I SA/Sz 448/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. Spółka cywilna I.G., P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. Spółka cywilna I. G., P. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego S. z dnia [...] r., znak: [...], [...], określającą [...], I. G., P. C. (obecnie: [...], P. G.), w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za październik 2014 r. w kwocie [...]zł, listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, [...] 2015 r. w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...], wszczęto postępowanie kontrolne wobec [...], I. G., P. C. (obecnie [...], P. G., a dalej zwanej: "Spółką, "Stroną", "Skarżącą") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. prowadziła działalność w zakresie handlu obuwiem. W badanym okresie posiadała 116 sklepów obuwniczych na terenie całego kraju. Głównymi dostawcami Spółki były firmy należące do obywateli z [...], których siedziby w przeważającej części znajdowały się na terenie [...]. Organ pierwszej instancji, w wyniku kontroli zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez trzy podmioty, tj.: [...]; [...]; S[...], uznając, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wyżej wymienieni wystawcy faktur VAT, według organu pierwszej instancji, nie dysponowali prawem do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach przez nich wystawionych, wobec czego nie mogli także dokonać przeniesienia tego prawa na swoich odbiorców, w tym na Spółkę, co według art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana: "u.p.t.u.", jest warunkiem dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w ocenie organu pierwszej instancji, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. W konsekwencji w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], [...], określającą w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2015 r., [...], marzec 2015 r. zobowiązania podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, pismem z dnia [...] r., działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego: - błędne zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ w żaden sposób nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że odliczenie tego podatku przez Spółkę wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego popełnionym chociażby na wcześniejszych etapach obrotu; - błędne zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Spółka wykazała w toku postępowania, że dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na poprzedzającym etapie obrotu mogło hipotetycznie dojść do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaś organ nie udowodnił, że Spółka nie dochowała należytej staranności; - błędne zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której ten przepis w żaden sposób nie daje podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś organ nie wskazał w decyzji podstawy prawnej (przepisu ustawy o podatku od towarów i usług) dla odmowy tego odliczenia; - błędną wykładnię i uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od aktualnego stanu postępowań w innych sprawach w sytuacji, w której przesłanki odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny i nie zależą od subiektywnych ustaleń organów w innych sprawach; b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że sprzedaż obuwia dokonywana przez Spółkę stanowi dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu VAT w sytuacji, w której organ jednocześnie stwierdził, że Spółka nigdy nie nabyła własności ekonomicznej i prawa do rozporządzania tymi towarami; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ na początku tego postępowania, a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienie sprawy; - bierność organu w zbieraniu materiału dowodowego i jego ograniczenie jedynie do dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz materiałów włączonych z innych postępowań oraz odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów; - ograniczenie rozpatrzenia materiału dowodowego do formalnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych; - oparcie decyzji na przyjętych przez organ domniemaniach oraz subiektywnych ustaleniach innych organów poczynionych w innych sprawach, przy jednoczesnym nierozpatrzeniu w sposób merytoryczny dowodów przedstawionych przez Spółkę; b) art. 121 § w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania strony do organu; c) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wskazanie w decyzji podstawy prawnej, która nie uzasadnia rozstrzygnięcia organu oraz nieprecyzyjne, zdawkowe, a w kilku miejscach mijające się z okolicznościami sprawy uzasadnienia faktyczne i prawne decyzji; d) art. 187 § 3 w zw. z art. 181 i art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieinformowanie Spółki o dowodach włączonych przez organ do materiałów postępowania, w szczególności w postaci protokołów badania ksiąg decyzji wydanych w innych postępowaniach, tj. faktach znanych organowi z urzędu; e) art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 211 oraz art. 212 w zw. art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez doręczenie decyzji nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co prowadzi do braku wywołania przez decyzję skutków prawnych. Uzupełniając odwołanie pełnomocnicy nadto wnieśli m.in. o: przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców dokonujących transportu towarów w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. pomiędzy [...] a Stroną. Zdaniem pełnomocnika kierowcy ci są w stanie potwierdzić rzeczywisty charakter tych dostaw; włączenie do akt sprawy pełnej decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec [...] przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a nie wyciągu z tej decyzji; włączenie do akt sprawy protokołu z kontroli oraz protokołu z badania