-2014 na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie [...] zł. nie złożył zażalenia na ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego "o rozpoznanie wniosku z dnia 13 października 2014 r. w pozostałym zakresie i o zwrot pozostałych (to jest niezwróconych w dniu 20 listopada 2014 r.) kwot wpłaconych w ratach 2009 -2014 na poczet podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług'". Według podatnika, zasadność powyższego żądania wynika z tego, że w piśmie z dnia 13 października 2014 r. złożył dwa wnioski. Pierwszy wniosek dotyczył żądania stwierdzenia nadpłaty, w załatwieniu którego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Drugi zaś wniosek, w przedmiocie zwrotu nadpłaty nie został prawidłowo rozpoznany pomimo, że organ podatkowy pismami z dnia 14 listopada 2014 r. poinformował podatnika, że w kasie Urzędu pozostają do odbioru wpłaty dokonywane przez wnioskodawcę. Nadpłata zwrócona podatnikowi w dniu 20 listopada 2014 r. nie objęła całej kwoty, o zwrot której wnioskował podatnik. Wnosił bowiem o zwrot kwoty [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, tymczasem dokonany zwrot opiewa na kwotę [...] zł. Wskazując na powyższe zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego , że w żaden sposób nie ustosunkował się do jego wniosku o zwrot całej wnioskowanej kwoty. W dniu 9 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania na ww. wniosek podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że wniosek podatnika potraktowano jako wniosek dotyczący rozpoznania pisma z dnia 13.10.2014 r. w pozostałym zakresie i o zwrot pozostałych (to jest niezwróconych w dniu 20.11.2014 r.) kwot wpłaconych w latach 2009-2014 na poczet podatku dochodowego oraz podatku VAT za różne okresy rozliczeniowe. Wskazał także, powołując się na art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, że żądanie podatnika zawarte w piśmie z dnia 13.10.2014 r. w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł nie mogło zostać rozpatrzone, gdyż z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych strona utraciła prawo do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu podatkowego, w konsekwencji wydania, na podstawie art. 165 a§ 1oraz w oparciu o art. 72, art. 74a, 75 § 1 12, art. 80 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienia z dnia 14.11.2014 r., odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, a także wydania wskutek złożonego ponaglenia postanowienia z dnia 19.12.2014 r., w którym za nieuzasadniony uznano zarzut, jakoby organ podatkowy nie podjął rozstrzygnięcia do całej wnioskowanej kwoty, nie można mówić o zwrocie nadpłaty, której wcześniej nie stwierdzono. Zdaniem organu podatkowego przyjęto, że wniosek podatnika z dnia 13.10.2014 r. został rozpatrzony w całości a rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w drodze ww. postanowienia zaś podatnik takiego rozstrzygnięcia nie zanegował. Końcowo organ podatkowy wskazał, że żaden z przepisów ustaw podatkowych nie przewiduje podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku o żądanej przez podatnika treści. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu I instancji podatnik zarzucił wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: 1) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, 2) art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu zarzutów podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do prowadzenia postępowania w trybie art. 73 § 2, art. 74 czy też art. 75 Ordynacji podatkowej, podatnik nie składał bowiem żadnych korekt deklaracji podatkowych. Istota spornej kwestii dotyczy bezpodstawnego postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedawnione zaległości podatkowe, tj. nadpłaty podatku powstałej na skutek nieuprawnionego wyegzekwowania środków pieniężnych. W ocenie strony, w powyższych okolicznościach faktycznych sprawy nie ma zastosowania art. 73 § 2, art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej, lecz art. 74a Ordynacji podatkowej. Dla potwierdzenia zasadności powyższego poglądu przywołał wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 686/10 oraz wyrok WSA z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt SA/Sz 97/11. Zdaniem podatnika nieprawidłowym było działanie organu podatkowego polegające na załatwieniu wniosku poprzez skierowanie do niego pism (pisma z dnia 14 listopada 2014 r, zamiast decyzji administracyjnej. Wprawdzie w tych pismach organ podatkowy wskazał kwoty podlegające zwrotowi, to jednak nie wyjaśnił dlaczego nie dokonuje zwrotu wszystkich kwot, o które wniósł podatnik. Tym samym, podatnik został pozbawiony możliwości uzyskania informacji co do przyczyn niedokonania zwrotu całej wnioskowanej kwoty. Powyższym działaniem organ podatkowy naruszył treść