II FSK 686/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia NSA del., Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 619/09 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 619/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: 2.1 W 2007 roku A. S. osiągał przychody z tytułu udziału w dwóch spółkach prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą: spółce komandytowej A. I. A. S. i spółce cywilnej M. U. F. M. "S. I S." (dalej: "Spółka cywilna"). W piśmie z dnia 18 stycznia 2007 r. podatnik złożył oświadczenie co do wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. 19 % podatkiem liniowym. W zeznaniu podatkowym PIT-36l T. S. wykazał podatek w wysokości 233.054 zł. W 2007 r. Skarżący złożył także zeznanie PIT-36, w którym wykazał do opodatkowania na zasadach ogólnych tj. w oparciu o art. 27 u.p.d.o.f. dochody z najmu. Następnie podatnik złożył dwie korekty zeznania PIT-36. W pierwszej korekcie złożonej w dniu 19 maja 2008 r. wykazał należny podatek w kwocie 4.791 zł, a w drugiej korekcie, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 8 września 2008 r.- w kwocie 4.769 zł. Uzasadniając złożoną korektę stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu zostały wyliczone przy zastosowaniu nieprawidłowego udziału w zyskach i stratach spółki cywilnej. 2.2. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") stwierdził, że za 2007 rok nie wystąpiło zobowiązanie obliczone zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i orzekł nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.791 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-36 przychody z najmu oraz związane z tym koszty uzyskania przychodów dotyczyły nieruchomości niebędącej wyłączną własnością A. S.. Z odpisu zupełnego księgi wieczystej nr 10346 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. dla nieruchomości położonej w Sopocie przy ul. R. 13 wynika bowiem, iż A. S. w 2007 roku był współwłaścicielem tej nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej jako wspólnik spółki cywilnej tj. wraz z P. S. i T. S.. W ocenie organu sytuacja, w której podatnik dokonał rozliczenia części przychodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a pozostałej części przychodów z tego samego źródła w oparciu o stawkę liniową, była niedopuszczalna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają bowiem opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej według jednolitych zasad. Przychody i koszty dotyczące wynajmu nieruchomości nie mogą być brane pod uwagę przy wyliczeniu podatku na zasadach ogólnych. Organ podatkowy uznał w związku z tym, że u A. S. nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Tym samym wpłacona przez podatnika z tego tytułu kwota 4.791 zł w całości stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jako kwota nienależnie zapłaconego podatku. 2.3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A. S. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tj. dotyczącej ustalenia sposobu użytkowania wynajmowanej nieruchomości. Uzasadniając zgłoszone żądanie, pełnomocnik zarzucił wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., ponieważ wskazane przepisy nie uprawniają organów do wydawania decyzji stwierdzających brak zobowiązania za okres objęty postępowaniem podatkowym. Zarzucił też naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 2 i art. 155 w związku z art. 123 § 1 O.p., w wyniku czego strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ pominął bowiem będące w jego posiadaniu nadal obowiązujące pełnomocnictwo ogólne, co spowodowało, że organ dokonywał nieskutecznych doręczeń pism procesowych, z pominięciem pełnomocnika. Organ naruszył też art. 137 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, gdyż użyte w tym przepisie pojęcie "akt sprawy" należy rozumieć szeroko. Pełnomocnik uznał, że nie miał obowiązku składania pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy i ponownego jego opłacania, w sytuacji, gdy pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania A. S. było już w posiadaniu organu podatkowego. Nadto pomimo skierowanego przez pełnomocnika w tej sprawie wniosku, organ przed wydaniem decyzji nie sporządził dla strony analizy prawnej zebranego materiału dowodowego, co w ocenie pełnomocnika stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dalej pełnomocnik A. S. podniósł, iż ustalenia dotyczące wynajmowanej nieruchomości, zostały poczynione jedynie na podstawie zapisów księgi wieczystej, z której, w jego ocenie nie wynika sposób użytkowania nieruchomości. Zapisy te nie odzwierciedlają podejmowanych w odniesieniu do nieruchomości uchwał wspólników. Tymczasem organ nie zwrócił się ani do pełnomocnika, ani do strony o udzielenie wyjaśnień co do faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości. Zakwestionowanie udzielonego pełnomocnictwa, uniemożliwiło natomiast wyjaśnienie organowi przez pełnomocnika, dlaczego podatnik przyjął, że przychody z