I SA/Sz 453/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. A. P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie. We wniosku tym wskazano następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 3 sierpnia 2011 r. A. P. nabyła dotychczas zajmowany lokal mieszkalny od Gminy, zawierając umowę kupna w formie aktu notarialnego. Strona zobowiązała się do zapłaty jednorazowo kwoty w wysokości [...] zł oraz 9 rat rocznych po [...] zł każda. Wartość lokalu mieszkalnego i przynależnych do niego praw do niniejszej umowy określono w akcie notarialnym w oparciu o szacunek biegłego na kwotę [...] zł. W dniu 11 października 2011 r. A. P. przeniosła, na podstawie aktu notarialnego na rzecz swojej córki T. L. i zięcia R. L., własność wyżej wskazanego lokalu w zamian za jej dożywotnie utrzymanie. Na podstawie zawartej umowy o dożywocie córka i zięć zobowiązali się do zapewnienia wnioskodawczyni dożywotniego mieszkania, wyżywienia, opieki medycznej, opieki i pomocy w razie choroby bądź niedołęstwa. Wydanie w posiadanie małżonkom Lizoniom lokalu mieszkalnego nastąpi z chwilą śmierci wnioskodawczyni. Strony określiły (dla potrzeb aktu notarialnego) wartość nieruchomości na kwotę [...] zł. Strona wyjaśniła ponadto, że od dnia nabycia od Gminy nieruchomości do dnia zawarcia umowy o dożywocie i przeniesienia prawa do własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego na rzecz córki i zięcia upłynął okres krótszy niż 5 lat. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawczyni, A. P. zwróciła się z następującym pytaniem: czy w związku z przeniesieniem na córkę i zięcia własności nieruchomości (lokalu) w drodze umowy o dożywocie - w zamian za zobowiązanie do zapewnienia wnioskodawczym dożywotniego mieszkania, wyżywienia, opieki medycznej, opieki i pomocy w razie choroby bądź niedołęstwa - można mówić o odpłatnym zbyciu tej nieruchomości oraz, w jakiej wysokości należałoby określić dochód wnioskodawczyni, wystąpienie którego warunkuje konieczność zastosowania art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przyszłego zdarzenia, A. P. wskazała, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter umowy nieodpłatnej, a zatem wnioskodawczyni nie może być zobowiązana do zapłaty należnego podatku dochodowego. Skutków finansowych zawartej umowy o dożywocie niesposób określić nawet w przybliżeniu w dniu zawarcia umowy, bowiem nie można wskazać potencjalnie poniesionego kosztu, stanowiącego przybliżoną cenę za nabycie w drodze dożywocia nieruchomości, mogącą tym samym być dochodem wnioskodawczyni. Strona podniosła, że sposób określenia w art. 908 - 916 Kodeksu cywilnego umowy o dożywocie wskazuje, iż nie ma ona charakteru odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ jest świadczeniem o charakterze alimentacyjnym, nie dającym wyrazić się w pieniądzu. W przypadku umowy o dożywocie, w której nie ma spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającym się do zapłaty określonej kwoty za przeniesienie własności nieruchomości, nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną cenę, stanowiącą dochód wnioskodawczyni. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] , doręczoną wnioskodawczyni w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że przedstawione wyżej stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dalej, organ przytaczając treść art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c.", wyjaśnił, że charakterystyczną cechą umowy o dożywocie jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym. Oznacza to – zdaniem organu - że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślił, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w formie pieniężnej). W ocenie organu, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym. Zatem, w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Według organu cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jednocześnie organ zauważył, że w przypadku umowy o dożywocie nie można uznać, że występuje typowa ekwiwalentność świadczeń jak przy umowie sprzedaży, przy której świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. W przypadku przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał zdobywać środków na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. Nie ma znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Zdaniem organu, istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się m.in. w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Wobec powyższego, organ przyjął, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Ponadto stwierdził, że wnioskodawczyni zbywając odpłatnie w drodze umowy o dożywocie lokal mieszkalny nabyty w 2011 r., zobowiązana jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonała przed upływem 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Według organu przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, A. P., działając przez pełnomocnika adwokata C. S., w piśmie z dnia [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej. Podniosła, że