I SA/Sz 450/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu IV raty podatku rolnego za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej K. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na przepis art. 233 § 1pkt 1, art. 67a § 1 pkt3, art. 67b, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...]odmawiającą K. B. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku rolnego – IV raty za 2008 r. w [...] zł. Decyzja ta jest już kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w stosunku do K. B. w tej sprawie (umorzenia określonej zaległości podatkowej). Wydana uprzednio decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 632/09. Jak wynika z akt sprawy, 18 listopada 2008 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie IV raty podatku rolnego. Swój wniosek K. B. uzasadnił trudną sytuacją finansową spowodowaną przez suszę. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania, wydał decyzję nr [...] z dnia [...], w której odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego - raty IV za 2008r. w kwocie [...] zł, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ . Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz kolejną decyzją w sprawie (z dnia [...] r.), wydaną na podstawie art. 67a § 1 w związku z art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej, odmówił K. B. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku rolnego za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej. Podano, że susza dotknęła wielu rolników z terenu Gminy, w tym spłacających kredyty zaciągnięte w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Organ wskazał również, że podatnik skorzystał już z ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku rolnego w kwocie [...] zł, zgodnie z decyzją Burmistrza z dnia [...]r., a ponadto wyjaśnił, iż podatek rolny jest podatkiem majątkowym i opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty gospodarstw rolnych, a nie dochody z prowadzonej na tych gruntach działalności rolniczej. Prowadzenie gospodarstwa rolnego wiąże się z pewnym ryzykiem, a trudności związane z obniżeniem dochodu nie mogą być zawsze rekompensowane w formie umorzenia podatków, które to w całości stanowią dochód Gminy i przeznaczone są na zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego ustalono, że podatnik posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 187,6661 ha wraz z budynkiem mieszkalnym o pow. 150,00 m² - szacunkowa wartość [...] zł, budynki gospodarcze o szacunkowej wartości [...] zł, inwentarz żywy o szacunkowej wartości [...] zł: krowy mleczne (90 szt.), jałówki cielne (20 szt.), jałówki młode (23 szt.), opasy i byki (19 szt.), cielaki (23 szt.), inwentarz martwy o szacunkowej wartości [...] zł: ciągnik (5 szt.), prasa, beczkowóz, hala udojowa, agregat uprawowo-siewny, inny sprzęt. Z kolei, wykazane upadki zwierząt i klęski żywiołowe to: upadek krowy - strata [...] zł (brak odszkodowania), susza na obszarze 114 ha (straty na kwotę [...] zł - brak odszkodowania, przyznany kredyt suszowy na okres 4 lat w kwocie [...] zł), zaciągnięte kredyty: do spłaty pozostała łączna kwota [...] zł, kwota rzeczywistych dochodów osiągniętych w roku 2008 (od 1 stycznia 2008 r. do 31 października 2008r.) wynosi [...] zł (w tym ze sprzedaży mleka i bydła [...] zł i za koszenie trawy dla koła łowieckiego [...] zł). Kwotę rzeczywistych wydatków poniesionych na działalność rolniczą w roku 2008 (od 1 stycznia 2008r. do 31 października 2008 r.) organ pierwszej instancji ustalił na [...] zł, a miesięczne wydatki na utrzymanie domu i rodziny na kwotę [...] zł. Ustalono ponadto, że podatnik jest w trakcie spłacania długoterminowych kredytów za środki do produkcji rolnej oraz dokonuje zakupu paszy dla bydła za środki finansowe uzyskane z tytułu przyznanego kredytu suszowego. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podnoszone przez wnioskodawcę argumenty nie stanowią o okolicznościach nadzwyczajnych, uprawniających do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, ponieważ susza dotknęła wielu rolników z terenu Gminy, w tym spłacających kredyty zaciągnięte w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. W związku z powyższym organ podatkowy odstąpił od ustalenia, czy wnioskowana przez podatnika ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną, ponieważ wobec stwierdzenia braku przesłanki do jej udzielenia z powodu braku ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w przedmiotowej sprawie i tak nie można jej było wnioskodawcy udzielić . Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zarzucił, że decyzja ta jest krzywdząca, ponieważ z powodu suszy poniósł straty w produkcji rolnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...]. nr [...] utrzymało w/w decyzję w mocy i odnosząc się w jej uzasadnieniu do zarzutów odwołania przytoczyło przepis art. art. 67 a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazało na hipotetyczne sytuacje uzasadniające zastosowanie wskazanej ulgi podatkowej. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca uzyskał w 2008 r. dochód w kwocie [...] zł, w tym również uzyskał dopłaty do produkcji rolnej. Tym samym zapłata kwoty [...] zł tytułem IV raty podatku rolnego nie stanowi poważnego uszczerbku finansowego dla podatnika, który z uzyskanych dopłat mógł ubezpieczyć gospodarstwo od niekorzystnych warunków atmosferycznych. Kolegium stwierdziło ponadto, że sytuacja wnioskodawcy nie jest wyjątkowa, wielu rolników w 2008 r. poniosło straty w produkcji rolnej, ale ryzyko związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego nie powinno stanowić obciążenia finansowego dla budżetu gminy, która ze środków uzyskanych z wpłat podatki rolnego realizuje swoje zadania, w tym finansuje wydatki na oświatę, pomoc społeczną, utrzymanie czystości w gminie. Umorzenie zaległości podatkowej każdorazowo powoduje zmniejszenie wpływów do budżetu gminy, co z kolei wpływa na ograniczenie podanych wyżej wydatków o ważnym znaczeniu społecznym. Z tego też względu, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu wskazanego wyższej wyroku ( z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 632/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzją Burmistrza z [...]. nr [...] wskazał, że Kolegium poza przytoczeniem przepisu oraz wskazaniem przypadków, w których zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej jest możliwe, nie przeanalizowało i oceniło we właściwy i wyczerpujący sposób sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny pod kątem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz oceny położenia skarżącego z punktu widzenia normalnej aktualnej sytuacji ekonomicznej, co niewątpliwie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazano w uzasadnieniu, że rozpoznając sprawę po raz kolejny organ odwoławczy winien wnikliwie rozważyć okoliczności wskazywane przez podatnika, mając na względzie, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Sąd wyjaśnił dalej, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika narażające go na zagrożenie egzystencji jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Udzielanie ulg, o których mowa w dyspozycji art. 67a § 1 O. p., zasadniczo uzależnione jest więc od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ponadto, uwzględniając wskazaną wyżej równorzędność znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jako podstaw rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie przepisu art. 67a O.p., przypomnieć należy, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, że "interes publiczny" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, itp. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Kolejnym rozstrzygnięciem w sprawie była decyzja Burmistrza z dnia [...]nr [...], mocą której odmówiono umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku rolnego za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu w/w decyzji (z 1 marca 2010 r.), wyjaśniając na wstępie podstawę prawną decyzji (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) organ przedstawił dalej sytuację finansową, majątkową i rodzinną podatnika aktualną na dzień złożenia wniosku (dane z 2008 r.) i stwierdził, że sytuacja w jakiej znajduje się K. B. nie spełnia przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Dalej wskazano, że podatnik prowadzi działalność rolniczą, w ramach której nie dokonuje się przetwarzania produktów i hodowli oraz stwierdzono, że prowadzona działalność związana jest z produkcją podstawową produktów rolnych. Od 1 maja 2007 roku ulgi w podatku rolnym udzielane na podstawie Ordynacji podatkowej stanowią pomoc publiczną i mogą być udzielane w ramach pomocy de minimis na warunkach określonych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (DzU.UE L337 z dnia 21 grudnia 2007 r, ). Pomoc "de minimis" stanowi formę wsparcia rolnictwa, rybołówstwa i obszarów wiejskich ze środków krajowych. Wsparcie krajowe polega na podejmowaniu przez organy władzy państwowej przedsięwzięć finansowanych przede wszystkim z budżetu państwa (choć również może to być wsparcie samorządu terytorialnego bądź innych instytucji prawa publicznego) oraz innych działań o charakterze niefinansowym, wspierających ekonomicznie podmioty, do których pomoc jest adresowana. Treść art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach pomocy de minimis. Oznacza to, jak wskazano, że dla przyznania ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z prawa krajowego tj. przepisów Ordynacji podatkowej jak i przepisów prawa europejskiego -w tym postanowień rozporządzenia Komisji ( WE ) z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. Z treści art. 87 TWE wynika co do zasady, zakaz udzielania podmiotom gospodarczym przez państwa członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie, jeśli pomoc taka zakłócałaby lub groziła zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów. Traktat wprowadza liczne warunki pod jakimi pomoc ta przyznawana przez państwa członkowskie może być uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem i nakłada na te państwa liczne obowiązki i rygory związane z monitorowaniem i udzielaniem wspomnianej pomocy (art. 87 i art. 88 TWE ). Odstąpienie