ksiąg Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzonej wobec [...] za lata 2013-2014. Zdaniem pełnomocnika protokół ten potwierdza, że w badanym okresie ww. kontrahent był rzetelny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r., gdyż w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia czy transakcje dokonane na rzecz Spółki przez [...], [...] i [...] zostały w rzeczywistości dokonane, zaś żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uznać zarówno z punktu widzenia ekonomiki postępowania, jak i nieprzydatności zgłoszonych dowodów do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku analizy materiału dowodowego w sprawie, w tym odwołując się w szczególności do dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury zakupu obuwia, w których jako dostawcy figurują [...] nie dokumentują faktycznych dostaw towarów i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji ustaleń dokonanych wobec [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznał, że ww. podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie dokonał odpłatnej dostawy towaru, a do wystawionych przez niego faktur VAT (w tym na rzecz Spółki) zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia dodatkowo fakt, że wydana wobec [...] decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku czynności sprawdzających rzetelność transakcji zawartych pomiędzy [...] a Spółką, przeprowadzonych w dniach [...] r. - [...] r., udokumentowanych stosownym protokołem z dnia [...] r. stwierdzono m.in., że Strona w zakresie ewidencji magazynowej przedłożyła jedynie dokumenty WZ wystawione przez [...]. Spółka pomimo skierowanego do niej wezwania, nie okazała dokumentów przyjęcia towarów (PZ) dotyczących obuwia nabywanego rzekomo od [...]. Z zapisów protokołu z czynności sprawdzających wynika, że Spółka praktycznie nie prowadziła ewidencji magazynowej. Prowadzenie jej sprowadzało się do posiadania dowodów WZ do zakupionego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowe dowody PZ (przedłożone zostały po upływie 10 miesięcy od zakończenia czynności sprawdzających, w dniu [...] r.) zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego wobec spółki [...] postępowania kontrolnego i nie mogą stanowić dowodu na rzetelność wystawionych przez pana [...] na rzecz strony faktur sprzedaży. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT transakcje z firmą [...] i [...].o. nie dokumentują czynności, które zostały dokonane przez te firmy, gdyż spółki te faktycznie nie dokonywały zakupów towarów, a jedynie ewidencjonowały w rejestrach zakupu VAT tzw. "puste faktury" wystawione przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, pozorujące jej prowadzenie, bądź wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W związku z czym nie mogły również dokonać dostawy towarów na rzecz Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dobrą wiarę i należytą staranność podatnika na gruncie rozpatrywanej sprawy podważają: - brak legitymowania kontrahenta - w niniejszej sprawie podatnik nie kontaktował się z właścicielami/współwłaścicielami firm, od których nabywał towar (poza [...], kontakty handlowe nawiązywał z osobami zatrudnionymi w innych firmach - M. Z. i [...] poza siedzibą kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówień towaru) - w niniejszej sprawie poza fakturami VAT, Strona nie przedstawiła rzetelnych dokumentów potwierdzających przedmiotowe transakcje, takich jak umowy czy zamówienia, zawierające specyfikacje towarów, spółka przedłożyła natomiast niewiarygodne dokumenty magazynowe, z których nie wynika kto wydał towar, z których wynika, że towar wydały firmy, od których strona nie posiadała faktur zakupu lub takie z których wynika, że towar był przeznaczony dla innej firmy, a odebrany przez Spółkę, dokumenty PZ przedłożono dopiero po roku od wszczęcia postępowania, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru: nie wiadomo było od jakich firm przyjmowano towar na magazyn, czy był to towar [...] czy należał do innych firm, towar zamawiany był w magazynie firmy [...] niebędącej kontrahentem podatnika, w niniejszej sprawie podatnik nie znał źródła pochodzenia towaru, w zakresie transakcji z [...] towar niejednokrotnie przeładowywano bezpośrednio z samochodów rzekomych dostawców [...] na pojazdy Spółki, brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych przez strony transakcji - w tej sprawie opisane okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentami odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy (nieograniczającym się do sprawdzenia NIP, REGON, KRS), sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem źródła pochodzenia towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, strona jednak nie podjęła. Odnośnie transakcji z [...] i [...]., jak zeznał P. C., wszystko odbywało się za pośrednictwem M. Z., natomiast osoba ta zaprzeczyła aby znała te spółki. Podsumowując, organ odwoławczy zwrócił uwagę szczegółowo na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani prawa procesowego. