I SA/Sz 453/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 5 października 2016 r. nr [...] odmawiającą [....] (dalej: "podatnik", "skarżący") zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy spółki z dnia 18 września 2015 r. pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo – Transportowe [...] [...] Spółka z o.o., sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje. W dniu 3 sierpnia 2016 r. podatnik złożył wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika (notariusza) od ww. umowy spółki z o.o. zawartej w dniu 18 września 2015 r. w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...], wskazując w uzasadnieniu wniosku, że ww. umowa nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z uwagi na wycofanie wniosku o wpis. Jako podstawę prawną wniosku podatnik wskazał na przepis art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej "u.p.c.c."). Decyzją z dnia 5 października 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił podatnikowi zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy spółki. Wskazał przy tym, że przepis art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r., nie ma zastosowania w sprawie. To uregulowanie prawne zostało wprowadzone przepisami ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045, dalej: "ustawa zmieniająca"). Organ podatkowy I instancji wskazał również na przepis art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 23 u.p.c.c. przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wyjaśnił, że zwrot "do opodatkowania czynności cywilnoprawnych" należy rozumieć całościowo, tj. jako dotyczący zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, terminów zapłaty podatku czy stawek podatku, jak i zasad oraz okoliczności zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego organ wywiódł, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przedmiotowej sprawie powstał on w chwili podpisania umowy spółki w dniu 18 września 2015 r., to zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie podatku, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podatnik zarzucił naruszenie: - art. 50 ust. 2 związku z art. 23 pkt 7 oraz art. 59 ustawy zmieniającej, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyrażenie "do opodatkowania czynności cywilnoprawnych" należy rozumieć całościowo - także w odniesieniu do instytucji zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy - w jego ocenie - wyrażenie to należy rozumieć wyłącznie jako odnoszące się do okoliczności nakładania podatku, a nie do instytucji zwrotu podatku, o której mowa w art. 11 u.p.c.c., - art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 września 2015 r., w tym w szczególności w związku z art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w tamtym brzmieniu, poprzez powołanie w zaskarżonej decyzji wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 122 ustawy O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu podatkowego, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia. W ocenie podatnika, interpretacja językowa przepisów art. 23 pkt 7, art. 50 ust. 2 i art. 59 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że decyzja w zakresie zwrotu podatku powinna być wydana na podstawie prawa obowiązującego w dacie rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego wniosku. Stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązującego już stanu prawnego. Wskazał, że zarówno w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jak i w jej uzasadnieniu, organ pierwszej instancji odniósł się do przepisu art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., którego hipoteza w żadnej mierze nie dotyczy przedmiotowego stanu faktycznego, ani też nie został on powołany we wniosku o zwrot podatku. W jego ocenie, organ pierwszej instancji pominął fakt, iż w sprawie "pierwszorzędne" znaczenie ma treść znowelizowanej u.p.c.c., obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., która nie daje podstaw do podważania prawa strony do zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż stan faktyczny sprawy potwierdza spełnienie wymaganych prawem warunków dla takiego zwrotu. Organ odwoławczy decyzją z dnia 27 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał brzmienie przepisów u.p.c.c. regulujących: przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), powstanie obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), podstawę opodatkowania p.c.c. przy zawarciu umowy spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.); przedstawił przebieg czynności w sprawie i przywołując następnie przepis obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. oraz przepisy ustawy zmieniającej, w tym przepis intertemporalny (art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej), stwierdził, że ustawodawca rozstrzygnął kwestię, która norma (nowa czy stara) znajdzie zastosowanie do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, przyjmując kryterium momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady organy podatkowe mają obowiązek orzekać w oparciu o przepisy prawa procesowego obowiązujące w dniu wydania decyzji (chyba że przepisy intertemporalne stanowią inaczej), natomiast przepisy prawa materialnego, a więc u.p.c.c., winny stosować w brzmieniu obowiązującym w momencie zaistnienia zdarzenia wywołującego skutek prawny, a zatem w zaistniałej sytuacji w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika zawartego w odwołaniu, stwierdzającego, że przepis art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosił się jedynie do okoliczności opodatkowania (nakładania podatków) z tytułu dokonywania czynności cywilnoprawnych, tj. powstania obowiązku podatkowego, wysokości zobowiązania podatkowego, zasad poboru podatku, w tym terminów zapłaty, nie obejmując zasad dokonywania zwrotu podatku w trybie art. 11 u.p.c.c. Zdaniem tego organu, regulacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, zastosowania wyłączeń, zwolnień, stawek podatkowych czy zasad zapłaty, poboru i zwrotu podatku stanowią ogół przepisów materialnoprawnych, współistniejących ze sobą w relacji do momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym zwrot "do opodatkowania czynności cywilnoprawnych" zamieszczony w art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej, należy rozumieć jako całościowo odnoszący się do przedmiotowego