od tych wymogów traktatowych przewidziane zostało w rozporządzeniu komisji WE nr 1535/2007 w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. Umożliwia ono uzyskanie przez każdego rolnika pomocy publicznej o charakterze "de minimis" w wysokości do 7.500 euro. Pomoc taka może być udzielona jednorazowo raz na 3 lata w maksymalnej wysokości lub okresowo (w częściach) w ciągu trzech kolejnych lat. Jedynym ograniczeniem w odniesieniu do danego beneficjenta jest jej maksymalny poziom. Zgodnie z oświadczeniem podatnika przedmiotowy pułap nie został przekroczony. Stosowanie przez Polskę pomocy de minimis nie wymaga ani zgody, ani nawet tzw. notyfikacji do Komisji Europejskiej ( czyli oficjalnego powiadomienia ). Jedynym obowiązkiem ciążącym na krajowej administracji jest prowadzenie rejestru podmiotów, które skorzystały z tego rodzaju wsparcia. Brak szczególnych procedur unijnych w zakresie przyznawania pomocy krajowej "de minimis" wynika z przyjętego przez Unię Europejską założenia, że pomoc o niewielkich rozmiarach nie powoduje zakłócenia konkurencji na rynku unijnym. Dostosowując prawo krajowe do prawa wspólnotowego, taką formę pomocy przewidziano w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają na celu zapobieganie zakłóceniu konkurencji i określenie przypadków pomocy dopuszczalnej, ale nie obowiązkowej. Wprowadzone nimi przesłanki dopuszczalności pomocy udzielanej przedsiębiorcom nawet jeśli mają charakter przesłanek pozytywnych, w żadnej mierze nie nakazują udzielenia pomocy. Burmistrz po rozważeniu opisanych wyżej okoliczności i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, że podanie z dnia 18 listopada 2008 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Po przeprowadzeniu postępowania na skutek złożonego odwołania od w/w decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję, będącą przedmiotem zaskarżenia w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił m in. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i przytoczono treść tej regulacji. Wyjaśniając na czym polega uznaniowy charakter decyzji, organ odwoławczy podniósł dalej, że ocena występowania w konkretnej sprawie przesłanek do zastosowania bądź nie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych może być dokonana tylko po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Organ podatkowy zobligowany zatem jest do podejmowania w toku postępowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 §1 tejże ustawy); dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 powołanej ustawy). Biorąc ponadto pod uwagę treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i wskazane tam przesłanki umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowych w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się odniesienie do tego zagadnienia. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić zgromadzone dowody, następnie przedstawić ustalone na ich podstawie okoliczności, aby ostatecznie ocenić, czy okoliczności te realizują przesłanki umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowych, tj. tego, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" bądź "interes publiczny". Odnosząc się z kolei do wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., Kolegium stwierdziło, że organ I instancji rozważał argumenty Pana K. B. w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brał pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to, jak zaznaczono, zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów wnioskodawcy pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła, zdaniem organu, swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie SKO, organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny, przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy wynika, iż sytuacja ekonomiczna Strony nie odbiega od sytuacji innych rolników wywiązujących się jednak ze swych zobowiązań podatkowych wobec gminy. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że K. B. jest m in. posiadaczem gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 187 ha, wyposażonego w ciągnik, agregat uprawowo-siewny i inne podstawowe maszyny oraz urządzenia do produkcji rolnej. Podatnik zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną oraz ma na utrzymaniu troje dzieci. Ponadto zaznaczono, iż podatnik posiada gospodarstwo rolne o dużym areale, do którego otrzymuje płatności w ramach systemu wsparcia bezpośredniego z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak również zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Analiza sytuacji ekonomicznej Podatnika, dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że uzyskana kwota przychodów świadczy o możliwości regulowania zaległości podatkowych. Zasadnym jest zatem, jak wskazało Kolegium przyjęcie, że sytuacja Strony nie jest sytuacją skrajną, spowodowaną istnieniem nadzwyczajnych, losowych przypadków, albowiem za takie nie można uznać niepłacenia podatków. Pokreślono, że sensem instytucji umorzenia zaległości podatkowych powinno być wyłącznie zapewnienie podatnikowi możliwości przezwyciężenia trudności