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S., rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. tj.; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy: - Spółka spełniła wszystkie warunki do odliczenia podatku naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające to prawo, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez Spółkę stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, - organ w żaden sposób nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego popełnionym chociażby na wcześniejszych etapach obrotu; - przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z przestępstwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmioty występujące na poprzedzających Spółkę etapach obrotu, Strona wykazała w toku postępowania, że dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące postawę odliczenia podatku naliczonego nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na poprzedzającym etapie obrotu mogło hipotetycznie dojść do naruszenia przepisów u.p.t.u., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie udowodnił, że Spółka nie dochowała należytej staranności, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że Spółka nie nabywając własności ekonomicznej towarów i prawa do rozporządzania towarem mogła jednocześnie dokonać rozporządzania tą ekonomiczną własnością tj., że sprzedaż obuwia dokonywana przez Spółkę stanowi dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu, II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w znacznej mierze stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej na początku postępowania oraz oparcie decyzji na przyjętych przez organ ustaleniach innych organów poczynionych w innych sprawach, przy jednoczesnym nierozpatrzeniu w sposób merytoryczny dowodów przedstawionych przez Spółkę dotyczących bezpośrednio sprawy i transakcji dokonywanych do Spółki, jak również poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Strony, które dotyczyły bezpośrednio przedmiotu niniejszego postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprecyzyjne, nieczytelne i nielogiczne, a w kilku miejscach mijające się z okolicznościami sprawy uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § oraz art. 191, jak również art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną wobec decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i brak jej uchylenia pomimo naruszenia w jej ramach wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zasadniczo podniósł analogiczną argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu była ocena czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia u Skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014 r. i od [...] do marca 2015 r. Organy bowiem zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez trzy podmioty, tj.: [...] [...].o., z siedzibą w [...] oraz [...].o., z siedzibą w [...], uznając, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wyżej wymienieni wystawcy faktur VAT, według organów, nie dysponowali prawem do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach przez nich wystawionych, wobec czego nie mogli także dokonać przeniesienia tego prawa na swoich odbiorców, w tym na Spółkę, co według art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest warunkiem dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przyjmując że część zarzutów skargi jest trafna. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec treści powyższego przepisu powszechny jest pogląd, że sam fakt posiadania faktury przez podatnika nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Zadaniem organów było zatem ustalenie czy zakwestionowane faktury wystawione dla Skarżącej odzwierciedlały rzeczywiste transakcje pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu prawidłowe były ustalenia organów, że w badanej sprawie, mimo iż towar był rzeczywiście dostarczany Skarżącej, to jego właścicielem nie byli wystawcy faktur tj. podmioty: [...] oraz [...]. Potwierdzają to liczne dowody, organy zaś w sposób obszerny uzasadniły swoje ustalenia w tym zakresie. Wskazać trzeba choćby, że w przypadku [...] towar był transportowany do Skarżącej na podstawie dowodów WZ wystawionych przez [...] i na podstawie zamówień dokonanych w lokalu (boksie) należącym do spółki [...] z udziałem pracownicy tej spółki – M. Z.. [...] jako osobę do kontaktu ze spółkami [...] oraz [...] wskazała Strona, wyjaśniając też, że kontakty z prezesami spółek [...] oraz [...] nawiązała w centrum [...] w [...] za pośrednictwem m.in. M. Z. - tymczasem M. Z. zaprzeczyła tym okolicznościom. Wyżej wskazana M. Z., która dokonywała czynności z przedstawicielami Skarżącej w imieniu [...], w związku z którymi następnie do Spółki przyjeżdżał towar na podstawie faktur wystawionych przez [...] zeznała m.in., iż nie posiada żadnej wiedzy na temat spółek [...] oraz [...]. Nie zna ich prezesów ani pracowników, nie wie gdzie znajdują się ich siedziby, nic nie wie na temat ich magazynów, nie kontaktuje się z nikim z tych spółek, nie zna adresów ani telefonów, czy adresów mailowych, nie wie gdzie te firmy eksponują swój towar do sprzedaży, nie pośredniczyła w sprzedaży obuwia między tymi firmami a Skarżącą. M. Z. nazwy [...] oraz [...] kojarzyła tylko ze skanów faktur wysyłanych przez nią na polecenie prezesa spółki [...] do Skarżącej. Faktury te otrzymywała od prezesa spółki [...] w której była zatrudniona – Pana [...]. Natomiast co do samego towaru mającego pochodzić od [...] oraz [...], to jak ustalono, wydawano go na podstawie dokumentów WZ wystawionych przez spółkę [...], z magazynów należących do spółki [...]. Przesłuchano w charakterze świadków pracowników magazynu należącego do [...]. Świadek [...] – który wystawiał dokumenty WZ - potwierdził, wbrew wyjaśnieniom prezesa [...], że nie nastąpiła żadna pomyłka w wystawieniu dokumentów WZ. Zeznał, że na wszystkich wystawionych przez siebie dowodach WZ (powiązanych następnie z fakturami wystawionymi przez [...] oraz [...] nie pomylił się i nie przystawił niewłaściwej pieczątki firmowej, albowiem nie miał dostępu do żadnych pieczątek firmowych, a wszystkie druki dokumentów WZ pobierał z boksu D30 i były one już opieczętowane w miejscu wystawcy wskazując [...] Nikt go nie informował też o tym, aby wydawany towar należał do firm innych niż [...]