I SA/Sz 449/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi P.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a skargę Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia P.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H" z siedzibą w S., z budżetem państwa w 2002 r. m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił P.A. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...], tj. wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za 2002 r. o kwotę [...]. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, iż podatnik: 1) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] na którą składały się kwoty: - [...] zawyżona w wyniku błędnych podliczeń, - [...] zawyżonych odpisów amortyzacyjnych komputera, w wyniku przyjętej błędnej wartości początkowej komputera, 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu opłaconych składek ubezpieczenia OC i AC pojazdu [...], bowiem samochód był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej tylko w okresie od 1.01.2002 r. do 9.10.2002 r., tj. do dnia wycofania go z działalności i przeznaczenia na cele osobiste, stąd też podatnik nie mógł wliczyć w koszy składek przypadających za okres od 10.10.2002 r. do 31.12.2002 r., 3) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu usług akwizycyjnych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o. w S. Dalej z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że – dla potwierdzenia zasadności odliczenia kwoty [...] z tytułu usług akwizycyjnych – Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] nr [...] z prośbą o przeprowadzenie kontroli w firmie "B" z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP [...]). W odpowiedzi na to pismo organ uzyskał informację, iż w/w podmiot nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym, a obowiązek podatkowy w podatku VAT został zamknięty z dniem 31.12.2000 r. (telefonicznie uzyskano informację, że wykreślenia dokonano z urzędu z uwagi na nieskładanie przez w/w podmiot deklaracji VAT-7), a ostatnia deklaracja w podatku od towarów i usług VAT-7 została złożona za miesiąc luty 2000 r., zaś w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-2 za miesiąc luty 2000 r. W dniu natomiast [...] organ podatkowy ponownie wystąpił się do Drugiego Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie kontroli w firmie "B" i przesłuchanie w charakterze świadka S.J. dyrektora Spółki, który zawarł w dniu [...] umowę agencyjną z P.A. W odpowiedzi, organ otrzymał wyjaśnienie, iż wskazany adres Spółki jest nieaktualny i brak jest jakiegokolwiek kontaktu z zarządem Spółki. Natomiast pismem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego poinformował, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze strony S.J. zamieszkałego w [...], jednak brak było możliwości jego przesłuchania, ponieważ nie przebywa on pod wskazanym adresem zamieszkania i został wymeldowany z pobytu stałego. W trakcie trwania czynności kontrolnych P.A. złożył wyjaśnienia do protokołu, w których oświadczył, że w dniu nawiązywania współpracy oraz w okresie od 1.01.2002 r. do 31. 12.2002 r. firma "B" istniała i wszystkie transakcje ujęte w fakturach za usługi były wynikiem wykonanych usług. W załączeniu podatnik przesłał organowi podatkowemu oryginał oświadczenia S.J., z treści którego wynika, że w okresie od 1.01.2002 r. do 31.12.2002 r. usługi były fizycznie wykonane, co potwierdzają obie strony, a faktury VAT wystawiane były co miesiąc, zaś płatności były regulowane na bieżąco gotówką, oraz że w okresie trwania umowy firma "B" figurowała w rejestrze handlowym. Do powyższego oświadczenia dołączone zostały wyjaśnienia S.J., z treści których wynika, że od stycznia 2001 r. firma nie składała deklaracji VAT-7, ponieważ wartość podatku naliczonego równoważyła się z podatkiem VAT odliczonym, stad też obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie wystąpił. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, iż w związku z niemożnością skontaktowania się ze S.J., pismem z dnia [...] wezwał P.K. do podania miejsca jego pobytu lub sposobu skontaktowania się z nim, na co w odpowiedzi otrzymał numer telefonu do S.J. W dniu zaś [...] z kontrolującymi skontaktowała się osoba podająca się za S.J. i oświadczyła, że przebywa w [...], ale skontaktuje się ze swoim pełnomocnikiem oraz księgową i zobowiąże ich do przekazania kopii zakwestionowanych faktur. Ostatecznie jednak, ani S.J., ani jego pełnomocnik, czy też księgowa nie dostarczyli żadnych faktur do kontroli. