I SA/Sz 454/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Pismem z dnia 11 października 2016 r. M. K. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Uzasadniając żądanie udzielenia ulgi, strona oświadczyła, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 12 sierpnia 2013 r. przyjął za podstawę opodatkowania dochód strony za 2010 r. w wysokości [...] zł i określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Na skutek zaskarżenia ww. decyzji i dalszego procesu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1462/14), oddalił skargę kasacyjną od wyroku aprobującego powyższe stanowisko organów. Z tego względu strona jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Strona nie jest w stanie uiścić przedmiotowej należności; obecnie pracuje w Spółce Jawnej A. za minimalne wynagrodzenie; nie posiada żadnego majątku, który mogłaby zbyć; jest osobą młodą ([...] lata), a tak wysokie zobowiązanie wpłynie na jej przyszły rozwój osobisty i zawodowy. Jednocześnie, we wnioski wskazano, że podatniczka nie deklarując kwoty podstawy do opodatkowania w wysokości [...] zł nie działała umyślnie i nie chciała uniknąć płacenia podatku. Cały proces objęcia przez nią udziałów w kapitale zakładowym A. Spółki z o.o., z siedzibą w P. ([...] udziałów po [...] zł - łączna kwota [...] zł) i pokrycia ich wkładem niepieniężnym - był konsultowany i przeprowadzony przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, który zapewniał, iż działanie takie nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby podatniczka wiedziała, że zostanie jej naliczony podatek dochodowy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do A. Spółki z o.o., to dokonałaby objęcia udziałów za wkład pieniężny, tak aby nie być zobowiązaną do zapłaty podatku. Po przeprowadzeniu postepowania w niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, w S. nie znalazł podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi i decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...], odmówił podatniczce umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w kwocie należności głównej [...] zł, wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z tą decyzją strona, działając przez pełnomocnika, złożyła - odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Kwestionowane rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 30 marca 2017 r., nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji pierwszoinstancyjnej. Następnie, po dokonaniu analizy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji wskazano, że za przesłankę ważnego interesu podatnika, zgodnie z doktryną, ugruntowaną orzecznictwem sądowo administracyjnym uważa się okoliczności, których wystąpienie miało charakter losowy wyjątkowy, niezależny od sposobu działania podatnika (np. klęska żywiołowa powodująca utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp.). Z kolei, przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Odnosząc się do ustalonej bieżącej sytuacji ekonomicznej odwołującej organ podzielił argumentację strony, co do jej obecnej dalece ograniczonej możliwości spłaty posiadanego długu podatkowego (szczególnie w sposób jednorazowy). Fakt ten, w ocenie tutejszego organu, nie może jednak decydować o słuszności zgłoszonego przez nią wniosku i umorzeniu posiadanego długu fiskalnego, bowiem aktualny brak możliwości uregulowania posiadanego długu podatkowego nie uzasadnia zastosowania, niejako automatycznie, ulgi w postaci jego umorzenia. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zastosowanie wnioskowanego umorzenia należałoby uznać za przedwczesne, albowiem nie można obecnie wykluczyć (m.in. ze względu na młody wiek podatniczki - obecnie [...] lata), iż jej sytuacja ekonomiczna poprawi się na tyle, aby mogła dokonać choćby częściowej zapłaty przedmiotowej zaległości. Tym bardziej, iż jak wskazała sama strona, nie boryka się ona z problemami zdrowotnymi. Ponadto, zdaniem organu wnioskowane przez stronę umorzenie posiadanej zaległości nie leżałoby w interesie publicznym, co więcej stałoby w sprzeczności z zasadami równości i sprawiedliwości społecznej. Organ odwoławczy podkreślił także, że skarżąca nie dokonała żadnych wpłat na poczet posiadanej zaległości podatkowej, a zmniejszenia pierwotnej kwoty przedmiotowej zaległości następowały w wyniku przeksięgowań nadpłat z rocznych rozliczeń odwołującej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu, zastosowanie się do żądania podatnika (umorzenia zaległości w całości) byłoby zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., zarówno nieuzasadnione, jak i przedwczesne. Na ww. decyzję ostateczną tutejszego organu strona, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżonej decyzji strona zarzuciła: - naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika, w tym aby dokonać wnioskowanego umorzenia kwoty [...] zł w okolicznościach, w których kwota ta nie będzie możliwa do zapłaty, ani obecnie, ani w przyszłości (z uwagi na brak odpowiednich środków finansowych), - błąd w ustaleniach faktycznych przez nie wzięcie pod uwagę (w aspekcie ważnego interesu podatnika) iż strona nie miała świadomości konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., albowiem korzystała w tej materii z doradztwa profesjonalnego pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż obecnie przedmiotowy dług podatki (wraz z odsetkami za zwłokę) wynosi ponad [...] zł, a jej miesięczne wynagrodzenie stanowi kwotę [...] zł netto. Zdaniem strony, organy podatkowe obu instancji powinny obiektywnie ocenić jej bieżące możliwości finansowe, a nie odwoływać się do okoliczności hipotetycznych w tym zakresie (tj. stanów przyszłych). Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, iż nieuregulowanie przedmiotowego zobowiązania (obecnie zaległego) nie wynikało z jej złej woli, czy braku chęci. Skarżąca wniosła więc skargę konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z zasadą sprawiedliwości podatkowej wyrażoną w art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej oraz z zasadą równości w zakresie obowiązku daninowego wyrażoną w art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji. Do skargi strona załączyła kopię ww. skargi konstytucyjnej z 7 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej, w skrócie: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że nie narusza on zasadniczych reguł postępowania sformułowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej, w skrócie: "O.p.", w tym między innymi w treści art. 122 i art. 187 § 1. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści zacytowanego przepisu wynika więc, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia ww. przesłanek (którejkolwiek z nich lub obu jednocześnie). W sytuacji ich braku, organ zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi. Wymaga ponadto podkreślenia, że uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Koniecznym też jest wyjaśnienie, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Należy zaznaczyć, że umorzenie zaległości podatkowych, na co słusznie zwróciły uwagę organy, jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Rozpatrywanie ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia tej należności. O istnieniu tej przesłanki winny decydować zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie należności podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. O istnieniu ważnego interesu podatnika świadczy m.in. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Zawsze więc, w każdej sprawie wszczętej na wniosek podatnika w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej, przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga od organu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania przez podatnika. Ważnym jest podkreślenie, że to na podatniku ciąży obowiązek zgromadzenia i zaprezentowania organowi, do którego zwraca się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, wszelkich danych jakie on sam uznaje za niezbędne dla wykazania swej sytuacji oraz zaprezentowania danych i dokumentów o jakie zwróci się w tym postępowaniu organ podatkowy. Stanowiące drugą z przesłanek zastosowania umorzenia zaległości, jaką jest zaistnienie interesu publicznego, oceniać należy z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Analizując postanowienie ustawodawcy zawarte w dyspozycji art. 67a O.p. stwierdzić należy, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe rozpatrujące wniosek podatnika o umorzenie, nie są zobowiązane do uwzględnienia interesu społecznego tylko wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes podatnika. Innymi słowy - wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes publiczny i nie musi za tym przemawiać jednocześnie ważny interes podatnika. Stanowisko to wynika z wykładni gramatycznej i językowej dyspozycji art. 67a § 1 O.p. i użytego przez ustawodawcę spójnika "lub". Tym samym, obie przesłanki umorzenia mają charakter równorzędny i samodzielny, co jednak nie oznacza, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, bowiem faktycznie doszłoby w takiej sytuacji do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wyważenie to nie może uchybiać wykładni omawianego przepisu i zanegowania samodzielnego charakteru obu przesłanek art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, analizując sytuację majątkową i życiową skarżącej, organy doszły do prawidłowego wniosku, że w przedmiotowej sprawie umorzenie zaległości podatkowej nie jest zasadne zarówno ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny. Należy przypomnieć, że w toku postępowania organy ustaliły, że strona dysponuje stałym dochodem z tytułu zatrudnienia w A. Spółka Jawna, w której to spółce jest zatrudniona od dnia 19 marca 2015 r. w wymiarze ½ etatu, na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży, w kwocie [...] zł brutto, tj. [...] zł netto. Dochód ten nie jest wysoki, ale jak trafnie zauważono - skarżąca jest osobą młodą ([...] lata), nie utraciła możliwości zarobkowania, jest zdrowa, nie posiada innych zaległości, nie otrzymuje pomocy finansowej z Ośrodka Pomocy Społecznej. Z ustaleń organu wynika także, że skarżąca obecnie mieszka we W. (przebywa na urlopie) w należącym do jej znajomego dwupokojowym lokalu mieszkalnym, który został jej użyczony, nie partycypuje w kosztach jego utrzymania, opłaty za utrzymanie lokalu uiszcza jego właściciel; nie posiada nieruchomości mieszkalnych, niemieszkalnych, czy gruntów ani ruchomości o większej wartości. Uzyskiwane zyskiwane wynagrodzenie skarżąca wydatkuje na utrzymanie się we W., podatniczka prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności podjętego przez organy rozstrzygnięcia pozostają okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżąca w 2010 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą U. w obiekcie "A w Ś. Podatniczka złożyła za 2010 r. dwa zeznania podatkowe PIT-36L i PIT-37. W dniu 27 lutego 2008 r. skarżąca nabyła tytułem darowizny, udział w [...] części prawa wieczystego użytkowania do 9 lutego 2093 r. nieruchomości zabudowanej, położnej w Ś., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] m², wraz z udziałem wynoszącym [...] części w prawie własności posadowionego na niej, stanowiącego odrębną nieruchomość. Strony określiły wartość nieruchomości na [...] zł, wynagrodzenie notariusza oraz opłatę sądową, w łącznej kwocie [...] zł, poniesie obdarowana. Podatniczka nabytą nieruchomość przeniosła w dniu 31 lipca 2009 r. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., na pokrycie objętych w tej spółce udziałów o wartości [...] zł (uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki z dnia 30 lipca 2009 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę [...] zł). Wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego ww. spółki do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu 8 marca 2010 r. Skarżąca nie używała nabytego udziału w nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wobec tego uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem nowoutworzonych udziałów w spółce z o.o. o wartości [...] zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." na kwotę 1.573,76 zł. Stwierdzono więc, że dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 19% stawką podatku (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) wyniósł w 2010 r. [...] zł ([...] zł – [...] zł). Skarżąca nie zadeklarowała podatku od dochodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce i mając na uwadze powyższe, określono jej zobowiązanie podatkowe z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Skarżąca dysponowała zatem udziałem w nieruchomości o znacznej wartości, zadysponowała nim w sposób, który spowodował powstanie należności podatkowej, ale objęła też udziały w spółce z o.o. o wartości [...] zł. Zdaniem Sądu, rację mają organy twierdząc, że powoływane w sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowych, nie posiadają cech na tyle wyjątkowych, by uzasadniały zastosowanie ulgi we wnioskowanym przez stronę zakresie. Analiza więc przyczyn powstania zaległości podatkowych, nie potwierdza wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy też okoliczności niezależnych od działań skarżącej. Trudno też uznać, że powstała sytuacja pozostawała poza wpływem strony. W tym miejscu wskazać należy, że podejmowanie działań gospodarczych w sposób umożliwiający zachowanie bezpieczeństwa finansowego należy do podatnika. Nie ulega wątpliwości, że podatnik dokonujący operacji finansowych winien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem z uwagi na fakt, że działa on na własny rachunek i we własnym interesie. Działanie lekkomyślne, nieprzemyślane lub wybór niekompetentnego pełnomocnika czy doradcy, obciąża zatem jedynie podatnika. Z racji powyższych uwag, aktualne też na tle niniejszej sprawy będą argumenty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w analizowanym stanie faktycznym interes publiczny nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Przychylenie się do wniosku strony prowadziłoby bowiem w tej konkretnej sprawie do zanegowania zasady mającej swoje źródło w przepisie art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Udzielenie przywilejów podatkowych w spłacie podatków, do których należy umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od przywołanej wyżej zasady. Organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w sposób wyjątkowy, w szczególności, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności, na które zobowiązany nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. Terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa leży bowiem w interesie całego społeczeństwa, które nie powinno ponosić konsekwencji nie zastosowania się strony do obowiązków prawa podatkowego. Niewątpliwie ewentualne umorzenie na obecnym etapie sprawy dochodzonej zaległości podatkowej przyczyniłoby się do stabilizacji sytuacji finansowej skarżącej, jednakże, co podkreśla się wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, trwała rezygnacja budżetu państwa z należnych mu środków pochodzących z podatków, jako swoiste odstępstwo od zasadny powszechności opodatkowania, winna mieć miejsce jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy podatnik nie dysponuje już własnymi możliwościami, pozwalającymi mu na samodzielne wywiązanie się z obowiązku podatkowego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że do powstania trudnej sytuacji materialnej przyczyniła się strona. W takiej też sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby akceptację nienależnego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa, co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 O.p., wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia zastosowanych przepisów prawa, ale wyjaśnił ich znaczenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nadto, zdaniem Sądu, ocena przebiegu postępowania, podnoszonych przez stronę argumentów i treści wydanych decyzji podjętych w ramach obowiązujących przepisów prawa dowodzi bezzasadności zarzutów naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnienia organu w tym zakresie organu należy uznać za prawidłowe i uwarunkowane okolicznościami sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.