art. 207 Ordynacji podatkowej. W wyniku analizy zażalenia na tle materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, jednakże z innych względów niż wskazał organ pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, że przedmiotowy wniosek podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. o rozpoznanie jego wniosku z dnia 13 października 2014 r. w pozostałym zakresie i o zwrot pozostałych (to jest niezwróconych w dniu 20 listopada 2014 r.) kwot wpłaconych w latach 2009- 2014 r. na poczet podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, dotyczył sprawy rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r., odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług (za ww. okresy) - w łącznej kwocie [...] zł. Powołując się na art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, iż przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia na wniosek podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. o rozpatrzenie wniosku podatnika z dnia 13 października 2014 r. (załatwionego postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r.,), obarczone byłoby wadą stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji brak było zatem podstaw prawnych do ponownego rozpatrzenia wniosku podatnika z dnia 13 października 2014 r., który został już rozstrzygnięty ostatecznym postanowieniem. Fakt, że podatnik jest przekonany, że jego wniosek, o którym mowa w piśmie z dnia 13 października 2014 r. nie został rozpatrzony w całości, nie uprawnia strony do żądania jego ponownego rozpatrzenia i zbadania w tym trybie legalności merytorycznej ostatecznego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej , wskazał także, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, w sytuacji zaistniałej w sprawie jest zasadna również w świetle poglądu zawartego w literaturze i orzecznictwie sądowym, według którego jedną z przyczyn, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte jest przypadek, gdy w sprawie zapadła już decyzja (postanowienie). Końcowo organ odwoławczy podniósł, że brak podstaw prawnych do wszczęcia postępowania na wniosek podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. powoduje brak możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska co do zarzutów strony. W skardze, wywiedzionej na powyższe postanowienie organu odwoławczego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niniejsza sprawa została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (postanowieniem) i tym samym uchylenie się od merytorycznego zbadania zarzutów zażalenia; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania; - art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że we wniosku z dnia 13 października 2014 r. powołał się na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.10.2014 r., sygn. akt SK 40/12, gdyż nie były mu znane później ujawnione okoliczności, iż wyegzekwowane należności były przedawnione. Wskazał, że organ egzekucyjny prowadził niedopuszczalną egzekucję z należności zarówno przedawnionych jak i zabezpieczonych hipotecznie, stąd ujawnienie tych nowych okoliczności uzasadniało żądanie zwrotu nadpłaty. W ocenie skarżącego nastąpiła zmiana podstawy prawnej i faktycznej wniosku, co wykluczało powołanie się na regułę res iudicata. Pomiędzy wnioskami z dnia 13 października 2014 r. i 8 grudnia 2014 r. zachodziło bowiem tylko powiązanie podmiotowe i co do kwoty, której jeszcze nie zwrócono, zaś wnioskodawca żądał zwrotu tylko pozostałych kwot jako nadpłaty. Dlatego podstawy rozstrzygnięcia wniosku nie mógł stanowić art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej lecz art. 74a, dotyczący określenia nadpłaty z urzędu przez organ podatkowy. Skarżący podniósł również, że organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów zażalenia. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem przedawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może dotyczyć sytuacji, gdy zostanie dokonana wpłata na poczet zobowiązania, które przedawniło się przed jej dokonaniem. Skarżący wskazał także, że przyczyną nieskładania zażalenia na pierwsze postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania było wyraźne stwierdzenie w nim organu, że "wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o nadpłatę i w konsekwencji odmowa wszczęcia postępowania podatkowego nie ogranicza zwrotu z urzędu przedmiotowej nadpłaty na rzecz wnioskodawcy". Powyższe, a także zwrot kwoty [...] zł oraz odsetek za zwłokę wywołały przekonanie, że organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe z urzędu w niniejszej sprawie co do pozostałej części kwoty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego organ wskazał, że nie ma ona znaczenia w sprawie skoro spór nie dotyczył możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co niezasadnie sugeruje strona. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do braku tożsamości spraw wywołanych wnioskiem z dnia 13 października 2014 r. i 8 grudnia 2014 r. W kwestii niezastosowania art. 74a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prowadził postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r., który również dotyczył stwierdzenia nadpłaty, tymczasem powołany przepis stanowi podstawę do określenia wysokości nadpłaty, zaś z uwagi na fakt przedawnienia organ podatkowy utracił możliwość wydania decyzji w tej sprawie. Wskazano także na ograniczenie czasowe prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikające z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, a także na ograniczone prawo organu podatkowego do badania wysokości zobowiązania podatkowego w celu stwierdzenia nadpłaty sprowadzające się do okoliczności wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 5/12 oraz z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, organ odwoławczy stwierdził także, że po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania podatkowego, zaś organ podatkowy nie może prowadzić postępowania podatkowego i orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wskazując następnie na art. 165a Ordynacji podatkowej oraz poglądy doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, stwierdził, że przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania zarówno na wniosek jak i z urzędu w niniejszej sprawie było przedawnienie zobowiązania, powodujące, że nie istniała możliwość wydania decyzji określającej wysokość powstałych nadpłat, jak również decyzji stwierdzającej nadpłatę, zaś spór powinien rozstrzygnąć właściwy sąd cywilny. Organ odwoławczy wskazał także, że różnica pomiędzy kwotą wyegzekwowaną a zwróconą podatnikowi, w wysokości [...] zł, została przekazana Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych na poczet składki za październik 1998 r. w kwocie [...] zł, a także na poczet nie przedawnionych zobowiązań podatkowych w kwocie [...] zł, o czym podatnik został zawiadomiony w piśmie z dnia 9 stycznia 2015 r. W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2015 r., skarżący podtrzymał swoje zarzuty oraz powołane w skardze orzecznictwo i tezy z publikacji naukowych wnosząc o uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a.", zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednocześnie rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem kontroli legalności w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek z dnia 8 grudnia 2014 r. o rozpoznanie wniosku z dnia 13 października 2014 r. w części dotyczącej niezwróconych kwot pobranych w latach 2009-2014 na poczet podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji odmawiając wszczęcia postępowania wskazał na treść art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) podnosząc, że podatnik utracił prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tym samym zaszła niemożność wszczęcia postępowania podatkowego o jakiej mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie podatnika wskazał, że wniosek podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. dotyczył sprawy rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r. odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, powołał się na zasadę trwałości decyzji podatkowych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej i uznał, że przeprowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia na wniosek podatnika z dnia 8 grudnia 2014 roku obarczone by było wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czyli dotyczącego sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Podstawowym zagadnieniem zatem wymagającym rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy ostateczne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie o którym mowa art. 165 (wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego zapada w formie postanowienia. Ogólną podstawę procesową wydawania postanowień stanowi art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, postanowienia dotyczą kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Istotnym przepisem regulującym materię wydawania postanowień jest art. 219 Ordynacji podatkowej wskazujący, które z przepisów dotyczących decyzji odpowiednio stosuje się do postanowień. Przepis ten wymienienia: art. 208 (o umorzeniu postępowania), art. 210 § 2a i § 3-5 (o pouczeniu o odpowiedzialności karnej, o innych składnikach postanowienia wynikających w przepisów prawa podatkowego, uzasadnieniu oraz możliwości odstąpienia od uzasadnienia), art. 211 (o doręczeniu decyzji), art. 212 (o związaniu organu decyzją), art. 213 (o uzupełnieniu i sprostowaniu decyzji), art. 214 (o skutkach barku pouczenia strony), dalej