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że do dnia wydania decyzji nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie "B", a tym samym też, nie uzyskano potwierdzenia zgodności z kopiami okazanych do kontroli faktur VAT wystawionych w 2002 r. przez spółkę "B" dla P.K. tytułem usług marketingowo-akwizycyjnych oraz nie uzyskano potwierdzenia wykonania tych czynności. Organ podatkowy wskazał także, iż P.A. w celu udokumentowania wykonanych przez spółkę "B" prac, nadesłał pisemne oświadczenia złożone przez podmioty, które były odwiedzane w 2002 r. przez przedstawiciela firmy "B", między innymi od takich firm jak: "M" z "P" z W., "S" z R., "A" z C. i inne. W oświadczeniach tych wskazane firmy podały, iż w 2002 r. ich zakład odwiedzał przedstawiciel firmy "H", ale nie podały, kto w imieniu P.K. wykonywał prace akwizycyjno-marketingowe, dlatego też organ, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, postanowił zwrócić się do naczelników poszczególnych urzędów skarbowych o przesłuchanie świadków zdarzeń związanych z pobytem przedstawiciela firmy "B" w ich firmach, w wyniku których to czynności organ ustalił, że P.A. prowadził współpracę tylko z 6 firmami, tj. z firmą "P", "M", "A" ,"N", "C" i firmą "K" w tym współpraca z 3 firmami trwała już od 2000 r. ("A.", "S.", "K."). Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że czynności marketingowo-akwizycyjne wykonywał przedstawiciel firmy "B" oraz nie wykazało, że czynności te przyniosły wymierne efekty w postaci zawartych umów, bowiem na 33 przesłuchane osoby, 8 stwierdziło, że kontakty z nimi nawiązywał osobiście P.A., 9 nie przypomina sobie takiej firmy, 11 osób stwierdziło, że był to ktoś z firmy "H", ale nie pamiętają imienia i nazwiska, 2 osoby stwierdziły, że odwiedzał je p. [...], 2 osoby stwierdziły, że miały jedynie kontakt z firmą "S" i 1 z firmą "A", a w ich towarzystwie były osoby z nie wiadomo jakiej firmy. Dodatkowo, organ podatkowy wskazał, iż poza umową o usługi marketingowo-akwizycyjne, fakturami wystawionymi przez firmę "B" oraz wyjaśnieniami podatnika brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny i bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać wydatek w wysokości [...] z zaistniałymi czynnościami akwizycyjnymi wykonanymi przez w/w firmę. Dlatego też organ ten nie uznał faktur wystawionych przez firmę "B" za wiarygodne, a powyższego wydatku za koszty uzyskania przychodów, co stanowiło m.in. podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 r. wobec kontrolowanego podatnika w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez niego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, P.A. złożył od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wnosił o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] na usługi akwizycyjne. Jako podstawę prawną powołał przepisy art. 220, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej i zarzucił, że organ mógł przesłuchać jego jako świadka, skoro nie mógł skontaktować się ze S.J., a ponadto, że on nie ma możliwości zmuszenia S.J. do udzielenia wyjaśnień organowi podatkowemu, i, że – według jego wiedzy – S.J. wysłał swojego pełnomocnika do Drugiego Urzędu Skarbowego z dokumentacją dot. współpracy z firmą "H", jednak odmówiono jej przyjęcia z uwagi na brak pełnej, tj. rocznej dokumentacji firmy "B". Odnosząc się natomiast do przesłuchania przez organ podatkowy przedstawicieli firm, którym firma "B" oferowała do sprzedaży towar handlowy podatnika, podatnik wyjaśnił, iż firma S.J. nie podpisywała z nim umowy, z której wynikałoby, że to ona będzie nawiązywać bezpośredni kontakt lecz, że będzie oferować towar i badać rynek pod dalsze rozmowy. Ponadto, podatnik zauważył, iż zatrudnienie firmy "B", świadczącej usługi marketingowo-akwizycyjne, przyniosło zamierzone rezultaty, gdyż już w 2002 r. sprzedaż jego towaru wzrosła, a w latach 2003 - 2004 podpisał umowy z nowymi kontrahentami, co zezwoliło mu na podjęcie decyzji o rozszerzeniu działalności firmy, bowiem w sierpniu 2002 r. (po długich poszukiwaniach odpowiedniego obiektu) najął pomieszczenia w [...], gdzie przeprowadził remont i uruchomił własny zakład produkcji mieszanek funkcjonalnych. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy, powołując się przy tym na unormowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu zaś określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje cel poniesienia wydatku, w związku z czym udowodnić należy, że występuje w sprawie związek przyczynowo-skutkowy powodujący, iż wydatek ten ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, a więc z unormowania tego wynika, że to na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia, oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi akwizycyjne w łącznej kwocie [...] na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "B", która to wartość może być kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, a w sprawie podatnik, na potwierdzenie wykonania powyższych usług przez spółkę "B", nadesłał pisemne oświadczenia złożone przez firmy odwiedzane w 2002 r. przez przedstawiciela firmy "B", w których to oświadczeniach podano formułę o treści: "Oświadczam, że w 2002r. nasz zakład odwiedzał przedstawiciel firmy "H", nie wskazano tam natomiast, kto w imieniu P.K. wykonywał prace akwizycyjno-marketingowe, a w związku z niepełnymi informacjami organ podatkowy I instancji, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, zwrócił się do naczelników poszczególnych urzędów skarbowych o przeprowadzenie przesłuchania świadków zdarzeń związanych z pobytem przedstawiciela firmy "B". Na podstawie protokołów przesłuchań świadków, nadesłanych przez poszczególne urzędy skarbowe, stwierdzić należy, iż nawet jeśli niektóre firmy, których świadków zdarzeń przesłuchano, odwiedzał przedstawiciel proponujący produkty "H", to nie był to przedstawiciel firmy "B", co potwierdzają m.in. zeznania właściciela firmy "Z" T.J., który oświadczył, że cyt.: " W 2002 r. firmę odwiedził p. P.A., który przedstawił się jako właściciel firmy "H". Także D.D. – prezes zarządu firmy "N" zeznała, iż cyt.: " Kontakty z naszą firmą nawiązał osobiście mężczyzna przedstawiający się jako P.A. oferując produkty swojej firmy. Kolejne kontakty odbywały się telefonicznie". Również świadkowie zeznający w imieniu firm: "P", "E", "P", "V" oraz "K" oświadczyli, iż ich firmy odwiedzał P.K. – przedstawiciel firmy "H". Poza tym reprezentanci kilku firm zeznali, iż był w ich zakładzie jakiś przedstawiciel, ale nie pamiętają, czy był to P.A., czy też inna osoba, np. A.P. w imieniu firmy "H" zeznała, iż cyt.: " Wiem jedynie, iż ten człowiek był ze [...], ale nie pamiętam w imieniu której firmy oferował produkty". Podobnie zeznał świadek z firmy "K" cyt.: "Dokładnie nie pamiętam, ale w 2002 r. dwukrotnie pojawił się przedstawiciel (nie jestem w stanie podać jakiej firmy) firmy ze [...] (..)" oraz świadek firmy "A" cyt.: "W 2002r. dwukrotnie odwiedził Spółkę przedstawiciel firmy ze [...] ". Również z oświadczeń osób zeznających w imieniu firm "D", "A" w C., "P", "W" oraz Zakładu [...] J.M. wynika, iż w 2002 r. nawiązywał z nimi kontakty przedstawiciel firmy "H", ale nie pamiętają kto to był. Natomiast W.K. z firmy "P" oświadczył, że do zakładu przybył przedstawiciel firmy "H", ale nie przedstawił się, dlatego też nie wie, czy był to P. A., czy też inna osoba działająca w jego imieniu. Analizując protokoły przesłuchań wskazanych wyżej świadków, a także pozostałych przesłuchanych w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że tylko właściciel firmy "M" oraz prezes firmy "S" zeznali, że z ich firmami kontakty nawiązała osoba o imieniu [...] (właścicielem firmy "B" był S.J.), a pozostałe firmy nie potwierdziły wizyt, ani przedstawiciela firmy "H", ani firmy "B". Oceniając treść zeznań 33 przesłuchanych w sprawie świadków, organ odwoławczy stwierdził, że faktycznie w niektórych firmach był oferowany towar handlowy firmy "H", jednak nie był on przedstawiany przez firmę S.J. "B", ale przez właściciela firmy "H". Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt zawarcia umowy akwizycyjnej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania kwot zaliczonych w koszty, za koszty uzyskania przychodów, skoro nie udowodniono, że usługi, które były przedmiotem umowy zostały faktycznie wykonane i to przez wyznaczoną firmę, a na potwierdzenie słuszności takiego stanowiska odwołał się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2002 r. o sygn. akt SA/Ka 1226/01, w którym wskazano, że "(..) z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako koszt uzyskania przychodu (..) decyduje nie to, że podatnik wiąże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta." Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe zbywają fakt wzrostu przychodów, podpisanie umów z nowymi kontrahentami oraz potrzebę rozszerzenia działalności firmy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie przyczyniła się do tego firma S.J. Poza tym, np. z firmą "P" nie nawiązano długotrwałego kontaktu, co wynika z oświadczenia prezesa zarządu tej firmy, iż jedyne transakcje z firmą "H" miały miejsce w listopadzie i grudniu 2003 roku, tj. zakupiono dwa środki do produkcji konserw. Jednocześnie organ ten zauważył, iż twierdzenie P.K. o wpływie działań marketingowych na rozszerzenie działalności firmy jest bezzasadne, bowiem podatnik podkreślił w odwołaniu, iż w sierpniu 2002 r. – zaznaczając, że po długich poszukiwaniach – wynajął pomieszczenia na uruchomienie własnego zakładu, co znaczy, że jest mało prawdopodobne, iż rozpoznanie rynku w 2002 r. przyczyniło się do podjęcia takiej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy w sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadził w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje go przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też dokonał oceny jego całokształtu, wyciągając jednak wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Ponadto, według organu tego, wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek wykazania związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanymi przychodami spoczywa na podatniku, bo to on zaliczając wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zamierza osiągnąć skutek w postaci obniżenia dochodu do opodatkowania. Niemniej jednak organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Poza tym, według organu odwoławczego, niejasny jest zarzut P.K., iż zignorowano fakt złożenia w Drugim Urzędzie Skarbowym kopii faktur i dowodów wpłat wystawionych przez firmę "B", ponieważ dokumenty te znajdują się w aktach sprawy, a organy podatkowe miały do nich wgląd i poddane one zostały ocenie. Natomiast odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania w sprawie, jako świadka S.J., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzone dowody w sprawie nie wymagały dodatkowego wyjaśnienia, o czym podatnik został poinformowany postanowieniem z dnia [...]. Zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pozwolił na wydanie stosownej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2002 w kwocie wyższej od zadeklarowanej. P.A. wniósł na powyższą decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wskazał na naruszenie zaskarżoną decyzją przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej, wnosząc zarazem o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego dotyczy jednej kwestii, a mianowicie oceny zasadności niezaliczenia przez organy podatkowe do kategorii kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku poniesionych przez skarżącego P.K., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków w łącznej kwocie [...] na usługi akwizycyjno-marketingowe na podstawie umowy agencyjnej i faktur VAT wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o. z siedzibą w S. Podstawowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii ma interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów dokonana przez organy podatkowe jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyć na wstępie należy, iż problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) oparta jest na klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności, jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztów z pojęciem przychodów. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszty uzyskania przychodów jest przychód. Wprawdzie ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodów nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przychodem, lecz użyty w przepisie art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi kosztowego charakteru dla celów podatkowych. Chodzi tu o wydatki odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Wyjaśnienia wymaga jeszcze kolejna kwestia, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z usług firmy nieistniejącej. Otóż, organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że w księdze przychodów i rozchodów podatnika zaksięgowane zostały faktury wystawione przez firmę, która nie figurowała w obowiązujących je ewidencjach podatkowych, tj. w ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz w ewidencji podatników podatku dochodowego w roku podatkowym 2002. Słuszny jest więc wywiedziony przez nie wniosek, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być dowodami potwierdzającymi poniesienie przez podatnika wydatków. Przywoływane zaś przez skarżącego dowody na istnienie firmy "B", tj. wpis w rejestrze handlowym, posiadanie przez tę firmę kopii faktur, których oryginały są w jego posiadaniu, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, pisemne oświadczenia dyrektora tej firmy – S.J. oraz deklarowana przez podatnika, potencjalna możliwość kontaktu z dyrektorem tej firmy, słusznie organy podatkowe uznały za niewystarczające wobec urzędowego potwierdzenia