wynajmu nieruchomości stanowiły jego przychody własne, a nie przychody z działalności gospodarczej. Takim działaniem organ naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony, dokonanych przez organ wyliczeń podatku nie można uznać za prawidłowe, ponieważ zostały oparte na błędnym założeniu, że przychody z wynajmu nieruchomości nie stanowiły przychodów własnych podatnika, a zatem nie mogły być opodatkowane na zasadach ogólnych. Zarzucono organowi naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30c ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. , a także art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.). Zdaniem strony, wbrew przekonaniu organu złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z udziałem w spółce cywilnej, nie wyłącza prawa podatnika do opodatkowania przychodów z wynajmu według zasad ogólnych. W konsekwencji powyższych uchybień doszło także do naruszenia art. 72, art. 73 i art. 74a O.p., poprzez stwierdzenie nieprawidłowej wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że wydana w sprawie decyzja znajdowała oparcie w przepisach art. 21 § 3 oraz 72 § 1 pkt 1 O.p. Skoro bowiem w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik niesłusznie wykazał w zeznaniu PIT-36 dochód z najmu nieruchomości, to wpłacony z tego tytułu podatek w kwocie 4.791 zł był podatkiem nienależnym, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że zabrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, że wynajmowana nieruchomość stanowiła składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki cywilnej. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro korekta zeznania PIT-36 wraz z uzasadnieniem zostały sporządzone osobiście przez A. S., to już z tego powodu organ pierwszej instancji zasadnie wysłał wezwanie z dnia 17 września 2008 r. na adres domowy podatnika. Z treści art. 137 O.p. wynika, że pełnomocnik jest obowiązany złożyć pełnomocnictwo do akt każdej kolejnej sprawy. Organ miał obowiązek kierować korespondencję na adres Romana Jędrzejczaka dopiero od dnia złożenia przez niego pełnomocnictwa do sprawy. W sprawie nie doszło zatem do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości podtrzymując zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, jak i wspierającą tę zarzuty argumentację. Dodatkowo wskazano na naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy organ odwoławczy był bowiem, w ocenie strony skarżącej, zobowiązany do wydania decyzji kasacyjnej, a nie decyzji utrzymującej w mocy błędne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uznając, iż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ani naruszenia prawa materialnego. 5.1. Oceniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 i art. 155 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 137 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści art. 137 § 3 wynika jasny wymóg dokonania wskazanych w nim działań, również w orzecznictwie sądowym wskazuje się na obowiązek udzielenia pełnomocnictwa wprost. Skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. W ocenie Sądu, pełnomocnik strony nie mógł skutecznie powoływać się na pełnomocnictwo udzielone mu w 1996 r. Organy podatkowe prawidłowo wskazują na fakt, iż Skarżący osobiście podpisał korekty PIT-36 złożone za 2007 rok. Dodatkowo podkreślić należy, iż od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy organ wszelkich doręczeń dokonywał do rąk pełnomocnika, tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., który nakazuje dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, jeżeli został w sprawie ustanowiony. Jak wskazał Sąd, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sprawie nie doszło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, o czym stanowi art. 123 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., a więc przepisów odnoszących się do prawidłowego przebiegu postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy. 5.2.W sprawie nie jest sporne również, iż Skarżący w piśmie z dnia 18 stycznia 2007 r. złożonym w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. zawarł oświadczenie o opodatkowaniu dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek spółki cywilnej, wykorzystywany w związku z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów stanowiły przychody i koszty spółki cywilnej, a dochód z tego tytułu winien być opodatkowany według zasad przyjętych w oświadczeniu Skarżącego z dnia 18 stycznia 2007 r. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że złożenie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z udziałem w spółce cywilnej, nie wyłącza opodatkowania przez podatnika przychodów z najmu według zasad ogólnych, jedynie w sytuacji, gdy najem nie będzie dotyczył składnika majątku związanego z działalnością gospodarcza spółki cywilnej. Dalej Sąd wskazał, że skoro wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu PIT-36 i złożonych następnie korektach, a wykazany w zeznaniu dochód z tytułu najmu lokalu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to zobowiązanie podatkowe obliczane według skali z powyżej powołanego artykułu nie wystąpiło, a cała zadeklarowana i wpłacona przez Skarżącego kwota stanowiła nadpłatę. 6. Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną strona skarżąca, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w G. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie: 1)art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż wystąpiły przyczyny stwierdzenia niewaźności decyzji organów podatkowych I i II instancji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 121 § 1 i § 2, art. 14 § 2 i art. 155 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe I i II instancji dokonały nieprawidłowej wykładni przepisu prawa procesowego; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1,2,4, art. 27 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz art. 72, 73, 74 a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: -art. 9a ust. 1,2 i 4, art. 27 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d.(w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.); - art. 72, art. 73, art. 74 a O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie,. 8. W dniu 7 października 2011 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej, w którym to piśmie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazał, iż zdaniem strony w systemie prawa podatkowego brak jest przepisu, który uprawniałby organ podatkowy do wydania decyzji stwierdzającej, iż nie występuje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy. Tym samym wskazano na wystąpienie podstawy stwierdzenia nieważności wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Dodatkowo strona podkreśliła, iż organ pierwszej instancji błędnie zastosował art. 74a O.p. i że nie był uprawniony do orzekania z urzędu o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym z urzędu w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem podatnika skoro postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty toczyło się na wniosek podatnika, a nie z urzędu, to powinno być zakończone odrębną decyzją. Rozważania te rozwinął w kolejnym piśmie z dnia 3 października 2011r., w którym m.in. stwierdził, że organ wydał jedną decyzję, choć toczyły się dwa postępowania- z żądania strony o stwierdzenie nadpłaty i z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Nie było w związku z tym podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.74a O.p. w postępowaniu wszczętym z urzędu. 9. W odpowiedzi na powyżej powołane pismo pełnomocnik organu wskazał, iż wbrew przytoczonym twierdzeniom przepisy podatkowe nie zabraniają rozstrzygania przez organy podatkowe w tej samej decyzji odmiennych kwestii podatkowych. Ponadto organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii prawidłowego doręczania pism stronie do czasu włączenia do sprawy pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega w związku z tym oddaleniu. Wobec oparcia jej na obu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty naruszenia postępowania, wynik ich oceny może mieć bowiem wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. 11. W zakresie zarzutów wywiedzionych w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej przepisy prawa nie dają organowi podatkowemu prawa do wydania decyzji stwierdzającej, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczanego na zasadach ogólnych wg skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie występuje oraz orzekającego nadpłatę w wysokości 4 791 zł w postępowaniu wszczętym z urzędu. Strona naruszenie to uznała również za rażące naruszenie prawa. Zarzutu tego nie można podzielić. Składając korektę deklaracji podatkowej za 2007r., dotyczącą tego podatku, skarżący nie złożył jednocześnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skutkiem jej złożenia było jednakże wszczęcie postanowieniem z dnia 13 grudnia 2008r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, a następnie wydanie kwestionowanej decyzji. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z przepisu tego zatem wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Domniemanie to może być obalone jedynie w wypadku, gdy organ, po przeprowadzeniu postępowania, wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ obowiązany jest zatem określić wysokość zobowiązania podatkowego w każdym wypadku ujawnienia w toku postępowania podatkowego wykazania w deklaracji wysokości zobowiązania niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Obowiązek działania organu na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.), a także zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1O.p.) obliguje przy tym organ do określenia tego zobowiązania w wysokości prawidłowej, a więc nie tylko w wysokości wyższej, ale także- gdy podatnik zawyżył w deklaracji wysokość zobowiązania- w wysokości niższej niż zeznana, a także stwierdzenia, że zobowiązanie