. Co więcej świadek ten zeznał również, że wskazane dowody WZ nie odzwierciedlały rzeczywistości także co do ilości towaru, albowiem wystawiał je na prośbę kierowcy "żeby miał na drogę dokument". Ilość zaś kartonów wypisywał "na oko" nie wiedząc dokładnie ile jest ich w samochodzie (łącznie z kartonami które znajdowały się w samochodzie przed przyjazdem do magazynu, zakupionymi od innych dostawców). Z kolei prezes spółki [...] nie wyjaśnił w jaki sposób wszedł w posiadanie faktur od [...] i [...], a także nie wskazał osób z którymi się w tej sprawie kontaktował i ich danych kontaktowych. Trafnie zauważył też organ odwoławczy, że wskazani kontrahenci Strony - spółki [...] i [...], będące wystawcami kwestionowanych faktur, były podmiotami formalnie zarejestrowanymi, niemniej jednak nie wypełniały swoich obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, m.in.: nie składały sprawozdań finansowych do KRS, nie stawiały się na wezwania organów podatkowych, nie dokonywały aktualizacji danych, co w konsekwencji doprowadziło do wykreślenia z rejestru podatników VAT. Ponadto ww. podmioty gospodarcze nie dokonały aktualizacji danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, między innymi dotyczących adresu siedzib i osób uprawnionych do ich reprezentowania. Nadto dane wykazywane w pierwotnych deklaracjach VAT przez [...] i [...] nie wykazywały praktycznie nabyć ani dostaw, a jedynie kwotę do przeniesienia, a dopiero w korektach deklaracji wykazywano nabycia i dostawy o znacznie wyższych wartościach. Potwierdza to, że na dzień złożenia deklaracji, spółki nie dysponowały kompletem dowodów zakupu i sprzedaży towaru (faktur VAT) lub posiadając częściowo dowody zakupu lub sprzedaży tak dopasowywały relacje między zakupem a sprzedażą, aby nie wykazać zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i prawidłowo uznano, że nie ma potrzeby dodatkowej konfrontacji zeznań M. Z.. Dodatkowo organy dokonały przeprowadziły kontrolę podatkową w [...].o. za okres od [...] r. do [...] r. oraz postępowanie kontrolne za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono między innymi, że w okresie objętym postępowaniem spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów, a wystawione przez nią faktury VAT (także dotyczące sprzedaży towaru na rzecz Skarżącej), stwierdzają czynności dostawy towarów, które nie zostały dokonane. W związku z czym wobec [...] wydano za wskazany okres decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u. która stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. korzystający z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Również w przypadku dostaw mających pochodzić od [...] prawidłowo ustalono, że w badanym okresie nie był on rzeczywistym dostawcą towaru do Skarżącej. Wskazać trzeba, że ustalenia te zostały w dużej mierze oparte o decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. w której m.in. określił on [...] kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. i w której stwierdził, że w kontrolowanym okresie [...] nie dokonał odpłatnej dostawy towarów do Skarżącej o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem wskazani przez organ dostawcy nie byli faktycznymi dostawcami towaru do jego firmy, a transakcje udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami faktycznie nie miały miejsca. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że [...] z uwagi na to, że nie nabywał towarów od wymienionych firm, nie dysponował również prawem do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, wobec czego nie mógł skutecznie dokonać przeniesienia tego prawa na swoich odbiorców, w tym na Skarżącą. Konsekwencją powyższego było określenie dla [...] kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] r. Również ta decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. korzystający z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Domniemanie to obejmuje również fakt, iż nie dokonywał on w badanym okresie jako rzeczywisty dostawca sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej. Skarżąca nie obaliła tego domniemania, organy były natomiast jak najbardziej uprawnione do oparcia się o ustalenia zawarte we wskazanej decyzji. W takiej sytuacji organy winny były ocenić dobrą wiarę Podatnika i jego należytą staranność w transakcjach ze wskazanymi trzema kontrahentami. Podkreślić trzeba bowiem, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organy podatkowe i sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Łd [...]). Jak natomiast wskazano w wyroku TSUE z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] [...] i [...], art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy [...] stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podobnie z postanowienia TSUE z dnia [...] r. wydanego w sprawie [...] [...] wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Nadto w ww. orzeczeniu [...] i [...], powołując wyroki: z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] i [...] [...] oraz z dnia [...] r. w sprawie [...] [...]., z dnia [...] r. w sprawie [...] [...] i z dnia [...] r. w sprawie [...] [...], Trybunał stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Sąd podziela pogląd, że w niniejszej sprawie chodzi zatem o dokonanie oceny, czy Podatnik "dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Gł [...]). Ponadto w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] (a także w wyroku z dnia [...] r" sygn. akt I FSK [...]) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej." I dalej stwierdził, że "kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość". Weryfikacja zachowania należytej staranności/dobrej wiary podatnika następuje więc w konkretnej sprawie, na tle ustalonego w niej stanu faktycznego, jest zatem kwestią indywidualną. Zatem uwzględniając stanowisko TSUE wyrażone w powyższych orzeczeniach, a także w pozostałych, powołanych w odwołaniu wyrokach TSUE i krajowych sądów administracyjnych, aby ocenić, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, należy ustalić, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu towaru mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem czy Spółka zachowała wystarczający standard ostrożności nabywcy i dochowała należytej staranności (dobrej wiary) podatnika. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przy czym istotne jest, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FNP [...]). Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Zdaniem Sądu organy dokonały w sposób nieprawidłowy oceny należytej staranności (dobrej wiary) Podatnika, przede wszystkim dlatego, iż została ona przeprowadzona "zbiorczo" w odniesieniu do transakcji ze wszystkimi kwestionowanymi dostawcami, bez uwzględnienia, iż szczegółowe okoliczności współpracy z [...] były w dużej części odmienne niż relacje ze spółkami [...] oraz [...]. W efekcie przypisano transakcjom z [...] cechy, których te transakcje nie posiadały, a nie oceniono szeregu okoliczności które w ich przypadku rzeczywiście wystąpiły. Sąd zauważa, że duża część uzasadnienia zaskarżonej decyzji opisuje brak staranności [...] w jego kontaktach z kontrahentami nie zaś ocenę braku staranności Skarżącej w transakcjach z [...] - co w istocie powinno być ustalone i opisane. Organ odwoławczy na stronach od 22-29 decyzji dotyczących ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z [...] opisał bowiem ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] r., wydanej wobec [...]. Sąd nie ma wątpliwości, że ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla oceny realności dostaw w których jako dostawca w fakturach VAT figurował [...]. Jednak jak wskazuje powołane już orzecznictwo, organ winien dodatkowo, odrębnie ocenić zachowanie należytej staranności przez Skarżącą bezpośrednio w odniesieniu się do konkretnej relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Nie umknęło uwadze Sądu, że na stronie nr [...] i następnych zaskarżonej decyzji, organ zreferował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie transakcji między [...] a Skarżącą, dotyczące ustalonych nieprawidłowości w zakresie dokumentów WZ, faktu iż w dokumentach WZ ilość towaru podawano w kartonach podczas gdy w fakturach wskazywano sztuki, tego że daty sprzedaży na fakturach VAT różniły się i były inne niż daty wydania towaru wynikające z dokumentów WZ, a ewidencja magazynowa [...] nie odzwierciedlała faktycznego stanu magazynowego towarów. W dalszej części decyzji organ jednak nie dokonał samodzielnej oceny ww. okoliczności w kontekście tego czy, dlaczego, które z nich i w jaki sposób świadczą o braku należytej staranności Spółki w transakcjach z [...]. Dalej bowiem (m.in. str. 39 i następne) organ odwoławczy dokonał oceny należytej staranności Podatnika łącznie - wobec transakcji z wszystkimi kwestionowanymi kontrahentami, pomijając, że cechy tych transakcji w odniesieniu do kwestionowanych nabyć od [...] i [...] były w wielu aspektach odmienne niż w przypadku transakcji z [...] (chociażby uprzednia wieloletnia znajomość i legalna współpraca oraz osobisty kontakt), a w innych aspektach w istocie nie zostały dokładnie ustalone (okoliczności odbioru towaru od [...]. Mając bowiem na uwadze specyfikę i okoliczności niniejszej sprawy, jak i przywołane orzecznictwo TSUE, odrębnie należało ocenić zachowanie należytej staranności w relacjach z [...], a odrębnie z dwoma pozostałymi podmiotami [...] i [...] . Tymczasem w zaskarżonej decyzji, oceniając brak staranności w kontaktach Spółki z [...], organy przypisywały im cechy które świadczyły o braku należytej staranności w relacjach z dwoma pozostałymi kontrahentami tj. [...] oraz [...], nie oceniły też szeregu okoliczności transakcji z [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, w jego części zawierającej ocenę zachowania należytej staranności przez Spółkę zawarł bowiem szereg błędnych i mogących wprowadzać w błąd stwierdzeń: Organ na przykład w odniesieniu do Skarżącej dokonał stwierdzenia, iż "nie interesowało jej natomiast od kogo nabywa towar". Na potwierdzenie tego wskazał dowody w postaci zeznań świadków M. Z. i [...] (tak: s. 47, s. [...] decyzji). Tymczasem Sąd zauważa, że [...] nigdy tak nie zeznał w odniesieniu do transakcji ze Skarżącą. Zeznania o takiej treści złożyła istotnie tylko M. Z.. Jednakże zeznania M. Z. dotyczyły wyłącznie transakcji w których jako wystawcy faktur figurowały podmioty [...] i [...]. Nie znała ona żadnych szczegółów relacji Skarżącej z [...] oraz szczegółów dotyczących transakcji między Skarżącą a [...]. Tymczasem organ w treści uzasadnienia niejako połączył zeznania jednej osoby z zeznaniami drugiej z tych osób, w sposób, który mógł wywołać wrażenie, że obie osoby tak zeznały, a zeznania dotyczą relacji z wszystkimi kwestionowanymi kontrahentami. Dopiero szczegółowa lektura zeznań świadków pozwala stwierdzić, iż nie jest to prawda, a organ nie uzyskał żadnych zeznań M. Z. czy [...] potwierdzających, że w odniesieniu do transakcji z [...] nie interesowało Skarżącej od kogo nabywa towar. Zdaniem Sądu powyższy zabieg nosi znamiona manipulacji - niedopuszczalnej w przypadku działania organu administracji publicznej. Podobnego charakteru stwierdzenie organ odwoławczy zawarł na stronie 47 decyzji odwoławczej, stwierdzając, że Spółka nie znała faktycznego dostawcy obuwia o którym "dowiadywała" się dopiero w momencie otrzymania faktury VAT. Tymczasem stwierdzenie powyższe było w pełni adekwatne wyłącznie do zeznań M. Z. i dotyczyło jedynie nabyć gdzie jako wystawców faktur wskazano [...] oraz [...]. Powyższego stwierdzenia zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał natomiast wobec transakcji z [...]. Analogiczna uwaga Sądu dotyczy ustaleń organu dotyczących dowodów WZ. Zdaniem organu o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącą świadczy ilość błędnie wystawionych dowodów WZ i ich korekty sporządzane dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Sąd zauważa, że w treści uzasadnienia decyzji, w części dotyczącej rozważań na temat zachowania należytej staranności, nie wskazano ile i które z nich dotyczą nabycia towaru od [...]