faktu jej nieistnienia w roku podatkowym 2002. Nie można bowiem uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które, zawierały w nazwie wystawcy faktur wpis firmy nieistniejącej (niefigurującej w rejestrach właściwego miejscowo urzędu skarbowego), a – stosownie do przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 115 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) – podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, którymi są faktury i rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się podatnik, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, okoliczności te nie mogą mieć wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, w sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 2002 r. tych wydatków, które nie były dokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy uwzględnić, że dowody wskazane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego nie potwierdziły – jak prawidłowo oceniły je organy podatkowe – wykonania usług akwizycyjno-marketingowych na jego rzecz przez firmę "B". Przeprowadzone także przez organ podatkowy I instancji w bardzo szerokim zakresie postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia, czy we wskazanych przez podatnika firmach, prowadzone były usługi akwizycyjno-marketingowe nie potwierdziło wykonania tych usług, bowiem, jak prawidłowo wskazał to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, analiza protokołów przesłuchań 33 świadków wykazała, że tylko właściciel firmy "M" oraz prezes firmy "S" zeznali, że z ich firmami kontakty nawiązała osoba o imieniu [...], a pozostałe firmy nie potwierdziły wizyt, ani przedstawiciela firmy "H", ani firmy "B". Dokonując zaś oceny treści zeznań 33 przesłuchanych w sprawie świadków, organ odwoławczy stwierdził, że faktycznie w niektórych firmach był oferowany towar handlowy firmy "H", jednak nie był on przedstawiany przez firmę S.J. "B", ale przez właściciela firmy "H". Powyższe ustalenia faktyczne i wywiedziona na ich podstawie ocena – zdaniem składu orzekającego w sprawie – nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, do której uprawnione są organy podatkowe na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Także, organy podatkowe wyprowadziły poprawny logicznie wniosek z powyższych ustaleń faktycznych i przeprowadzonej oceny dowodów, że sam fakt zawarcia umowy agencyjnej i wystawienie faktur nie jest wystarczające do uznania kwot zaliczonych w koszty, za koszty uzyskania przychodów, skoro nie udowodniono, że usługi, które były przedmiotem umowy zostały faktycznie wykonane i to przez wyznaczoną firmę. A skoro tak, to słusznie też organy podatkowe, powołując się na unormowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznały, że usługi niewykonane nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem firmy skarżącego podatnika. Wbrew zatem zarzutowi podniesionemu w skardze, organy te nie naruszyły wskazanego przepisu art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło też do zarzucanego skargą naruszenia przepisów art. 122 oraz 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał należy uznać za wyczerpujący. Nieprzesłuchanie zaś w sprawie w charakterze świadka S.J. wynikało z niemożliwości skontaktowania się z nim organów podatkowych, które poczyniły szereg ustaleń w celu nawiązania z nim kontaktu, do którego jednak nie doszło nie z winy tych organów. Natomiast sam skarżący – mimo składanych organom podatkowym ofert pomocy w zapewnieniu kontaktu z tą osobą – nie przyczynił się do nawiązania takiego kontaktu. Niemniej jednak, według Sądu, pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wystarczający był do podjęcia decyzji w zaskarżonym brzmieniu. Także podnoszony przez skarżącego zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu złożenia w Drugim Urzędzie Skarbowym przez firmę "B" kopii zakwestionowanych faktur VAT oraz dowodów wpłat wystawionych przez tę firmę skarżącemu podatnikowi, nie może zostać ocenione, jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wystawienia oryginałów i kopii takich faktur, ani też wystawienia dowodów wpłat, lecz uznały, że te dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Należy wobec tego stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe zakwestionowały w wydanych decyzjach zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie łącznej [...], co w konsekwencji spowodowało korektę rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za rok podatkowy 2002. Także w pozostałym zakresie, nieobjętym skargą, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.