to nie powstało. W tej sprawie korekta i wyjaśnienie tej korekty wzbudziły wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości zobowiązania obliczonego przez podatnika w złożonym zeznaniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym Skarżący nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro podatnik zobowiązanie i podatek wykazał w złożonym zeznaniu, to obowiązkiem organu, wynikającym z art. 21 § 2 O.p. było wydać decyzję stwierdzającą, że zobowiązanie takie nie powstało. Wysokość zobowiązania wyniesie wówczas "0" (organ użył w to miejsce określenia "zobowiązanie nie występuje"). Postępowanie nie stało się bowiem bezprzedmiotowe ( w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.) z tego względu, że po stronie podatnika nie powstało żadne zobowiązanie, skoro istniała deklaracja podatnika, w której zobowiązanie takie i podatek nieprawidłowo zostały wykazane i który to podatek- w przypadku niewydania decyzji- byłby nadal, zgodnie z art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.- podatkiem należnym. Odmienne postępowanie organów podatkowych naruszałoby podstawowe zasady postępowania podatkowego- art.120 i art.121 § 1 O.p. Również w takiej sytuacji, gdy nadpłata nie wynikała z zeznania rocznego (nie była zatem nadpłatą, o której mowa w art.73 § 2 pkt 1 O.p.), a z decyzji, organ zobowiązany był określić wysokość istniejącej nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez niego decyzji, stosownie do art. 74a O.p. (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s.336). Przepis ten nie określa formy rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. winien to zatem uczynić w formie decyzji i to tej samej, z której wynika, że uiszczony przez skarżącego podatek okazał się podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Orzeczenie o wysokości nadpłaty jest bowiem konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji. Tym samym oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 151 i art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 21 § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. 12. Kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 121 § 1 i § 2, art. 14 § 2 i art. 155 w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 O.p. pozostają ze sobą w związku. Z faktu, że organ pominął (w ocenie strony skarżącej)w postępowaniu jej pełnomocnika, strona wywodzi, że bez swej winy została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu. Również i w tym zakresie stanowisko strony nie może zostać uwzględnione. Pozbawienie strony udziału w postępowaniu, aby mogło stanowić podstawę wznowienia postępowania, musi być przez nią niezawinione i dotyczyć może zarówno całego postępowania, jak i niektórych istotnych czynności podejmowanych w jego toku. W tej sprawie pierwszą czynnością po wszczęciu postępowania było pisemne wezwanie strony do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego. Po wyjaśnieniu przez stronę ( zresztą na pytanie organu), że w tym postępowaniu jej pełnomocnikiem będzie doradca podatkowy R. J. i powołania się na złożone pełnomocnictwo, wezwanie o identycznej treści wystosowane zostało przez organ podatkowy do pełnomocnika strony. Od złożenia przez stronę oświadczenia, że będzie ją reprezentował pełnomocnik, o wszelkich czynnościach organu, przy których strona winna być obecna, pełnomocnik był informowany, jemu też doręczano pisma. Na żadnym etapie, od momentu zgłoszenia pełnomocnika, pełnomocnik ten mógł w związku z tym brać czynny udział w postępowaniu, m.in. mógł także przed wydaniem decyzji zapoznać się z materiałem dowodowym, zebranym w postępowaniu. Nie można zatem uznać, że na jakimkolwiek etapie postępowania pozbawiono stronę możliwości udziału w nim. Ponadto zgodzić się należy z wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji poglądem, prezentowanym zresztą jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn.akt I FSK 131/09, z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn.akt II FSK 128/08, z dnia 24 października 2007r., sygn.akt II FSK 1217/06, z dnia 7 października 2011r., II FSK 2081/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że udział pełnomocnika w postępowaniu winien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu- potwierdzone poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Dokonując interpretacji art.137 § 3 O.p., który to przepis nakłada na pełnomocnika obowiązek złożenia pełnomocnictwa lub jego odpisu do akt, nie można pominąć kontekstu prawnego tego przepisu, a przede wszystkim wynikającego z art. 135 O.p. prawa strony do działania w postępowaniu podatkowym samodzielnie lub przez pełnomocnika. To strona zatem, nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, decyduje o tym, czy chce skorzystać z pomocy pełnomocnika w konkretnym postępowaniu. Organ podatkowy nie jest uprawniony do decydowania za stronę o sposobie jej działania w postępowaniu. Wola strony będzie wyrażona w sposób jednoznaczny poprzez złożenie do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 429/10, opubl. LEX nr 863626). Ten zaś obowiązek, jak wynika z art.137 § 3 O.p., został jednoznacznie nałożony na pełnomocnika, a nie na organ podatkowy. 