. Z dokonanej natomiast przez Sąd analizy wynika, że błędne dokumenty WZ o których pisze organ, usiłując wykazać brak należytej staranności Strony, dotyczą innych niż [...] kontrahentów, tj. [...] and [...] co do których słusznie transakcje uznano za fikcyjne. Dotyczą też innych kontrahentów co do których błędy w dokumentach WZ wyjaśniono i z którymi transakcje uznano za prawdziwe Na potwierdzenie zasadności swoich tez organ wskazał bowiem, że jeśli chodzi o dokumenty WZ uzyskane od firmy [...] (przewoźnika) to są takie: - z których nie wynika kto wydał towar, - które są wystawione przez spółkę [...] a nie sprzedawcę obuwia, - z których wynika, że towar przeznaczono dla [...] a odebrała go Skarżąca, - które dokumentują wydanie na rzecz Skarżącej obuwia przez firmy które w tym okresie nie sprzedawały [...] obuwia. Z dalszej treści uzasadnienia decyzji wynika, natomiast, że powyższe stwierdzenia organ uzasadnił tym, iż w odniesieniu do powyższych dokumentów ustalono, że wobec dokumentów WZ gdzie jako wystawca figurował podmiot [...], spółka wyjaśniła, że dokumenty zostały błędnie wystawione przez [...] i zostały skorygowane. Analogicznie wobec dokumentów WZ gdzie jako wystawca figurował podmiot [...] spółka wyjaśniła, że dokumenty wystawione błędnie a dostawcą [...] potwierdziła ten fakt oraz, że wystawiła na Spółkę 14 faktur. Organ prawdziwości tych zakupów nie zakwestionował. Co do dokumentów WZ wystawionych przez [...] wyjaśniono, że dokumenty wystawiono błędnie, a rzeczywistym dostawcą była [...]. Tych nabyć organ również nie zakwestionował. Co do dokumentów WZ w których jako odbiorcę wskazano firmę "[...]" wyjaśniono, że kiedyś wspólnik [...] miał taką firmę i z przyzwyczajenia firma [...] wystawia nadal takie WZ. Organ podkreślił, iż mało prawdopodobne, jest że po 7 latach nadal podmiot ten nadal wystawia dokumenty WZ na [...], jednak również nie zakwestionował nabyć od [...]. Sąd tymczasem ponownie zauważa, iż żadne z wymienionych wyżej, ocenionych przez organ odwoławczy, błędnie wystawionych dokumentów WZ nie dotyczą transakcji z [...], w żadnym z powyżej opisanych przypadków nie okazało się, że zamiast wskazanych w WZ podmiotów, podmiotem tym winien być [...]. Nieco odmiennie sytuacja wygląda w przypadku dokumentów WZ wystawionych przez [...]. [...] wyjaśniła, że nie dokonywała rzeczonej sprzedaży, a dowody WZ dotyczyły [...] i [...]. Rzeczywistość dostaw od [...] i [...] została zakwestionowana przez organy. Powyższe w przekonaniu Sądu stanowi natomiast kolejny dowód potwierdzający, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z [...] i [...]. Jednak po raz kolejny trzeba podkreślić, że żaden z powyższych błędnych WZ nie dotyczył transakcji z [...]. Organ odwoławczy nie poddał ocenie ewentualnych nieścisłości w dokumentach WZ związanych z nabyciem towarów od [...] pod kątem zachowania należytej staranności przez Skarżącą Nieprawidłowo uzasadnione jest zatem także stwierdzenie organu, że "Skarżąca nie zachowała staranności na podstawowym poziomie, bowiem rozbieżności między dokumentami WZ a fakturami VAT wskazują, że w momencie zakupu Spółka nie wiedziała od kogo nabywa towar". Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym jak i uzasadnieniu decyzji, ale tylko w odniesieniu do nabyć od [...] i [...]. Pozostałe opisane w rozważaniach nieścisłości dotyczą niezakwestionowanych nabyć od podmiotów [...], [...] oraz [...], nie dotyczą zaś nabyć od [...]. Tym samym zarzut braku należytej staranności wobec transakcji z [...] sformułowany w ten sposób, że gdyby Spółka weryfikowała obuwie, to nie miałaby "tylu dowodów WZ z błędnie wskazanymi nazwami dostawców" nie został prawidłowo uzasadniony w odniesieniu do transakcji z tym kontrahentem, albowiem wskazywane dokumenty WZ dotyczą transakcji z innymi kontrahentami. Również dalsza argumentacja decyzji organu dotycząca braku należytej staranności Skarżącej w istocie dotyczy transakcji z [...] i [...]. Organ podnosi bowiem argumenty że podmioty te były zarejestrowane ale nie wypełniały obowiązków np. nie składały wymaganych sprawozdań. Powyższe argumenty nie dotyczą sytuacji [...], a przez to także nie mogą stanowić podstawy do oceny należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Z kolei argument, iż Spółka nie posiadała dokumentacji magazynowej w postaci dokumentów PZ i że aż pół roku zajęło by je dostarczyć organowi (co w ocenie organu uzasadnia przekonanie że dokumenty PZ wyprodukowano na potrzeby postępowania) powinien był zostać rozważony, ale zdaniem Sądu musi to nastąpić w połączeniu z oceną pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie i dotyczących tej okoliczności. Tymczasem Sąd zauważa, że organy całkowicie pominęły przy badaniu tej okoliczności ocenę zeznań pracowników magazynu oraz kierowników magazynu Skarżącej (k. 2684-2709 i następne oraz od k. 2723 akt sprawy), którzy zgodnie opisali w jaki sposób liczono przyjmowany towar oraz, że sporządzano przy tym ręcznie dokumenty PZ. Sąd nie przesądza wyników tej oceny, należy ona bowiem do organów podatkowych, jednak w okolicznościach sprawy należało ją zawrzeć w decyzji i skoro organ nie dał wiary zeznaniom świadków, winien wyjaśnić dlaczego tak uczynił i oparł tezę o fikcyjności dokumentów PZ wyłącznie na długim okresie dostarczenia dokumentów PZ organowi. W żadnym zaś wypadku organ nie powinien zbywać zeznań świadków dowodzących tezy odwrotnej całkowitym milczeniem, a tak właśnie uczyniono w badanej sprawie. Konieczne jest też wskazanie, iż organ braku należytej staranności Skarżącej w relacjach z kontrahentami upatrywał w tym, że Spółka "poza osobistym kontaktem z [...] nie kontaktowała się z osobami upoważnionymi do reprezentowania pozostałych spółek [...] oraz [...]" (s. 49 decyzji organu odwoławczego). Otóż zdaniem Sądu użycie takiego sformułowania po raz kolejny potwierdza, że usiłując wykazać brak staranności w relacjach z [...] organ próbuje na potwierdzenie tego przywołać okoliczności dotyczące relacji z dwoma pozostałymi zakwestionowanymi kontrahentami. W opisanym wyżej zdaniu organ użył jednak sformułowania, którym w istocie zaprzeczył temu co chciał udowodnić w relacjach Skarżącej z [...]