przepis ten wskazuje również, że do postanowień mają także zastosowanie uregulowane w art. 240-249 instytucje wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności i wstrzymania wykonania rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności – art. 252. Zaznaczenia wymaga, że wśród tych przepisów nie został wymieniony art. 128 Ordynacji podatkowej, na który powołał się w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji. Przepis art. 128 Ordynacji podatkowej został umieszczony w Dziale IV Postępowanie podatkowe, Rozdziale 1 Zasady ogólne i jest jedynym przepisem z przepisów ustanawiających zasady podatkowe, który w sposób wyraźny odwołuje się do decyzji. Przepisy art. 120 do 125 Ordynacji podatkowej stanowią o działaniu organów, art. 126 o formie załatwiania spraw, art. 127 o dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 129 o jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron. Natomiast art. 128 Ordynacji podatkowej ma następujące brzmienie: "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Analiza przepisów Rozdziału 1 Działu IV Ordynacji podatkowej prowadzi zatem do wniosku, że wyłącznie zasada trwałości decyzji ostatecznych dotyczy decyzji, pozostałe zasady w sposób ogólny dotyczą działania organów podatkowych, spraw podatkowych oraz postępowania podatkowego. Z uwagi na to, że postanowienia są wydawane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i w sprawach podatkowych, to wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego będą miały zastosowanie także do postanowień, jednak z wyjątkiem zasady trwałości, gdyż zasada ta dotyczy decyzji podatkowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że uprzednie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowi przeszkodę do wystąpienia z nowym wnioskiem. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie tworzy stanu rzeczy osądzonej (res iudicata), albowiem nie jest rozstrzygnięciem merytorycznym i nie orzeka o prawach lub obowiązkach strony. Nie zasługuje także na aprobatę stanowisko organu odwoławczego co do tego, że ewentualne ponowne rozpoznanie wniosku podatnika stanowiłoby podstawę stwierdzenia nieważności o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten podobnie jak i przepis art. 128 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji. Z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bowiem wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie może być zatem wątpliwości co do tego, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o rozstrzygnięcie wydane w formie decyzji, czyli o rozstrzygnięcie merytoryczne, a nie formalne jakim jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Stwierdzić zatem należy, że postanowienie formalne o odmowie wszczęcia postępowania nie korzysta z przymiotu powagi rzeczy osądzonej, wobec czego każdy kolejny wniosek strony o wszczęcie postępowania powinien zostać oceniony w pierwszej kolejności z punktu widzenia przesłanek z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wprost wskazał, że: "Z uwagi na to, że brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania na wniosek podatnika z dnia 4 grudnia 2014 r. organ odwoławczy nie może zająć merytorycznego stanowiska do zarzutów strony". W tym miejscu zauważyć należy, w cytowanym zdaniu znalazła się omyłka pisarska dotycząca daty wniosku podatnika, zamiast 8 grudnia 2014 r., wpisano 4 grudnia 2014 r. Tym samym organ drugiej instancji nie rozpoznał zarzutów odwołania strony wniesionego od postanowienia organu pierwszej instancji, w konsekwencji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Naruszenie to w sposób oczywisty mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ drugiej instancji nie rozpoznał ponowienie sprawy ani też nie ocenił zarzutów odwołania, wobec czego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobligowany był do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zauważyć należy, że w pozostałej części zarzuty skargi oraz kwestie poruszone przez skarżącego w piśmie z dnia 19 maja 2015 roku w istocie stanowią powtórzenie i rozwinięcie zarzutów zażalenia, rozpatrzenie ich przez sąd na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ drugiej instancji weźmie pod uwagę poczynione powyżej uwagi odnośnie braku zastosowania zasady trwałości decyzji ostatecznych do postanowień i rozpozna merytorycznie wniesione przez stronę odwołanie od postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 9 stycznia 2015 roku. Podstawę prawną rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a., na koszty te złożyły się opłata od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika, określone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Z 2013 r., poz. 490), oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.