finansowych, w celu zapewnienia regulowania zobowiązań podatkowych w przyszłości. Jeżeli natomiast umorzenie nie przyczyni się do osiągnięcia tego celu, dalsze jego stosowanie staje się bezprzedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło dalej, że podnoszona przez podatnika okoliczność poniesienia strat w uprawach na skutek suszy nie podlega zakwestionowaniu, jednak susza dotknęła wielu podatników prowadzących działalność rolniczą na terenie gminy, wielu rolników spłaca kredyty związane z prowadzoną działalnością, w związku z czym sytuacja finansowa Strony w tym zakresie nie nosi znamion wyjątkowości. Podmiot prowadzący działalność powinien bowiem brać pod uwagę jej ryzyko, gdyż niedopuszczalne jest przenoszenie negatywnych skutków tej działalności na budżet gminy. Ryzyko związane z prowadzoną działalnością zawsze ponosi osoba ją prowadząca, wobec czego nie można kosztów przejściowych niepowodzeń przenosić na budżet jednostki samorządu terytorialnego. W skardze na wyżej opisaną decyzję K. B. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wskazując, że wyrok jest prawomocny, a wydawanie kolejnych decyzji w sprawie jest niezgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżenie rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm.) ustawa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jej przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministnacyjne). Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm ) i art. 1-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną natęży rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Rozstrzygając niniejszą skargę Sąd był zatem związany ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania skargi K. B., zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 632/09). We wskazanym orzeczeniu Sądu przyjęto, że negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Dalej Sąd zauważył, iż z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest także wskazanie, że zgodnie z funkcjonującą w procedurze podatkową zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p., każda sprawa winna być rozpozna przez dwie instancje, co oznacza, że rozpatrujący sprawę organ odwoławczy ma obowiązek orzeczenia w sprawie po raz kolejny, a jego działanie nie może ograniczać się jedynie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Sąd zauważył, że w swoich rozważaniach Kolegium poza przytoczeniem przepisu oraz wskazaniem przypadków, w których zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej jest możliwe, nie przeanalizowało i oceniło we właściwy i wyczerpujący sposób sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny pod kątem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz oceny położenia skarżącego z punktu widzenia normalnej aktualnej sytuacji ekonomicznej, co niewątpliwie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Tak więc, rozpoznając sprawę po raz kolejny stosownie do zawartych w wyroku wskazówek, organ odwoławczy był zobligowany wnikliwie rozważyć okoliczności wskazywane przez podatnika, mając na względzie, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zastosował się zupełnie do zaleceń i oceny prawnej przyjętej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 632/09). W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia organ przytoczył ogólnie stan faktyczny sprawy, przytoczył przepisy stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia i ocenił orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ ponownie bardzo ogólnie ocenił sytuację ekonomiczną podatnika (w trzech zdaniach), nie przeanalizował jej pod kątem uzyskiwania z jednej Strony konkretnych dochodów a z drugiej ponoszenia wydatków. W konsekwencji uznał, iż sytuacja podatnika nie jest sytuacją skrajną i w brak jest podstaw do zastosowania ulgi w odniesieniu do podatnika. Organ odwoławczy mimo, iż wydał orzeczenie z powołaniem się na treść art. 67b Ordynacji podatkowej to w całym uzasadnieniu nie ma ani słowa o tym, że skarżone orzeczenie wydane jest z uwzględnianiem regulacji dotyczących pomocy publicznej. Jeszcze raz należy podkreślić, iż uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia wyraża się w tym, iż organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Rozstrzygnięcie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz jego oceny, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymagania stawiane uzasadnieniu decyzji dotyczą także (a może przede wszystkim) orzeczenia organu drugiej instancji. W świetle powyższych rozważań, skargę należało uznać za zasadną, bowiem zaskarżona decyzja została wydane z ewidentnym naruszeniem przepisów wyżej wskazanych, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik postępowania. Raz jeszcze podkreślić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji zobowiązany jest do wykonania wytycznych zawartych w wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd w pkt 1 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżanej decyzji podjęto w pkt 2 stosownie do art. 152 tejże ustawy. O kosztach rozstrzygnięto w pkt 3 na podstawie art. 200 ww. ustawy.