organ naruszył prawo poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 w zw. z art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że podatkowi dochodowemu podlega zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie dokonane przed upływem 5 lat od nabycia lokalu przez zbywcę. W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona, po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy, powołała się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, podając głównie sygnatury akt spraw rozpoznanych przez sądy, bez wskazania rodzaju orzeczenia oraz daty jego wydania. Ponadto, przytoczyła obszerne fragmenty wyroku (przy czym błędnie powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., I SA/Sz 34/11, dotyczące bowiem retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego) i stwierdziła, że: "mając za podstawę treść uzasadnienia tego wyroku potwierdzoną przez linię orzeczniczą pozostałych sądów administracyjnych uznać należy, iż interpretacja sporządzona przez Ministra Finansów jest bezprawna i jako tak winna być wyeliminowana z obiegu prawnego poprzez jej zmianę zgodnie z linią orzeczniczą sądów". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] r., stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. P. – reprezentowana przez pełnomocnika adwokata C. S. – zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 w zw. z art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że podatkowi dochodowemu podlega zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny sprawy oraz regulację prawną obowiązującą w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z zawarciem umowy o dożywocie skarżąca zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 i art. 30e u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje tym, iż jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Sąd nie podzielił takiego stanowiska organu podatkowego, organ bowiem w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził dokładnej analizy treści postanowień stron umowy o dożywocie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonał należytej oceny charakteru odpłatności takiej umowy oraz wynikającego z tej odpłatności przychodu podatkowego dożywotnika. Nie jest bowiem oczywiste, czy taka "odpłatność" może stanowić przychód, a w konsekwencji dochód, podlegający opodatkowaniu. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, po stronie dożywotnika z tytułu umowy dożywocia mamy do czynienia ze bezterminowym zobowiązaniem nabywcy do świadczeń o charakterze niepieniężnym (niemajątkowym), z treści bowiem postanowień stron umowy dożywocia wprost wynika, że nabywca zobowiązuje się jedynie do zapewnienia A. P. dożywotniego zamieszkania, wyżywienia, opieki medycznej, opieki i pomocy w razie choroby bądź niedołęstwa. Nie zobowiązał się zatem do ponoszenia jakichkolwiek konkretnych wydatków finansowych na rzecz dożywotnika, a jedynie zapewnia osobie najbliższej w sytuacjach określonych umową opiekę i pomoc, nie wskazując przy tym z czyjego majątku ta opieka i pomoc będzie udzielana. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże ustawodawca nie zdefiniował terminu "odpłatnego zbycia", a jedynie w art. 19 u.p.d.o.f. podał co jest przychodem z tego źródła. Zauważyć należy, że określenie "odpłatne zbycie" (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. nowelizacją ustawy, dokonaną przepisami ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie w art. 10 ust. 1 pkt 8 (i odpowiednio w art. 19) u.p.d.o.f. dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż lub zamiana" oznaczało, że ustawodawca rozszerzył katalog źródeł przychodów także na inne czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów (praw) majątkowych. Ocena tego, czy umowę o dożywocie można uznać za tak rozumiane "odpłatne zbycie", wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi wymierne przysporzenie majątkowe. Zdaniem Sądu, umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Z brzmienia przepisu art. 908 K.c. wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to - przy braku innego porozumienia stron (umowy) - składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 K.c.). Na podstawie art. 910 § 1 Kc przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza umowa dożywocia, w tym zakresie zasada swobody umów wyrażona w art. 353¹ K.c. nie doznaje ustawowego ograniczenia. W przypadku braku szczegółowych ustaleń stron w umowie, zakres świadczeń określa się według dyspozycji art. 908 § 1 K.c. Oznacza to, że każda sprawa wymaga indywidualnego rozważenia okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, że zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać u osób trzecich utrzymania. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia, także o charakterze majątkowym, mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek, jako potrzebę pośmiertną). I w tym znaczeniu należy zgodzić się z organem, że zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) utrzymanie stanowi "odpłatę" za zbytą nieruchomość. W tym też znaczeniu umowa o dożywocie, jako umowa "odpłatna" w rozumieniu prawa cywilnego, pozwala – co do zasady - zaliczyć tę umowę do kategorii źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nie przesądza jednak o ustawowym obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego przez dożywotnika (zbywcę nieruchomości) z uwagi na szczególny charakter "odpłatności" (a w konsekwencji przychodu i podstawy opodatkowania) w przypadku umowy o dożywocie. Charakter umowy dożywocia powoduje, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani okres, ani wartość, ani też zakres dostarczanego dożywotnikowi utrzymania. Prawidłowe zatem określenie w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia, tj. ekwiwalentu zbywanej nieruchomości, nie jest w ogóle możliwe. Nie można w umowie o dożywocie w sposób racjonalny określić "ceny", czyli wyrazić w pieniądzu wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości "należnego" dożywotnikowi w chwili przenoszenia jej własności, a więc w czasie powstania – jak wynika z interpretacji – obowiązku podatkowego. Nie można zatem zgodzić się z poglądem organu, że istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca, dokonując przysporzenia majątkowego na rzecz nabywcy, nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie (równoważnik), posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się m.in. w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie, i na tej podstawie organ przyjął, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, każda sprawa dotycząca analizowanej materii prawnej wymaga indywidualnego rozważenia okoliczności faktycznych występujących w konkretnej sprawie, gdyż istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy ma treść postanowień umowy dożywocia, bowiem o treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza umowa dożywocia, stosownie do dyspozycji art. 908 § 1 K.c., która w tym zakresie w myśl zasady swobody umów (art. 353¹ K.c.) nie doznaje ustawowego ograniczenia. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że nabywca zobowiązuje się jedynie do zapewnienia A. P. dożywotniego zamieszkania, wyżywienia, opieki medycznej, opieki i pomocy w razie choroby bądź niedołęstwa. Nie zobowiązuje się zatem do ponoszenia jakichkolwiek konkretnych wydatków finansowych na rzecz dożywotnika ze swojego majątku, a jedynie zapewnia opiekę i pomoc, nie wskazując przy tym z czyjego majątku nastąpi realizacja "dożywotniego utrzymania", np. ze świadczenia emerytalnego lub renty dożywotnika lub innych składników majątkowych dożywotnika. Na podstawie doświadczenia życiowego Sądu domniemać jedynie można, że "utrzymanie" dożywotnika następować będzie z majątku nabywcy nieruchomości. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że utrzymanie dożywotnika następować będzie z jego własnych składników majątkowych, a wówczas niewątpliwie brak podstaw do uznania, że świadczenie wzajemne nabywcy nieruchomości stanowi przychód dożywotnika, a już tym bardziej, że jest on wymierny. Skoro zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, że wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się oszacować (wycenić), to brak podstaw do przyjęcia twierdzenia organu za prawidłowe, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy - sposób postępowania organów w takiej sytuacji określa przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził regulacji prawnej, która wprost nakazywałaby dokonać wyceny przychodu dożywotnika przez przyjęcie wartości wyrażonej w cenie nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), lecz w art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. wprost odnosi się do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w ww. art. 10 ust.1 pkt 8. Nie budzi wątpliwości Sądu, że świadczenia, do których zobowiązany jest nabywca nieruchomości na rzecz dożywotnika, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodu, o jakim mowa w art. 19 ust.1. Z przepisu tego wprost wynika, że świadczenia nabywcy nieruchomości na rzecz dożywotnika nie należą do kategorii źródeł dochodu wskazanych w tym przepisie jako podstawa ustalania wartości przychodu, gdyż nie stanowią one ani nieruchomości, ani prawa majątkowego, ani też rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 u.p.d.o.f., a także mając na względzie opisaną wyżej zmianę tych przepisów przez zastąpienie dotychczasowych określeń "sprzedaż lub zamiana" na "odpłatne zbycie", które niewątpliwie jest określeniem szerszym, należy jednak wnikliwie rozważyć, czy zaliczenie umowy dożywocia do kategorii umów rodzących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (a w szczególności opodatkowanie przychodu z takiej umowy) nie narusza ogólnych zasad wykładni prawa. W komentarzach do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnia się, że "przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami" (zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Komentarz LEX 2010 - komentarz do art. 10 i art. 19 u.p.d.o.f.). Uwzględniając zatem wykładnię celowościową nie sposób uznać, aby objęcie przedmiotowym podatkiem także umowy dożywocia miało realizować taki cel. Wskazywane we wniosku i w skardze okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy o dożywocie potwierdzają znaną regułę, że umowy takie zawierane są przez osoby starsze, często wymagające już opieki innych osób. To w zasadzie właśnie zaawansowany wiek, stan zdrowia i potrzeba opieki ze strony innych osób, może powodować, że dożywotnik decyduje się na zawarcie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości – nie mogąc oczekiwać na zawarcie takiej umowy dopiero po upływie tego okresu, gdy obowiązek podatkowy już nie powstaje. Takiego postępowania nie można jednak uznać za spekulacyjny obrót nieruchomościami. Nawet gdyby przyjąć, że umowę dożywocia można zaliczyć do kategorii źródeł przychodu (po rozszerzeniu tej kategorii ww. zmianą ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r.), nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie szczególnego rodzaju przychodów z tej umowy w sposób wskazany w zaskarżonej interpretacji, tj. w sposób określony w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby stwierdzić jednoznacznie, że taki był zamiar ustawodawcy należy zatem dokonać wykładni przepisów art. 19 u.p.d.o.f., bowiem dopiero normy wyrażone w przepisach określających sposób ustalenia (wyliczenia) przychodu z poszczególnych kategorii źródeł przychodu decydują w zasadzie o opodatkowaniu (jego sposobie) tych źródeł przychodu. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że przepisy takie, ze względu na ich normatywny charakter (nakładające obowiązki publicznoprawne), muszą spełniać warunek jednoznaczności i być interpretowane ściśle. Wskazać zatem należy, że w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie zaś z ust. 3 art. 19, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei, w myśl ust. 4 ww. art. 19, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.". Z takiej konstrukcji przepisu art. 19 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przyjął, że wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze, z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany – o czym mowa w art. 19 ust. 2), a cena ta – co do zasady – odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest natomiast w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do zasadniczego wniosku, a mianowicie, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego), jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi wymierne przysporzenie majątkowe, to znaczy, którego wartość można ustalić już w momencie dokonania tego zbycia. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca dokonując ww. zmian w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. zachował zasadę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest (poza zbyciem w drodze zamiany) – "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (poprzednio – "w umowie sprzedaży"). Zdaniem Sądu, nie można zatem uznać, aby racjonalny ustawodawca, zaliczając do źródeł przychodu "odpłatne zbycie" rzeczy i praw majątkowych, zamiast dotychczasowej ich "sprzedaży lub zamiany", nie dostrzegł sytuacji, w których przy przeniesieniu własności takich rzeczy lub praw nie powstaje potrzeba ustalania ceny zbycia. Ustawodawca taką sytuację przewidział i w związku z tym, w odniesieniu do jednej z tego typu umów, tj. umowy zamiany, w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. odrębnie określił sposób ustalenia przychodu, nakazując w takiej sytuacji "odpowiednie" stosowanie przepisów ust. 1, 3 i 4 tego artykułu. Brak takiego odrębnego unormowania w odniesieniu do ustalenia przychodu w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, daje podstawę przyjąć, że ustawodawca nie określił przychodu z takiego rodzaju zbycia nieruchomości, a to oznacza, że nie można go ustalać w sposób wskazany w tych przepisach. Podobny pogląd wyraził w prawomocnym wyroku dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w którym uznał, że "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości". Pogląd ten, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nadto, zdaniem Sądu, nie można nie dostrzegać i nie wyciągać odpowiednich wniosków z faktu zasadniczej różnicy pomiędzy umową sprzedaży a umową dożywocia i w drodze wykładni rozszerzającej zrównywać je w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Wprawdzie organ interpretacyjny zauważył, że umowa o dożywocie "nie jest klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży", jednak poprzestał na tym stwierdzeniu, co oznacza w istocie, że w rozważaniach dotyczących opodatkowania traktuje obie umowy równoważnie – co budzi sprzeciw. Ponadto, organ podatkowy podnosząc w interpretacji, że w doktrynie ekwiwalentność świadczeń stron umowy o dożywocie rozumiana jest w sensie subiektywnym, nie wskazał żadnego źródła, z którego uzyskał tę informację, uniemożliwiając w ten sposób