I SA/Sz 456/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] r. nr [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2012 r., w której wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Dyrektor UKS wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., w ramach którego dokonano także czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności oraz dokumentowania zdarzeń i transakcji wybranych dokumentów u kontrahentów Spółki: [...] sp. z o.o. z siedzibą [...] , [...] sp. z o.o. sp.k., z siedzibą [...] (dalej: "[...] "), Grupy Kapitałowej [...] sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej: "[...] "). W wyniku ww. postępowania kontrolnego Organ ustalił, że Strona została zawiązana jako spółka celowa w ramach grupy [...] w 2006 r. w celu realizacji projektu i eksploatacji farmy [...] zlokalizowanej w [...] . Strona nie zatrudniała pracowników, albowiem usługi administracji, zarządzania oraz utrzymania ruchu na farmie [...] świadczyła na jej rzecz [...] Sp. z o.o., która – podobnie jak Strona - działa w ramach grupy [...] . Realizacja farmy [...] [...] o mocy 4,25 MW (dalej: "projekt"), na mocy Umowy o świadczenie usług z dnia 28 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy Stroną a [...], dokonywana była przy wsparciu tego kontrahenta Strony, który zobowiązał się świadczyć na rzecz Strony, zgodnie z jej zapotrzebowaniem, usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryteriów przez nią dostarczonych, mające na celu osiągnięcie najlepszych możliwych rezultatów ekonomicznych i będących zgodnymi z wymaganiami stawianymi przez banki finansujące, polegające m.in. na wykonaniu wszelkich czynności związanych z tzw. fazą deweloperską (zapewnienie odpowiednich gruntów, przygotowanie projektów budowlanych, uzyskanie wszelkich prawomocnych pozwoleń koniecznych do budowy projektu, wsparcie: przy uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie, w nadzorowaniu i koordynacji procesów budowy oraz instalacji elektrowni [...] , w zakresie budowy i odbioru przyłączy, w wyborze i procesie zakupu maszyn i urządzeń elektrowni [...] ) oraz na dokonywaniu czynności związanych ze wsparciem w uzyskiwaniu ewentualnych dotacji/finansowania dla projektu jak i wszelkich innych usług, które okażą się niezbędne do przygotowania działania i samego funkcjonowania projektu (art. 1 umowy). Wynagrodzenie całkowite za realizację ww. umowy Strony określił w maksymalnej wysokości [...] EURO (art. 3 umowy). Umowa ta została zawarta na czas realizacji ww. projektu (art. 4) przy czym świadczenie usług miało odbywać się w rozbiciu na usługi o charakterze ogólnym świadczone na bieżąco i usługi specyficzne, których bieżące świadczenie miało zostać zakończone po osiągnięciu określonych etapów prac. Realizacja ww. projektu przez Stronę finansowana była ze środków pochodzących z kredytu bankowego, środków przekazanych przez wspólnika [...] [...] oraz uzyskanych z dotacji ze środków Unii Europejskiej. W celu pozyskania dotacji z Unii Europejskiej na realizację ww. projektu, w dniu 8 stycznia 2009 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] , zawarta została "Umowa ramowa o usługi konsultingowe związane z uzyskaniem dotacji" w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 Oś Priorytetowa IX: [...] , działanie 9.4, dla projektów budowy farm [...] , realizowanych przez powstałe spółki celowe w ramach Grupy [...] , w tym przez Stronę. Przedmiotem umowy było świadczenie usług wymienionych w umowie polegających na kompleksowej obsłudze m.in. projektu. Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na podstawie dokumentów dostarczonych przez Stronę ([...] sp. z o.o.) oraz dokumentów dostępnych powszechnie ze strony organów administracji i innych instytucji. [...] sp. z o.o. zobowiązała się natomiast do współpracy ze Zleceniobiorcą i dostarczenia dokumentacji niezbędnej do sporządzenia biznesplanu dla projektu inwestycyjnego oraz dostarczenia wszelkich informacji umożliwiających wykonanie umowy. Strony ustaliły, że wynagrodzenie za wykonanie ww. umowy składało się będzie z płatności przygotowawczej [...] zł za każdy projekt, obejmującej także wydatki Zleceniodawcy (koszty podróży, zakwaterowanie, VAT). Strony ustaliły