. Powyższe stwierdzenie potwierdza bowiem, że w odniesieniu do transakcji z [...] miał miejsce osobisty kontakt, co z tego względu nie może być podstawą do uznania za brak należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Zdaniem Sądu natomiast zupełnie brak logiki w stwierdzeniu organu zawartym na stronie 50 decyzji odwoławczej iż "niewiarygodnym jest, że Spółka nie miała świadomości że [...] nie był faktycznym dostawcą nabywanego obuwia. Bardzo dobra znajomość [...] z P. C. jak również wykazany brak należytej staranności dowodzi, że spółka musiała co najmniej podejrzewać, iż [...] nie był faktycznym sprzedawcą obuwia do [...]". Powyższe stwierdzenie jest całkowicie gołosłowne. Po pierwsze jak Sąd wskazał wcześniej, braku należytej staranności Spółki w relacjach z [...] organy nie wykazały, albowiem usiłowały wykazać go brakiem takiej staranności w transakcjach z innymi kontrahentami. Po drugie fakt wieloletniej osobistej znajomości i współpracy może przemawiać zarówno za tym, że Spółka wiedziała o nielegalnym procederze prowadzonym przez [...], z drugiej jednak strony, fakt wieloletniej znajomości i dotychczasowej wieloletniej prawidłowej współpracy, której legalności do obecnego momentu organy nie podważały, mógł z równym prawdopodobieństwem utwierdzić Stronę w przekonaniu, że współpracuje z uczciwym i rzetelnym kontrahentem. Organy zaś nie rozważyły okoliczności potwierdzających, dlaczego "niewiarygodne jest, że Skarżąca nie wiedziała iż [...] nie był faktycznym dostawcą nabywanego obuwia". Organ nie wyjaśnił skąd wg jego wiedzy Spółka mogłaby taką wiedzę powziąć. Z taką samą mocą można bowiem uzasadnić twierdzenie, że mimo wieloletniej legalnej współpracy [...] nie wtajemniczył Spółki w to, że od pewnego momentu nie był faktycznym dostawcą nabywanego przez nią obuwia. Zdaniem Sądu należy też wskazać, iż organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej (s. 53) dokonał podsumowania dokonanej oceny braku należytej staranności w kontekście orzecznictwa TSUE. Zdaniem organu o braku należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej w niniejszej sprawie przesądzają: A) brak legitymowania kontrahenta B) odformalizowanie transakcji C) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru D) brak umiejętności opisu przebiegu zdarzeń gospodarczych Jak już wskazano uzasadnienie braku należytej staranności poprzez brak legitymowania kontrahenta to argument tylko do transakcji z [...] i [...] nie zaś z [...] którego przedstawiciele Spółki znali od wielu lat i z którym utrzymywali kontakt osobisty - co organy same potwierdzają. Co do odformalizowanie transakcji to zgodzić należy się z organem, że Strony nie zawierały umów pisemnych. Jednak sama ta okoliczność w przekonaniu Sądu nie może być wystarczającym argumentem co do braku należytej staranności Strony wobec [...] - kontrahenta od którego nabywała ona towar od wielu lat i do którego miała zaufanie, albowiem dotychczasowa współpraca była prawidłowa. Nie może stanowić natomiast trafnego zarzutu, że nie było między stronami negocjacji. Sam bowiem [...] wyjaśnił w zeznaniach (k. 1232) że Spółka zajmowała się sprzedażą obuwia posezonowego i pozostałościami, w związku z czym jej przedstawiciele nie zwracali uwagi na wzory, ale na cenę. Istotne było to kto dostarczy im towar po najniższej cenie. Organ nie wyjaśnił jak takie "negocjacje" miałyby wyglądać i jak Strona miałaby je udokumentować. Nie sposób zaprzeczyć, że zamówienia składano w przypadku [...] osobiście – tak jak w przypadku zamówień składanych w boksie należącym do [...]. Nadto jak zeznał [...] zamówienia były składane także w innych formach (telefonicznie, mailem, zaś w aktach jego sprawy prowadzonej w UKS O. znajdują się kopie sms-ów dotyczących korespondencji z [...]. Organ nie odniósł się do tych zeznań we wskazanym zakresie. Kolejnym argumentem za tym wskazującym (odformalizowaniem transakcji) miało być to, że zaistniały nieprawidłowości w dokumentach magazynowych WZ. Sąd wyjaśnił już obszernie, że opisane w decyzji, w jej części zawierającej rozważania na temat zachowania należytej staranności przez Podatnika nieprawidłowości w dokumentach magazynowych, dotyczyły dokumentów WZ wystawionych i skorygowanych przez inne niż [...] podmioty. Z treści decyzji nie wynika że wskazane błędne dokumenty magazynowe dotyczyły transakcji z [...]. Dokumentów WZ pochodzących od [...] w istocie nie oceniono. Domyślać jedynie się można, że może to dotyczyć "dokumentów z których nie wynika kto wydał towar". Natomiast skoro zdaniem organu z dokumentów WZ nie wynika kto wydał towar, a ma to istotne znaczenie dla sprawy, to jest to kolejnym argumentem, że na uwzględnienie zasługuje wniosek Strony o przesłuchanie kierowców którzy odbierali towar od [...]. Co do okoliczności mającej przemawiać za brakiem należytej staranności przejawiającej się w "braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru", to fakt mający to uzasadnić, a mianowicie że Strona nie wiedziała od jakich firm przyjmowano towar na magazyn i czy był to towar należący do [...] czy do innych firm, albowiem towar był zamawiany w magazynie firmy [...] - to jak wcześniej wielokrotnie Sąd wskazywał, okoliczność ta świadczy o braku należytej staranności w transakcjach z [...] oraz [...], nie zaś z [...], albowiem towar fakturowany przez [...] nie był zamawiany w lokalu (boksie) należącym do [...], ani odbierany z magazynu [...]