sądowi ustalenie rzetelności i wiarygodności tego źródła, jak również podjęcie polemiki w tej kwestii. Organ powołując się na stanowisko doktryny, winien dokładnie wskazać źródło z którego zaczerpnął wiedzę na dany temat, podając autora publikacji, tytuł, wydawnictwo, rok wydania oraz stronę. Powyższe kwestie wskazują dodatkowo na potrzebę uwzględnienia także wykładni systemowej przy analizowaniu sytuacji podatkowej dożywotnika, w związku z zawarciem umowy dożywocia. Zasadą w podatkach dochodowych jest to, że przychodami (stanowiącymi podstawę – po odliczeniu kosztów ich uzyskania – do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu) są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub co najmniej "kwoty należne" (a więc "wymagalne" w rozumieniu prawa cywilnego) – jak np. przy przychodach z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Obowiązek podatkowy powstaje zatem w przypadku otrzymania (lub postawienia do dyspozycji podatnika) wymienionych świadczeń albo (w działalności gospodarczej) powstania wymagalnego roszczenia o spełnienie takiego świadczenia. Zauważyć zatem należy, że w razie zawarcia umowy dożywocia dożywotnik uzyskuje od nabywcy nieruchomości "zapewnienie dożywotniego utrzymania" – w czym zawiera się także obowiązek "sprawienia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym" (art. 908 § 1 K.c.). W sytuacjach przewidzianych w art. 913 § 1 K.c. i art. 914 K.c. sąd może zamienić wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Nabytych w wyniku umowy dożywocia ww. uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać, za "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" albo za "kwoty należne" (wymagalne) w roku kalendarzowym - i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Uznanie zatem - jak w zaskarżonej interpretacji – że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości lub prawa, narusza ww. zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem (lub postawieniem do dyspozycji podatnika) w roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową. Zasada taka odnosi się w pełni m.in. do umowy sprzedaży nieruchomości, w sytuacji opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W umowie dożywocia zaś, dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia "w przyszłości" (a zatem nie jest wymagalne ich spełnienie "w pełnej wysokości" w chwili zawierania umowy dożywocia - co jest istotą tej umowy), o niedającej się wyliczyć łącznej wartości. Przy przyjęciu stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, opodatkowane byłyby zatem (i to już w chwili zawierania umowy) spodziewane (przyszłe), a nie "otrzymane" świadczenia - jak w umowie sprzedaży. Inaczej więc niż przy umowie sprzedaży, gdzie podatnik "dzieli się" z państwem otrzymaną ceną, płacąc odpowiedni podatek od otrzymanej kwoty, dożywotnik natomiast musiałby płacić taki sam podatek (jednorazowo, z góry) z posiadanych oszczędności lub uzyskanego kredytu albo pożyczki, a więc musiałby pomniejszyć posiadane aktywa finansowe lub obciążać się obowiązkiem spłaty kredytu lub pożyczki. W istocie więc, za spodziewane na podstawie umowy o dożywocie świadczenia przyszłe, dożywotnik musiałby zapłacić "podwójnie", tj. zbywaną nieruchomością oraz, dodatkowo, kwotą podatku dochodowego – nie otrzymując w momencie powstania takiego obowiązku podatkowego pełnego ekwiwalentu za zbywaną nieruchomość (jak przy sprzedaży), lecz rozłożone w niedającym się określić czasie cząstkowe (okresowe) świadczenia. Także z tych powodów równe traktowanie podatkowe umów zbycia nieruchomości (sprzedaży i dożywocia), różniących się zasadniczo istotnymi elementami oraz służącym różnym celom – w ocenie Sądu – nie jest uprawnione. Wprawdzie ustawodawca może w sposób odmienny (szczególny) określić sposób ustalania przychodu dla poszczególnych źródeł przychodu, jednak określenie to powinno być jednoznaczne i nienaruszające zasad systemu podatkowego. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe muszą być sformułowane w sposób jasny i precyzyjnie określać prawa oraz obowiązki podatników. W ocenie Sądu, przepisy art. 19 u.p.d.o.f. w odniesieniu do umowy dożywocia, warunków tych nie spełniają. Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, bowiem oparta została na nieprawidłowej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., skutkującej naruszeniem zasad wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, co spowodowało do wyprowadzenia przez organ interpretacyjny wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zbycie w 2011 r. na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu od jego nabycia, będzie stanowić dla wnioskodawczyni, A.P. źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, tj. dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny oceni stanowisko wnioskodawczyni w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, kierując się oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu co do wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.