13. Kolejny zarzut- naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.- uzasadnia w ocenie strony niesporządzenie analizy zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a także korzystanie przez organy wyłącznie z dowodów przeprowadzonych z urzędu (w tym wypisu z księgi wieczystej wynajmowanej nieruchomości) zamiast zwrócenia się do strony z wezwaniem o przedstawienie dowodów. Także i ten zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. To do organu, zgodnie z art. 122 O.p., należy określenie zarówno zakresu faktów i okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne dla załatwienia sprawy, a następnie wskazanie dowodów, jakie mają być w tym celu przeprowadzone i przeprowadzenie postępowania dowodowego. Strona może zgłaszać wnioski dowodowe (art.188 O.p.), organ może także żądać od niej przedstawienia określonych dowodów, ale nie oznacza to, że nie może korzystać z innych, dostępnych źródeł dowodowych. Pogłębianie zaufania do organów podatkowych, o którym mowa w art.121 § 1 O.p. nie może być także utożsamiane z obowiązkiem sporządzania przed wydaniem decyzji analizy prawnej sytuacji strony. Także z art. 200 § 1 O.p. wynika jedynie obowiązek zapoznania strony przed wydaniem decyzji z zebranymi w sprawie dowodami oraz umożliwienie jej odniesienia się do nich. Ten ostatni wymóg został w tej sprawie zachowany. Znając zakres postępowania dowodowego i mogąc się zapoznać z zebranymi dowodami strona winna sama ocenić, czy dowody te są wystarczające dla wyjaśnienia sprawy. Mogła też się co do nich wypowiedzieć (art.192 O.p.). Nie można ponadto uznać, że zajęcie stanowiska odnośnie żądania przeprowadzenia analizy prawnej w piśmie nie może być uznane za uzupełnienie decyzji. Organ nie rozstrzygał w nim bowiem żadnej sprawy, a jedynie wyjaśniał stronie, dlaczego nie uwzględnia jej żądania sporządzenia analizy. Z uzasadnienia skargi nie wynika, w jaki sposób dojść miało do naruszenia art. 122, art. 145 § 2, art.187 § 1,art.190 § 1 i § 2, art.191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., stąd nie można szerzej odnieść się do naruszenia tych przepisów. Zauważyć należy jedynie, że strona nie wnioskowała o przeprowadzenie innych jeszcze dowodów, poza tymi, które organ dopuścił z urzędu, choć miała możliwość ich zgłoszenia w toku postępowania. 14. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Nie można nie zauważyć, że zarzut pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu wywodzony był z faktu pomijania pełnomocnika w postępowaniu i niesporządzenia analizy. Wypowiedź Sądu odnosząca się do momentu, od którego należy uznać, że strona jest reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika dotyczyła także tego zarzutu. Skoro za prawidłowe uznano zachowanie organu, który dopiero od złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy uwzględniał w postępowaniu działanie strony przez pełnomocnika, to tym samym nie uznano, że na jakimkolwiek etapie postępowania strona była pozbawiona możliwości czynnego w nim udziału. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się także co do obowiązku sporządzenia analizy. Dokonanie błędnej wykładni ( choć Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa, aby Sąd pierwszej instancji błąd taki popełnił) nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten określa bowiem wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia. Wadliwą wykładnię zwalczać należy zarzutami naruszenia prawa materialnego. Sąd wywiązał się także z obowiązku przedstawienia zarówno stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, jak i ze wskazania, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia. Wypełnił zatem wszystkie wymogi, określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Nie można także nie zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1,2,4, art. 27 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30 c ust. 1 u. p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz art. 72, 73, 74 a O.p. nie został także uzasadniony w sposób wyczerpujący. Strona skarżąca powołała w nim szereg przepisów, w tym także przepisów prawa materialnego, nie wskazując, w czym upatruje ich naruszenia. Nie wyjaśniła m.in., jakich okoliczności organ nie ustalił. 15. Nie sposób także odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten nie został bowiem rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez wskazanie, dlaczego powołane w nim przepisy, w tym m.in. art. 27 ust. 1 zostały niewłaściwie zastosowane. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy przychody z najmu dotyczyły składnika majątku, związanego z działalnością gospodarczą spółki osobowej, której skarżący był wspólnikiem. 16. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).