podatku, tj. jako dotyczący czynności podlegających opodatkowaniu, terminów zapłaty podatku, czy stawek podatku, jak i zasad oraz przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie jak twierdzi podatnik tylko do "opodatkowania" (nałożenia podatku). Zwracając dalej uwagę, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dacie zawarcia umowy spółki z o. o., tj. w dniu 18.09.2015 r. oraz na umorzenie postępowania w sprawie o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców Przedsiębiorstwa Spółki, które nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt [...]wydanego przez Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji: dokonał analizy przepisów art. 11 u.p.c.c. — w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. - pod kątem wystąpienia przesłanek uzasadniających zwrot podatku (pobranego przez płatnika), wskazał iż żadna przesłanka wymieniona enumeratywnie w tym przepisie uprawniająca do dokonania zwrotu podatku nie ma zastosowania w sprawie i zwrócił uwagę na brak możliwości zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), jako że podatnik opiera swoje przekonanie o istnieniu wątpliwości co do przepisów u.p.c.c. na dokonaniu odmiennej, niż wskazana przez organ I instancji, interpretacji art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej, dającej prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. Powołując się dalej na założenie o racjonalnym prawodawcy, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że brzmienie art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było opodatkowywanie czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., przyjmując kryterium momentu powstania obowiązku podatkowego do 31 grudnia 2015 r. Powołując się nadto na zasadę lex retro non agit stwierdził, że skoro obowiązek podatkowy powstał w okresie obowiązywania u.p.c.c. przed nowelizacją (przed dniem 1.01.2016 r.), to zastosowanie mają jej przepisy w brzmieniu opublikowanym w Dz. U. z 2015 r., poz. 626, a wskazany przez podatnika przepis art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. (obowiązujący od dnia 1.01.2016 r.), na który podatnik powołał się we wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma zastosowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego; poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w jego posiadaniu i przedłożone przez podatnika dowody; w zakresie koniecznym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie poddał całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, co w sposób wyczerpujący przedstawił, wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej, w uzasadnieniu decyzji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 50 ust. 2 w zw. z art. 23 pkt 7, art. 59 ustawy zmieniającej ustawy oraz art. 11 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyrażenie "do opodatkowania czynności cywilnoprawnych" należy rozumieć całościowo - także w odniesieniu do instytucji zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy wyrażenie to należy rozumieć wyłącznie jako odnoszące się do okoliczności nakładania podatku, a nie do instytucji zwrotu podatku, o której mowa w art. 11 u.p.c.c., a w konsekwencji niezastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, a tym samym wadliwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 235 i art. 127 O.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy i nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości, a w konsekwencji nieorzeczenie o zwrocie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, podczas gdy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c.; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu drugiej instancji przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółową argumentację postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy zasadnie organ podatkowy odmówił przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w dniu 18 września 2015 r. od umowy spółki z o.o. z tej samej daty, w sytuacji gdy: ww. umowa spółki nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS z uwagi na wycofanie przez podatnika w dniu 21 grudnia 2015 r. wniosku o wpis; Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. umorzył postępowanie w sprawie, a skarżący złożył wniosek o zwrot podatku w dniu 3 sierpnia 2016 r. Skarżący, jako podstawę wniosku o zwrot podatku wskazywał przepis art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. wprowadzony do u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2016 r. Z kolei organ prezentował stanowisko, zgodnie z którym przepisy intertemporalne ustawy zmieniającej, ustanawiającej m.in. ww. przepis art. 11 ust. 1 pkt 3a, nie przewidują możliwości zastosowania nowych przepisów do opodatkowania czynności, która miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Zatem na wstępie należy przedstawić przepisy prawne regulujące wskazane wyżej kwestie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 września 2015 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Przepisy u.p.c.c. zawierają regulację określającą m.in. moment powstania obowiązku (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) - powstaje on z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej; wydatki podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania; stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), zasady zwrotu podatku (art. 11 u.p.c.c.). Treść przepisu art. 11 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. była następująca: " 1. Podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) (uchylony) 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. 2. Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony." Z dniem 1 stycznia 2016 r, weszła w życie ustawa zmieniająca, w tym jej przepis art. 23 pkt 7 lit. a), mocą którego wprowadzono zmiany w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. polegające m.in. na dodaniu pkt 3a, w brzmieniu: "spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym", ustanawiającego kolejną podstawę zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis wprowadzający w życie przepisy ustawy zmieniającej - art. 59 ustawy zmieniającej – wskazuje, że jej przepisy, w tym wyżej przywołany art. 23 pkt 7 lit. a) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Z kolei kwestie intertemporalne uregulowane zostały w art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przedmiotem sporu w sprawie było, czy użyty w art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej zwrot "opodatkowanie czynności cywilnoprawnych" obejmuje swoim zakresem wszystkie kwestie dotyczące czynności podlegających opodatkowaniu, tj.m.in. powstania obowiązku, terminów zapłaty podatku, stawek podatku, jak i zasad oraz przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, jak twierdziły organy w sprawie, czy też, jak twierdził skarżący, jedynie kwestie związane z "nałożeniem" podatku. Zdaniem skarżącego, wobec braku uregulowania w przepisach intertemporalnych zagadnienia zwrotu podatku, zastosowanie znajdą przepisy w nowym brzmieniu. Zarówno w toku postępowania, jak i w skardze, podatnik zwracał uwagę na brak definicji legalnej terminu "opodatkowanie" i na poparcie swego stanowiska odwołując się do słownika język polskiego (www.sjp.pwn.pl), wskazał na konieczność przyjęcia językowego znaczenia zwrotu: "opodatkować – opodatkowywać" oznaczającego: "nałożyć podatek". W tym miejscu wyjaśnić należy, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Regułę tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjeto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Podobne poglądy wypowiedziano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawie II FPS 3/12 (publ. ONSAiWSA 2013/3/41), wskazując, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może nastąpić wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Z kolei w wyroku z 29 lipca 2010 r., o sygn. II FSK 600/09 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08, z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09; publ. CBOSA). Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji ( por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 177/15, dostępne w bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać jeszcze należy, że nie budzi wątpliwości sądu, na co wskazano w literaturze, że we wszystkich przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie widoczna jest jedna przesłanka, a mianowicie brak rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej. Istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym, że jest on wymierzany i pobierany wtedy, gdy powstały skutki prawne różnych działań podejmowanych przez strony (por. Z. Ofiarski, teza 2 w Komentarz do art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX, 2009). Instytucja zwrotu podatku wprowadzona w u.p.c.c. polega na tym, że obowiązek podatkowy powstał, w związku z tym uiszczony podatek był należny, jednak z powodu zaistnienia określonych okoliczności ustawodawca uznał, że podatek ten powinien zostać zwrócony (M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007). Pogląd ten zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowej okoliczności zwrotu tego podatku, określonej w art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c., to jest sytuacji, w której zawarta umowa spółki, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców. Z powyższego wynika, że zawsze zastosowanie przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku poprzedza zastosowanie przepisów ustawy podatkowej regulującej m.in. przedmiot opodatkowania podatkiem, moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę podatku. Wspomniane wyżej instytucje związane z opodatkowaniem czynności cywilnoprawnych reguluje jeden akt prawny - u.p.c.c. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2016 r. nową podstawę zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, zmieniając treść przepisu art. 11 ust. 1 u.p.c.c., wprowadzając jednocześnie regułę międzyczasową, że do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej). W ocenie sądu, założenia o racjonalności ustawodawcy oraz reguły wykładni systemowej nie pozwalają na przyjęcie, aby przy przedstawionej wyżej istocie instytucji zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zakresie przedmiotu regulacji u.p.c.c., interpretacja przepisu art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej doprowadziła do stwierdzenia, że przepisy dotychczasowe znajdują zastosowanie jedynie do kwestii związanych z "nakładaniem" podatku. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z celem kompleksowej i spójnej regulacji opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i akceptowałoby sytuację, w której o zwrocie podatku orzekałoby się na podstawie przepisów nieobowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej uznać należało za nieuzasadniony. W konsekwencji uznać należało za prawidłowe stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skoro obowiązek podatkowy powstał w okresie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przed nowelizacją (przed dniem 1 stycznia 2016 r. ), to zastosowanie mają jej przepisy w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2015 r., poz. 626, a wskazany przez skarżącego we wniosku o zwrot podatku przepis art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. nie ma zastosowania w sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zarzut naruszenia przepisów procesowych: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 235 i art. 127 O.p. jest konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego. Organ drugiej instancji bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego rozpoznał sprawę ponownie, a fakt, że wynik tego rozpoznania nie jest dla skarżącego satysfakcjonujący nie może stanowić o zasadności naruszenia przywołanych przepisów. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazać należy, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie pozostawał poza sporem, tym samym nie można uznać za skuteczny zarzut dotyczący ustaleń faktycznych. Natomiast w kwestii wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zauważyć należy, że organ przywołał treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i wyjaśnił ich znaczenie w sposób umożliwiający prześledzenie toku jego rozumowania. Organy obu instancji podjęły działania konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; uzasadnienie decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 O.p. organy wyjaśniły podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie sądu organy podatkowe rozpoznające sprawę i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach podatkowych. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.