ponadto, że wynagrodzenie będzie "płatne w związku z poziomem dotacji dla każdego projektu oraz prowizji zgodnie z umową (dotacja: do [...] zł). [...] - prezes zarządu [...] wezwana w charakterze świadka do złożenia wyjaśnień na piśmie wskazała, że kompleksowa obsługa projektu polegała na przygotowaniu dokumentacji aplikacyjnej (wniosku o dofinansowanie, studium wykonalności, biznes planu), przygotowaniu dokumentów do umowy o dofinansowanie po uzyskaniu przez [...] sp. z o.o. decyzji o przyznaniu dotacji oraz wykonywaniu szeregu czynności w okresie wykorzystania i rozliczenia dotacji, opisanych w protokole zeznań świadka. Umowa o dofinansowanie projektu ze środków Unii Europejskiej zawarta została dnia 5 listopada 2010 r. i obejmowała dotację na realizację projektu. Do umowy tej w dniach: 29 kwietnia 2011 r., 23 grudnia 2001 r., 30 marca 2012 r. i 29 maja 2012 r., zawarto aneksy zmieniające warunki umowy w zakresie planowanego, całkowitego kosztu oraz okresu kwalifikowania wydatków. Budowa projektu została natomiast zakończona w marcu 2011 r. (zawiadomienie z dnia 17 marca 2011 r. o zakończeniu budowy) zaś dnia 16 maja 2011 r. udzielono Stronie koncesji obejmującej działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w elektrowni [...] (WIL) o nazwie [...] [...] [...] , przy użyciu dwóch jednostek wytwórczych, o łącznej mocy zainstalowanej generatorów 4 MW (2x2 MW), zlokalizowanej w miejscowości [...] . Zgodnie natomiast z ww. umową o dofinansowanie, za datę zakończenia projektu uznano dzień 31 maja 2012 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w 2012 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydanej koncesji i dokonywała sprzedaży energii elektrycznej i praw majątkowych (zbywalnych świadectw pochodzenia energii). Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, dnia 2 stycznia 2012 r. Strona zawarła z [...] kolejną "Umowę na świadczenie usług", w ramach której kontrahent Strony zobowiązał się do wykonania usług określonych w aneksie./1 ("Usługi"), tj.m.in. przeglądu i przygotowania odpowiedzi na zapytania Ministerstwa odnośnie: budowy i projektu wykonania, technicznych specyfikacji, standardów jakościowych, rozmieszczenia, opracowań związanych z oddziaływaniem na środowisko itd., przestrzegania terminów w odniesieniu do wniosków i zapytań z Ministerstwa Gospodarki w trakcie ubiegania się o dotacje, a także po jej otrzymaniu, konsultacje oraz nadzorowanie innych doradców technicznych Strony związanych z wnioskiem o uzyskanie dotacji, oraz konsultacje i nadzorowanie pozostałych doradców technicznych Strony, itd. Jednocześnie Strony wskazały w treści umowy, że dokonują wzajemnych uzgodnień mając na uwadze: 1) zawarcie w dniu 28 sierpnia 2007 r. "Umowy na świadczenie usług", na mocy której Menadżer zapewnił Stronie świadczenie usługi związanej z rozwojem projektu; 2) Strona wystąpiła z wnioskiem i otrzymała dotację na Projekt z Ministerstwa Gospodarki; 3) Strona do uzyskania od Ministerstwa Gospodarki pozytywnego rozpatrzenia wniosku o dotację wymagała wsparcia ze strony Menadżera; 4) Strona i Menadżer zgodziły się zawrzeć niniejszą umowę, na mocy której Strona wyraża zgodę na zapłatę Menadżerowi opłaty za usługi przez niego świadczone w procesie uzyskania dotacji na projekt oraz Menadżer podejmuje się zapewnić Stronie usługi konsultacyjne związane z dotacją na projekt. Strony ustaliły, ze wynagrodzenie za realizację ww. umowy wyniesie [...] EURO netto plus VAT. W związku z powyższym dnia 31 grudnia 2012 r. [...] wystawiła na rzecz Strony: fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] EURO, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) w wysokości [...] , wartość brutto [...] EURO tytułem: "Wynagrodzenie wg umowy serwisowej z [...] Sp. z o.o. z dnia 02.01.2012 r. - projekt [...]" oraz fakturę VAT korekta nr [...] do ww. faktury zwiększającą wartość netto faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. o [...] euro, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) o [...] euro i wartość brutto [...] euro. Na powyższych fakturach określono termin płatności na dzień 14 stycznia 2013 r. oraz formę płatności - przelew. Strona, ujęła wartości wynikające z ww. faktur, po przeliczeniu