I SA/Sz 446/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi J. L., M. L. , Z. L. i J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] o nr [...], 2. zasądza na rzecz skarżących [...] od Dyrektora Izby Celnej zwrot kosztów postępowania sądowego z tytułu uiszczonego wpisu w wysokości [...] złotych, 3. zasądza na rzecz skarżących [...] od Dyrektora Izby Celnej zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – J. L., M. L., Z. L. i J. M., wspólników spółki cywilnej "P." za: - za zaległość podatkową w kwocie [...] zł, wynikającą ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r., - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia [...] r. w kwocie [...] zł, - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Od przedmiotowej decyzji nie zostało wniesione odwołanie i decyzja stała się ostateczna. W dniu 12 sierpnia 2008 r., do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku jako podstawę stwierdzenia nieważności, skarżący przywołali nieprawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dnia 12 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 215 § 1 w związku z art. 219, art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wydał postanowienie nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki powstałej w ww. decyzji, dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż przy sporządzaniu decyzji z dnia [...] r. popełniono oczywistą omyłkę polegającą na pominięciu dodatkowo dwóch okresów nienaliczania odsetek, tj. od 22 marca 2005 r. do 20 czerwca 2005 r. i od 21 lutego 2006 r. do 13 kwietnia 2006 r. i tym samym zmianie uległa kwota odsetek z [...] zł na kwotę [...] zł. Nie zgadzając się powyższym postanowieniem, skarżący pismem z dnia 20 marca 2009 r. wnieśli do Dyrektora Izby Celnej w Sz. zażalenie, domagając się uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. w całości. W jego uzasadnieniu, skarżący podnieśli, że przedmiotowe postanowienie wydane zostało po upływie około 15,5 miesięcy od wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i było następstwem zarzutu podniesionego przez skarżących we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej, skierowanego do Dyrektora Izby Celnej w Sz., a nie skutkiem samoweryfikacji decyzji wydanej w dniu [...] r. W ocenie skarżących, gdyby przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności nie został złożony, Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie dopatrzyłby się istotnych błędów w wydanej decyzji. Ponadto, skarżący wskazali, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany sentencji decyzji, zaś wadliwe wyliczenia zawarte w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji lub dokonanie tych wyliczeń na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa stanowiących podstawę dokonanych wyliczeń, nie mogą być uznane za oczywistą omyłkę. W tym trybie można naprawić jedynie zastosowanie niewłaściwego słowa lub oczywistą omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływającym na treść i znaczenie prostowanej decyzji. W ocenie skarżących, organ podatkowy dokonując "przerzucenia" odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie, wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego, a konkretnie zaległości podatkowej i odsetek z podmiotem innym niż sam podatnik. Wymaga to więc od tego organu dokładnego ustalenia wysokości tej zaległości oraz kwoty odsetek i pokazania sposobu ich wyliczenia. Dyrektor Izby Celnej w Sz. po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten nie nakłada ograniczeń czasowych dla dokonania przedmiotowego sprostowania, a co za tym idzie, fakt upływu nawet 15,5 miesiąca od dnia wydania decyzji, nie może być uznany za naruszający prawo. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżących, iż charakter sprostowania nie ma znamion oczywistej omyłki i powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, iż wady decyzji mogą podlegać sprostowaniu w drodze postanowienia w sytuacji, gdy charakteryzuje je cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może natomiast wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. W ocenie tego organu przedmiotowe okresy nienaliczania odsetek znajdują pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy i zostały nieopatrznie pominięte przez organ pierwszej instancji. Zatem, fakt nieujęcia wszystkich ustawowych okresów, za które nie nalicza się odsetek w decyzji – pomimo, iż znajdują one odzwierciedlenie w zgromadzonych aktach postępowania, ma charakter przeoczenia i daje pełne podstawy do uznania go za oczywistą omyłkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, J. L., M. L., Z. L. i J. M., wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w zażaleniu. Wskazano, iż postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...]r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, organ podatkowy wydał po upływie 15,5 miesięcy od jej wydania i było to oczywiste następstwo złożenia przez skarżących wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji oraz uwzględnienia uzasadnienia zawartego w nim zarzutu, dotyczącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji (nieprawidłowego ustalenia kwoty zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę). W ocenie skarżących, nie sposób więc mówić w tym przypadku o czynności sprostowania "z urzędu". Nieprawidłowego ustalenia kwoty odsetek, jako części solidarnego zobowiązania osoby trzeciej, określonej w sentencji decyzji, nie można zdaniem skarżących zakwalifikować do oczywistych omyłek, jak to uznały organy podatkowe obu instancji. Osoba trzecia na którą "przerzucono" odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe innego podmiotu powinna mieć możliwość weryfikacji ustaleń zawartych w decyzji o odpowiedzialności, a więc kwota odsetek za zwłokę za którą uczyniono zobowiązanym osobę trzecią powinna być określona decyzją, a nie postanowieniem w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego skarżący wskazali na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o oddalenie skargi, wskazał, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez skarżących w złożonej skardze i ustosunkował się do ich zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przywołany przepis nie zawiera definicji pojęć "błąd rachunkowy" oraz "oczywista omyłka". Wobec tego, przy jego zastosowaniu należy mieć na uwadze potoczne znaczenie owych pojęć oraz fakt, iż ten tryb rektyfikacji decyzji przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. I tak, pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2551/01, Biuletyn Skarbowy 2003, Nr 6, s. 23). Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić także do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. W niniejszej sprawie organ celny dokonał sprostowania oczywistej pomyłki powstałej w decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki, dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę. Organ wskazał, iż przy sporządzaniu tej decyzji popełniono oczywistą omyłkę polegającą na pominięciu dodatkowo dwóch okresów nienaliczania odsetek, tj. od 22 marca 2005 r. do 20 czerwca 2005 r. i od 21 lutego 2006 r. do 13 kwietnia 2006 r. i tym samym zmianie uległa kwota odsetek z [...] zł na kwotę [...] zł. Zdaniem Sądu, sprostowanie którego dokonał organ jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości odsetek, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, która powinna zapaść w formie decyzji. Tym samym postanowienie organu I instancji jest ponownym rozstrzygnięciem sprawy, odmiennym od pierwotnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z wnioskiem pełnomocnika skarżących J. L., M. L. i Z. L. złożonym na rozprawie o zwrot poniesionych kosztów postępowania.