I SA/Sz 455/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r., mocą której organ I instancji nie uwzględnił wniosku D. F. (podatnik) o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. W podstawie prawnej organ wymienił: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025. 111 ze zm. - O.p.); - art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 5, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163 ze zm. - ustawa o PIT); - art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g, lit. h, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840 - konwencja z 20 lipca 2006 r.), - art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej (Dz.U.2018.1369 - konwencja MLI). Organ wyjaśnił, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, zgodnie z art. 22 § 2a O.p. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym dowodu. Nie daje całkowitej pewności co do faktów, ale pozwala na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. To podatnik jest inicjatorem takiego postępowania i w związku z tym od niego wymaga się szczególnego zaangażowania. Posiada on bowiem wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok Istotny jest też art. 5 ust. 6 konwencji MLI, który zastąpił art. 22 ust. 2 lit. a konwencji z 20 lipca 2006 r. Przepis ten wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku, który przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy uwzględnieniu art. 27g ustawy o PIT podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Mogą zatem pomniejszyć swój podatek o kwotę, która jest różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym. Dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Oblicza się ją według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o PIT. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest w art. 27g ust. 5 ustawy o PIT. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. W dalszej kolejności organ motywował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków). Tym samym nie sposób uznać, że statek transportuje samego siebie, czy też należące do tego statku wyposażenie, załogę lub pracowników, wykonujących na nim określoną pracę. Jednostka, na której podatnik świadczy pracę nie jest przeznaczona do zarobkowego przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego. Stąd nie może zostać uznana za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Za takim rozumieniem pojęcia "transport międzynarodowy" dodatkowo przemawia Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29 - dyrektywa 2009/42) w art. 2 lit. a, lit. b. Organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku A. W. (AW) w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r. Jednocześnie organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w tej regulacji. Według organu, podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku AW. Z książeczki żeglarskiej wynika, że został zamustrowany na statku [...] grudnia 2024 r. i wymustrowany [...] stycznia 2025 r. Statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo R. M. [...] Ltd z faktycznym zarządem w [...]. Zgodnie z certyfikatem zarządzania bezpieczeństwem statek AW jest kwalifikowany jako other cargo ship - inny statek towarowy. W ogólnodostępnych zasobach sieci Internet statek AW jest zaliczany do jednostek typu Research/Survey Vessel, czyli zaprojektowanych, zmodyfikowanych lub wyposażonych do prowadzenia badań na morzu. Figuruje jako sejsmograficzny statek badaczy. Wobec tego omawiana jednostka jest eksploatowana w ramach prowadzenia badań na morzu, nie w celu zarobkowego transportowania osób, towarów. Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przemieszczaniem osób, ładunków. Zdaniem organu, podatnik nie uprawdopodobnił, aby zaliczki obliczone według ustawy o PIT miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu za 2025 r. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania art. 2a O.p., bo nie wystąpiły niepodlegające usunięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Na zakończenie organ odnotował wyrok w sprawie sygn. I SA/Sz 359/22, oddalający skargę podatnika na decyzję organu w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Sprawa dotyczyła pracy najemnej podatnika na tym samym statku. Także w odniesieniu do 2024 r. w sprawie sygn. I SA/Sz 627/24 oddalona została skarga podatnika na decyzję organu odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Orzeczenia te są prawomocne. Natomiast powoływane przez podatnika wystąpienie Ministra Finansów z 22 lutego 2024 r. odnosiło się wyłącznie do hipotetycznej możliwości skorzystania przez marynarzy z ulgi abolicyjnej. Ponadto rolą Ministerstwa Finansów nie jest kwestionowanie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach. Także interpretacja indywidualna, do której nawiązał podatnik, analizowała jedynie warunki stosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podatnik motywował, że pismo Ministra Finansów odnosi się bezpośrednio do wykonywania pracy najemnej na statku morskim w żegludze międzynarodowej, na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego z efektywną siedzibą zarządu w Wielkiej Brytanii. Przesądza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze bez limitu określonego w art. 27g ust. 5 ustawy o PIT i niezależnie od rodzaju statku. Domagał się sporządzenia przez organ pełnego, szczegółowego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego. Zarzucił "organowi podatkowemu oraz popierającym jego stanowisko sądom administracyjnym bezprawne kreowanie nowej, nieznanej systemowi prawa definicji pojęcia "transport międzynarodowy", opartej wyłącznie na słownikowej interpretacji pojęć języka potocznego, zaczerpniętej z definicji Słownika Języka Polskiego PWN. Definicja ta, powielana w sposób mechaniczny (tzw. metodą "kopiuj-wklej") w kolejnych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowi przejaw arbitralnego modelowania znaczenia przepisów prawa podatkowego, w sposób rażąco niekorzystny dla podatnika i pozbawiony normatywnego uzasadnienia. Takie działanie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zgodnie z którą organy władzy publicznej mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, jak również narusza art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz stosowania przepisów prawa podatkowego w zgodzie z ich celem i wykładnią systemową." Podatnik sprzeciwił się "całkowitemu bagatelizowaniu wiążących i powszechnie stosowanych w praktyce międzynarodowej definicji statystycznych i klasyfikacyjnych EUROSTAT, przyjętych również przez OECD, które odnoszą się wprost do pojęcia "transport morski". Nawiązał do pojęcia transportu morskiego w rozumieniu EUROSTAT. Motywował, że w tym znaczeniu statek handlowy oznacza statek przeznaczony do przewozu towarów, przewozu pasażerów lub specjalnie wyposażony do konkretnego celu handlowego lub komercyjnego. Wyłącza się okręty wojenne, statki wykorzystywane przez administrację publiczną i służby publiczne. Statki handlowe dzielą się na statki przewożące towary i pasażerów oraz statki o różnym przeznaczeniu, specjalnie wyposażone do określonego zadania. Statki o różnym przeznaczeniu obejmują statki do połowu i przetwórstwa ryb, holowniki, pogłębiarki, statki badawcze/przeglądowe oraz statki wykorzystywane do produkcji i wsparcia na morzu. Działalność pracodawcy podatnika wymaga międzynarodowego przemieszczania sprzętu, materiałów badawczych i wyników analiz z użyciem statku AW, co wypełnia funkcjonalną definicję transportu morskiego w rozumieniu EUROSTAT i OECD. Natomiast stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które ograniczają transport międzynarodowy statkiem morskim tylko do przewozu osób lub ładunków między państwami i to wyłącznie w celach zarobkowych, jest pozbawione podstawy prawnej. W przekonaniu podatnika, "Organ odwoławczy, wbrew zasadzie legalizmu (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej), dokonuje samodzielnego, a zarazem arbitralnego modelowania treści normy podatkowej, posługując się wyłącznie językowym, potocznym znaczeniem pojęcia "transport", zaczerpniętym z niesprecyzowanych źródeł i niepopartym żadnym wiążącym aktem prawnym. Co więcej, stanowisko to ignoruje istniejące definicje i klasyfikacyjne, stosowane powszechnie w praktyce międzynarodowej - w tym definicje zawarte w dokumentach EUROSTAT, przyjmowanych także przez OECD oraz Komisję Europejską." Podatnik podkreślił, że zgodnie z EUROSTAT międzynarodowy transport morski oznacza "przemieszczanie towarów lub osób drogą morską pomiędzy portami zlokalizowanymi w różnych państwach, bez względu na to, czy przewóz następuje w ramach działalności komercyjnej czy na potrzeby własne podmiotu gospodarczego". Zatem kluczowe znaczenie ma fakt przemieszczania jednostki lub ładunku w relacji międzynarodowej, a nie to, czy przewóz następuje w ramach odpłatnej usługi świadczonej na rzecz osoby trzeciej. Omawiana jednostka AW przemieszcza się wraz z wyposażeniem badawczym i personelem specjalistycznym między portami w różnych krajach w celu realizacji umów międzynarodowych na świadczenie usług geofizycznych. Transport ten, choć służy własnym celom działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, wypełnia funkcjonalną definicję transportu międzynarodowego, zarówno w rozumieniu praktyki międzynarodowej, jak i wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego. Podatnik zauważył, że dyrektywa 2009/42 nie dotyczy stosowania ulg podatkowych. Zdaniem podatnika, organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 2a O.p., art. 33 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U.1990.74.439). W tym kontekście podatnik wymienił: - wybiórcze stosowanie aktów unijnych; - przyjęcie interpretacji pojęcia "transport międzynarodowy" opartej na analizie wyłącznie językowej; - brak odniesienia się do argumentu podatnika dotyczącego nieadekwatnego tłumaczenia pojęcia international traffic jako "transport międzynarodowy" zamiast zgodnego ze standardami branżowymi "żegluga międzynarodowa"; - niedopełnienie obowiązku wszechstronnej analizy sprawy, a w konsekwencji naruszenie praw podatnika; - poprowadzenie wykładni prawa w sposób instrumentalny i represyjny, w celu "ukształtowania niekorzystnej narracji wobec podatnika, opartej na zawężającej i pozbawionej podstaw wykładni przepisów prawa międzynarodowego". Na zakończenie podatnik zwrócił uwagę na uzyskane od armatora faktury przewozowe, dokumentujące przewóz ładunków, stanowiących wyniki prac sejsmicznych oraz transport międzynarodowy materiałów związanych z działalnością badawczo-geofizyczną, transportową armatora jednostki AW. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Rozważania prawne konsekwentnie należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2). Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3). Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z: - czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem; - przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych; - eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych; - sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek; - działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów; - dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym; - krótkoterminowego składowania takich kontenerów; - dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów); - porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach. MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym. Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016). Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r. W art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r. przy stosowaniu niniejszej konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 20 lipca 2006 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie zaś z art. 14 konwencji z 20 lipca 2006 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2). Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3). W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek AW nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów. MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą analizowany morski transport międzynarodowy ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą. Statek wymieniony w sprawie, określany jako Research/Survey Vessel, bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej. Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób, czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu, wyposażenia na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 20 lipca 2006 r. W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu głównego źródła przychodów, zysków. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statku AW, bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu morskiego. W następstwie ściśle transport osób, sprzętu, wyposażenia jest kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków. W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że statki należące do kategorii Research/Survey Vessel nie wykonują transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania. Konwencja MLI nie ingeruje z jednej strony w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji konwencji z 20 lipca 2006 r., a z drugiej strony w krajowy system poboru zaliczek na podatek unormowany w ustawie o PIT. Trafnie organ ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu. Kluczowe znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy miała konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania wymienionego statku i w rezultacie istotą źródła przychodów przynoszonych w wyniku eksploatacji tej jednostki. Słusznie zatem organ wykluczył rzeczywistą rolę, funkcję statku AW z zakresu transportu międzynarodowego na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania z perspektywy MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek. Co do zasady, trafnie podatnik zauważył, że dyrektywa 2009/42 nie może kształtować pojęcia morskiego transportu międzynawowego na potrzeby stosowania konwencji z 20 lipca 2006 r., bo odnosi się ona do sprawozdań statystycznych. Jednak podatnik jednocześnie pominął, że także Eurostat jako urząd statystyczny Unii Europejskiej zapewnia na poziomie Unii Europejskiej tworzenie statystyki europejskiej zgodnie z ustalonymi przepisami i zasadami statystycznymi. Misją Eurostatu jest dostarczanie Unii Europejskiej wysokiej jakości informacji statystycznych na poziomie europejskim, które umożliwiają porównania między krajami i regionami. W konsekwencji także definicje, na które powołał się podatnik z nawiązaniem do Eurostat, zachowują walor adekwatności w sferze statystyki, nie zaś na gruncie prawa podatkowego, systemu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Faktury przewozowe, dokumentujące przewóz ładunków, stanowiących wyniki prac sejsmicznych oraz transport międzynarodowy materiałów związanych z działalnością badawczo-geofizyczną, transportową armatora jednostki AW, wbrew oczekiwaniom podatnika potwierdzają, że jednostka AW nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik. Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby zaliczki na podatek miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Trzeba również zauważyć, że niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie mógł dotyczyć stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g ust. 1 - ust. 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy. W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie był uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p. Konsekwentnie więc podatnik nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji organu przez nawiązanie do art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, w którym jest mowa o dochodach osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jest to przesłanka związana ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Tymczasem wniosek podatnika dotyczył wyłącznie tej ostatniej instytucji prawa podatkowego i nie mógł dotyczyć stosowania ulgi abolicyjnej, biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a O.p. Podatnik błędnie odczytuje art. 22 § 2a O.p., chcąc przy zastosowaniu tego przepisu wykazać, że nie ma obowiązku płacić zaliczek, bo po upływie roku podatkowego skorzysta z ulgi abolicyjnej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. nie obejmuje takich sytuacji. Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik bowiem zasadniczo inaczej niż organ wykładał przesłanki stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika. Prawidłowo organ, rozpatrując sprawę z perspektywy art. 22 § 2a O.p. i art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r., skorzystał z dostępnych źródeł internetowych, które wprost kwalifikują stadek AW jako Research/Survey Vessel. Takiej kwalifikacji podatnik nie podważył, a przecież będąc zatrudniony na tej jednostce dysponuje najpełniejszą wiedzą w tej mierze i pełnym dostępem do źródeł dowodowych. W podsumowaniu sąd ocenia, że jeśli podatnik chciał skutecznie toczyć spór z organem o ulgę abolicyjną, wniosek złożony w trybie art. 22 § 2a O.p. był nieadekwatnym instrumentem prawnym (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 99/23, II FSK 74/23, II FSK 78/23, II FSK 79/23, II FSK 1471/22, czy I SA/Sz 359/22, I SA/Sz 627/24 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że zbieżność, czy tożsamość argumentacji prawnej przyjętej przez sądy administracyjne świadczy o konsekwentnym, ugruntowanym stanowisku, którego podatnik nie podważył, prezentując odmienne zapatrywanie. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).