z euro na złote w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r. Dyrektor UKS ustalił także, że w dniu 25 stycznia 2013 r. nastąpiła zapłata w formie przelewu na rachunek [...] kwoty odpowiadającej równowartości podatku VAT z ww. faktur, tj. [...] zł, zaś pozostała kwota z ww. faktur została rozliczona bezgotówkowo w ramach trójstronnej kompensaty na podstawie porozumienia z dnia 31 grudnia 2012 r. zawartego pomiędzy Stroną, [...] i [...] [...] . spółką prawa hiszpańskiego, z siedzibą w [...] Organ kontroli ustalił również zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami grupy [...] (umowy pożyczek, cesji pożyczek), w tym dotyczących rozliczenia zobowiązań z tytułu ww. faktur wystawionych przez [...] . Ustalono również, że na dzień 31 grudnia 2012 r. [...] [...] [...] z siedzibą w [...] była 100% udziałowcem Strony, natomiast [...] [...] . z siedzibą w [...] była 60% udziałowcem w [...] [...] [...] , a także, że Strona powiązana jest osobowo poprzez członków zarządu [...] i [...] z [...] sp. z o.o., która działa w ramach grupy [...] . W toku postępowania kontrolnego, na okoliczność ww. umów przesłuchano w charakterze świadków: [...] - prezesa zarządu [...] ; [...] - kierownika projektu z ramienia [...] ; [...] , który został wskazany w toku przesłuchania przez pana [...] jako pełniący w 2012 r. funkcję prezesa zarządu w spółce [...] . W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono także badanie ksiąg prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2012 r. przez Stronę, co udokumentowano sporządzonym na podstawie przepisów art. 193 § 6 oraz art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") protokole badania ksiąg z dnia 19 czerwca 2015 r. Dyrektor UKS uznał, że w dokumentacji podatkowo-księgowej Strony za 2012 r., poza dowodami dokumentującymi transakcje pomiędzy Stroną a [...] w zakresie podatkowym, tj. fakturami zakupu, ewidencją zakupu, deklaracją VAT-7, dowodem zapłaty i dowodami potwierdzającymi wzajemne rozrachunki, a także umowami o świadczenie usług, nie zgromadzono innych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez [...] usług na podstawie ww. umowy z 2012 r. wskazanych w fakturach. W związku z powyższym stwierdzono, że prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencja zakupu za grudzień 2012 r. w części zaewidencjonowania ww. faktur wystawionych na rzecz Strony przez [...] jest nierzetelna i nie uznano zapisów w tej części za dowód w postępowaniu kontrolnym. Strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób na okoliczność, że [...] wykonał usługi objęte umową z dnia 2 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 8 lipca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Natomiast decyzją z dnia [...] r., organ kontroli skarbowej określił Stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że zakres usług, do świadczenia których zobowiązała się [...] określonych w umowie z dnia 2 stycznia 2012 r. (usługi konsultacyjne związane z ww. dotacją) zawiera się w zakresie usług wymienionych w umowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu, że na podstawie umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. [...] wykonywała na rzecz Strony usługi w zakresie rozwoju projektu, w tym usługi polegające na wspieraniu inwestora w zakresie pozyskania powyższej dotacji. Organ wskazał, że to właśnie w okresie obowiązywania umowy z 2007 r. Strona uzyskała dofinansowanie dla projektu w formie dotacji ze środków unijnych. Organ podkreślił ponadto, że za usługi wykonane przez [...] na podstawie umowy z 2007 r. nastąpiło już rozliczenie zgodnie z postanowieniami tej umowy. Ponadto w ocenie organu kontroli usługi, do których odnosi się zapis na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane we wcześniejszych okresach przez [...] na podstawie ww. umowy z dnia 8 stycznia 2009 r. zawartej z [...] Sp. z o.o. W konsekwencji Dyrektor UKS uznał, że faktura VAT z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] i faktura korekta do ww. faktury nr [...] wystawione przez [...] na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w myśl przepisu art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.t.u."). Strona zaskarżyła odwołaniem