. Natomiast twierdzenia, że Spółka nie zachowała należytej staranności w transakcjach z [...], ponieważ jak podkreśla organ, towar niejednokrotnie przeładowywano z samochodów dostawców [...] na samochody Skarżącej, oparte są na zeznaniach [...], który przyznał iż taka sytuacja "czasami" się zdarzała. Z protokołów przesłuchania tego świadka znajdujących w aktach sprawy (k. 1224 i k. 3031 i następne) nie wynika jednak aby sytuacja taka była normą. Zdaniem zatem Sądu aby rzetelnie ustalić sposób przekazywania towaru oraz czy następowało to z samochodu na samochód czy też z magazynu [...] podstawowym środkiem dowodowym winno być przesłuchanie kierowców, którzy odbierali towar, jakiego to dowodu organ przeprowadzenia odmówił. Mimo bowiem kwestionowania okoliczności przekazywania towaru, odmówiono przesłuchania kierowców twierdząc, że nie kwestionuje się faktu transportu i tego że towar trafił do Skarżącej. Sąd zauważa przy tym, iż organy pominęły, że kwestionuje się staranność działania Strony, czego jednym z elementów są okoliczności odbioru towaru, nie zaś fakt transportu towarów - który jest bezsporny. Okoliczności odbioru towaru należało zatem ustalić, a zeznania kierowców odbierających towar mogą stanowić tu istotny środek dowodowy. Co do kolejnej wskazywanej przez organ przesłanki mającej potwierdzać brak należytej staranności tj. "brak umiejętności opisu przebiegu zdarzeń gospodarczych" Sąd zauważa, że dalsze argumenty decyzji w ogóle nie przystają do cech tej przesłanki. Z treści bowiem decyzji nie wynika, aby Strona nie była w stanie opisać szczegółów przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Argumentem bowiem mającym potwierdzić, że Skarżąca nie potrafiła opisać przebiegu zdarzeń jest to, że opisane "okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentami odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego". Organ wskazał na poparcie powyższego, że zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy (nieograniczającym się do sprawdzenia NIP, REGON, KRS), sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem źródła pochodzenia towaru. W przekonaniu organu takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, strona jednak nie podjęła. Tu ponownie należy podkreślić, że zarzuty organu można uznać za trafne jedynie w odniesieniu do transakcji z [...] i [...]. Tymczasem [...] nie był nowym kontrahentem i powyższe argumenty w żaden sposób nie mogły odnosić się do oceny transakcji z nim. Natomiast co do kwestii ustalenia źródła pochodzenia towaru – to argument ten wobec transakcji z [...] jest nietrafny. Jak zeznał bowiem [...] źródło to ukrywał co sam przyznał. Jest to całkiem racjonalne wyjaśnienie i w stosunkach między przedsiębiorcami zrozumiałe. Skoro bowiem jeden z przedsiębiorców ujawniłby źródło pochodzenia towaru kontrahentowi, któremu odsprzedaje towar z zyskiem, naraziłby się na ryzyko, iż ten nabywca zrezygnuje z jego pośrednictwa i kupi towar taniej bezpośrednio od jego ujawnionego dostawcy. Sąd zauważa nadto, że organ nie ocenił i nie poddał rozważaniom okoliczności choćby takich jak: dlaczego podawana w WZ ilość towaru w kartonach - podczas gdy w fakturach ta ilość podana jest w sztukach - powoduje że dokumenty są niewiarygodne. Nadto organ nie podjął nawet próby oceny czy cena towaru mającego pochodzić od [...] w sposób znaczący odbiegała od cen rynkowych podobnych towarów co np. mogłoby wzbudzić uzasadnione wątpliwości Strony co do nielegalności pochodzenia towaru. Stwierdzone uchybienia powodują, że adekwatna do niniejszej sprawy jest przywołana w skardze ocena, zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Wr [...] będąca podstawą uchylenia zaskarżonej w tamtym postępowaniu decyzji organu. Istotnie bowiem również w badanej sprawie nie dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a wszystkimi jej kwestionowanymi dostawcami. Zgodzić należy się, że przyjęta metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna. Prawdą jest też, że mnogość faktów przedstawionych w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z różnymi dostawcami a nawet manipulowanie okolicznościami w taki sposób, że ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą wobec wszystkich kontrahentów Skarżącej - znacząco utrudnia a miejscami nawet uniemożliwia zrozumienie a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych. Zgodzić się należy też, że nie jest rolą Sądu porządkowanie ustaleń organów podatkowych zawartych w decyzji. Zasadne zatem były wobec opisanych wyżej uchybień zarzuty Strony co do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. a w konsekwencji również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.. Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 llit. c orzekł jak w pkt 1 wyroku. Natomiast wobec faktu uchylenia zaskarżonej decyzji jak i jego przyczyn, Sąd uznał za niezasadne i przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach wyżej opisane okoliczności, tj. rozważyć zachowanie należytej staranności przez Stronę odrębnie wobec transakcji z [...] i [...] odrębnie zaś w transakcjach z [...], mając na uwadze specyfikę odmiennych okoliczności w tych relacjach i uzasadnić swoje stanowisko w tym względzie - mając na uwadze te odmienności. Nadto wobec kwestionowania okoliczności wydawania towaru mającego pochodzić od [...] i zarzucanym w związku z tymi okolicznościami brakiem staranności Strony, organ winien również dokonać przesłuchania kierowców odbierających towar. Z kolei co do oceny kwestii wytworzenia dokumentów PZ przez Skarżącą do celów postępowania, to organy winny wziąć pod uwagę również zeznania świadków – pracowników magazynu Skarżącej, jeśli zaś nie dają im wiary wyjaśnić dlaczego tak uczyniły. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]