decyzję organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków [...] , [...] , [...] , [...] i [...] oraz z dokumentów, tj. wiadomości e-mail załączonych do odwołania. Dnia 7 września 2015 r. Strona złożyła uzupełnienie ww. odwołania, w którym wskazała sposób uregulowania przez Stronę należności za usługi świadczone przez [...] wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur VAT zaś dnia 11 kwietnia 2016 r. Strona wniosła o przeprowadzenie kolejnych dowodów: – z dokumentów, tj. pisemnych oświadczeń [...] i [...] na okoliczność wykonania umowy z 2012 r. pomiędzy Stroną [...] oraz przetłumaczonej przysięgłe opinii prawnej sporządzonej przez [...] z kancelarii [...] z siedzibą w [...] ([...] ) na okoliczność możliwości zastosowania trójstronnej kompensaty w rozliczeniach pomiędzy zainteresowanymi stronami, – z zeznań świadków [...] i [...] na okoliczność wykonania umowy z 2012 r. pomiędzy Stroną [...] . Dyrektor UKS, na zlecenie organ u odwoławczego przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, tj. dokonał przesłuchań świadków wskazanych przez organ odwoławczy, z wyjątkiem przesłuchania [...] , od którego przeprowadzenia odstąpiono, na jego wniosek. Wypełniony został zatem wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: [...] , [...] , [...] -[...] i [...] . Organ odwoławczy odmówił (postanowieniem z dnia 24 lutego 2017 r.) przeprowadzenia dowodów z przesłuchań [...], [...] i [...]. Uzasadniając postanowienie, wskazał, że [...] nie mógłby potwierdzić wykonania usług przez [...] sp. z o.o. sp. k. na rzecz Strony, a więc wyjaśnić okoliczności, które są istotą sporu. W odniesieniu zaś do [...] i [...] wskazano, że ww. osoby złożyły już zeznania w charakterze świadków, które niewątpliwie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy powołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., następnie wskazał na obszerny materiał dowodowy, zgromadzony zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i w trybie art. 229 O.p., w szczególności odniósł się dokładnie do ustaleń wynikających z zeznań poszczególnych świadków przesłuchanych w sprawie na okoliczność wykonania usług przez [...] na rzecz Strony oraz przeanalizował treść umów z dnia 28 sierpnia 2007 r. i z dnia 2 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że zakres usług wymienionych w umowie z dnia 2 stycznia 2012 r. zawiera się w zakresie usług objętych umowa z dnia 28 sierpnia 2007 r. Usługi wsparcia Strony w pozyskaniu dofinansowania/dotacji wymienione w umowie z 2007 r. odbywały się w okresie od zawarcia umowy w całym procesie deweloperskim, w którym został przygotowany i złożony wniosek o dofinansowanie i podpisana umowa o dofinansowanie oraz w znacznej części wypłacone środki z przyznanej dotacji. Zdaniem organu II instancji - powyższe ustalenia i zeznania przesłuchanych w sprawie świadków oraz wyjaśnienia Strony wskazują, że umowa z dnia 28 sierpnia 2007 r. została wykonana i rozliczona, zatem nie można przyjąć, że usługi w niej wyszczególnione - odnoszące się do wsparcia w uzyskaniu dotacji - zostały rozliczone w ramach umowy z 2012 r. Organ odwoławczy zgodził się jednocześnie z organem I instancji, iż pozyskaniem dotacji dla Strony kompleksowo zajmowała się [...] wskazując, że czynności wykonane przez ww. spółkę obejmowały czynności od przygotowania dokumentacji aplikacyjnej (wniosku o dofinansowanie, studium wykonalności, biznes planu), złożenia wniosku poprzez przygotowanie dokumentów do umowy o dofinansowanie po uzyskaniu decyzji o przyznaniu dotacji, na wykonywaniu szeregu czynności w okresie wykorzystania i rozliczenia dotacji kończąc. Powyższe potwierdza przedłożona przez prezes zarządu ww. spółki dokumentacja i korespondencja. W ocenie organu odwoławczego brak jest dowodów wykonania umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. Dodatkowo nie dokonano zapłaty wynagrodzenia z niej wynikającego, natomiast rozliczono je w formie trójstronnej kompensaty. Ta okoliczność, przy jednoczesnym ustaleniu, że usługi wykazane w umowie z dnia 2 stycznia 2012 r. zawierały się w zakresie umowy z 28 sierpnia 2007 r., przemawiała za trafnością ustaleń dowodzących "fikcyjności" zakwestionowanych faktur VAT. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadne uznał podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. W skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie sprzecznej z zasadami logiki oceny całokształtu okoliczności faktycznych, prowadzącej do nieprawdopodobnego wniosku, że Skarżąca dokonała zapłaty na rzecz [...] , będącej podmiotem niepowiązanym, za usługi, które nie zostały wykonane, by osiągnąć korzyść podatkową stanowiącą niewielki ułamek kwoty, którą Skarżąca wydatkowała na zapłatę kontrahentowi; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ dokonując wykładni czynności prawnej prymat dał badaniu zawartych umów przez pryzmat ich dosłownego brzmienia, zaś art. 199a § 1 O.p. podatkowej nakazuje dać prymat zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, a jednocześnie organ dokonał błędnej wykładni gramatycznej istniejących oświadczeń woli, co skutkowało wyprowadzeniem błędnych wniosków odnośnie do zakresu obowiązywania umów zawartych pomiędzy Skarżącą a [...] ; c) art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne dokonanie przez organ pobieżnej analizy ekonomicznej (oceny dowodów) w zakresie opłacalności działań Skarżącej oraz warunków funkcjonowania branży odnawialnych źródeł energii, w sytuacji, gdy okoliczności takie stanowią wiadomości specjalne, które powinny być przedmiotem badania przez biegłego i powinny być przedmiotem stosownej opinii, co wpłynęło na wynik sprawy z uwagi na bezpodstawność i błędność wniosków wywodzonych przez organ; d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów, tj. nieprzesłuchanie [...] , [...] i [...] (tego ostatniego, w szczególności co do nowych istotnych okoliczności ujawnionych w sprawie w toku przesłuchań przeprowadzonych w trybie art. 229 O.p.), co ma wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że zaniechanie Organu doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych; e) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie selektywnej oceny dowodów z pominięciem istotnych fragmentów zeznań lub oświadczeń [...] -[...] , [...] , [...] i [...] oraz wyjaśnień Skarżącej reprezentowanej przez [...] , w zakresie w jakim dotyczą współpracy [...] oraz Skarżącej w okresie rozliczania projektu, a także w zakresie wkładu intelektualnego [...] w realizację projektu, co wpłynęło na wadliwe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy; f) art. 121 § 1 wzw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie oceny dowodów z zeznań świadków oraz pisemnych oświadczeń w zakresie uznania ich za wiarygodne lub dokonania negatywnej oceny ich wiarygodności, co przekłada się na brak możliwości zbadania przez Skarżącą stanowiska organu co do wartości dowodowej środków zgromadzonych w toku postępowania oraz ustalenia zakresu dowodów na których oparł się organ dokonując ustaleń faktycznych, co w konsekwencji ogranicza prawo Skarżącej do obrony; g) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny całokształtu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym zeznań [...] i [...], a w konsekwencji wyciągnięcie błędnego wniosku, że umowa będąca przedmiotem sporu nie została wykonana, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne, w szczególności oświadczenia stron umowy wskazują na to, że została ona skutecznie wykonana, a jej ekonomiczny cel został osiągnięty, co wpłynęło na wadliwe zrekonstruowanie ustaleń faktycznych. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 83 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: "k.c.") poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy z uwagi na wątpliwości organu co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą [...], które wyrażają się w twierdzeniach o dokonaniu czynności w celu nieujawnionym w umowie o świadczenie usług bez jednoczesnego uznania ich za pozorne, organ powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy czym stanowisko organu w tym zakresie jest odmienne od stanowiska Dyrektora UKS co stanowi o naruszeniu art. 127 O.p., co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o błędne ustalenia faktyczne; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie decyzji. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała szczegółową argumentację na potwierdzenie stawianych zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. Skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez formułowanie zarzutu pozorności czynności prawnej bez jednoczesnego wskazania czynności ukrytej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie , z w a ż y ł co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zasadnie uznały, że zakwestionowana faktura VAT zakupu wystawiona w dniu 31 grudnia 2012 r. przez [...] nr [...] tytułem: "Wynagrodzenie wg umowy serwisowej z [...] Sp. z o.o. z dnia 02.01.2012 r. - projekt [...] " oraz faktura ją korygująca nr [...], nie dokumentowały rzeczywistego dokonania czynności, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT. W ocenie organu podatkowego, co w całości kwestionuje Skarżąca, nie doszło do wykonania ww. umowy z dnia 2 stycznia 2012 r., albowiem jej zakres zawiera się w zakresie uprzedniej, wykonanej i rozliczonej umowy zawartej pomiędzy tymi samymi stronami, tj. "Umowy oświadczenie usług" z dnia 28 sierpnia 2008 r., co skutkuje uznaniem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, wyznaczającą kierunek postępowania dowodowego, stanowiły m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazuje, że zarzuty skargi (wymienione powyżej) obejmowały zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak i odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania skutkowałoby bądź bezprzedmiotowym bądź przedwczesnym odnoszenie się przez Sąd do zarzutów obejmujących naruszenie prawa materialnego. Jednakże to prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy na wstępie, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji tego podatku do podstawowych reguł rządzących zasadami jego rozliczania należy zaliczyć: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19 a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tych czynności. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Mając na uwadze wyżej wskazane granice sporu w rozpoznawanej sprawie oraz ww. stan prawny Sąd przypomina zatem, że Skarżąca, kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe, sprzecznie z prawem, odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego – a w efekcie jego zwrotu - w kwotach wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej. Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 P.p.s.a., zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Wobec wyjaśnienia na wstępie regulacji przepisów prawa materialnego wyznaczających granice postępowania dowodowego, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. w związku z czym Sąd przyjął go jako podstawę rozstrzygnięcia. Powyższe wynika, w ocenie Sądu, z następujących okoliczności. Jak wynika z przepisów prawa i na co zasadnie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 tej ustawy i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Ponadto zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podkreśla jednak, że z powyższego wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (...) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto przypomnieć należy, ze zgodnie z art.197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie potrzebne są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W sytuacji zaś gdy ze zgromadzonych w toku postepowania dowodów, w szczególności zeznań stron, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe , organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W myśl zaś art. 124 O.p. organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Mając na uwadze powyższe wskazania Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Sąd zauważa, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, iż na etapie postępowania odwoławczego postanowiono zlecić organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p., co skutkowało uwzględnieniem niemalże w całości postulowanych przez Skarżącą wniosków dowodowych. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że organ podatkowy zaniechał podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd zauważa bowiem, że wnioski dowodowe wniesione przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego obejmowały świadków [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] oraz dokumenty w postaci wiadomości e-mail załączonych do odwołania i opinii prawnej sporządzonej przez [...] oraz pisemnych oświadczeń [...] i [...] . W ocenie Sądu organ zasadnie odmówił (postanowieniem z dnia 24 lutego 2017 r.) przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków [...] , [...] i [...] , albowiem dowody te, jak słusznie wskazał organ, bądź zostały już przeprowadzone w toku postępowania podatkowego i dotyczyły okoliczności rozpoznawanej sprawy, stąd brak konieczności ponownego ich odebrania z tego tylko powodu, że Skarżąca nie podzieliła oceny ww. dowodów przez organ I instancji (zeznania [...] i [...] złożone odpowiednio w dniach 16 czerwca 2015 r. i 21 maja 2015 r.) bądź świadkowie nie byli w ogóle związani z pozyskaniem i rozliczeniem ww. dofinansowania uzyskanego przez Skarżącą ([...]). Sąd podkreśla, że twierdzenia Skarżącej, w zakresie braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ, dodatkowo nie zasługują na uwzględnienie i z tego powodu, że jednocześnie organ odwoławczy dopuścił dowód z oświadczeń złożonych przez wszystkie powyższe osoby ([...] z dnia 13 lipca 2015 r., [...] z dnia 30 grudnia 2015 i [...] bez daty) - tym samym ustalając, wbrew zarzutom skargi, pełen zakres wiedzy o stanie faktycznym sprawy tego źródła dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie opłacalności działań Skarżącej oraz warunków funkcjonowania branży odnawialnych źródeł energii Sąd i w tym zakresie nie podzielił zarzutów skargi. Sąd uznał bowiem, że opinia biegłego w ww. zakresie pozostaje bez wpływu na ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. wykonania lub braku wykonania zakwestionowanej przez organy umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. Ustalenie zaś okoliczności związanych z wykonywaniem ww. umowy, w ocenie Sądu, nie wymagało wiadomości specjalnych i nie przekraczało możliwości poznawczych organów podatkowych. Ponadto okoliczności te zostały ustalone przez organy na podstawie zebranego, w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, materiału dowodowego. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w ww. zakresie, tj. naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. za bezzasadne i pozostające bez wypływu na wynik sprawy. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w odniesieniu do sprzecznej z zasadami logiki oceny całokształtu okoliczności faktycznych przez organ, prowadzącej do nieprawdopodobnego wniosku o korzyściach podatkowych Skarżącej z rozliczenia umowy z 2 stycznia 2012 r. Sąd wskazuje, że zarzut ten nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z powyżej przytoczonym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawą zakwestionowania uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego było uznanie organów podatkowych, że zakwestionowana faktura VAT wraz z fakturą korygującą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą tego uznania był zaś wskazany przez organy fakt, iż zakres usług z umowy z dnia 1 stycznia 2012 r. zawierał się w wykonanym i rozliczonym zakresie usług objętych ww. umową z dnia 28 sierpnia 2008 r. Organy ustaliły powyższe na podstawie obszernego materiału dowodowego obejmującego dowody z dokumentów, w tym m.in. ww. umów, dokumentów związanych z realizacją projektu oraz ubieganiem się, pozyskaniem i rozliczeniem przez Skarżącą dofinansowania projektu ze środków Unii Europejskiej. Organy oparły wydane rozstrzygnięcie również na zeznaniach licznych ww. świadków, które obejmowały cały proces współpracy Skarżącej z [...] i [...], proces funkcjonowania Skarżącej oraz proces ubiegania się, otrzymania i rozliczenia przez Skarżącą powyższej dotacji na realizację projektu. Powyższe ustalenia – nawet bez ustalenia celu działania Skarżącej bądź błędnej kwalifikacji tego celu przez organy - były, zdaniem Sądu, wystarczające do uznania przez organy podatkowe czy doszło do wykonania ww. umowy z dnia 2 stycznia 2012 r., a tym samym czy zakwestionowana faktura VAT wraz z fakturą ją korygującą odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sądu uznał bowiem, że brak ustalenia przez organy podatkowe celu powyższych działań i rozliczeń Skarżącej czy też błędna kwalifikacja tego celu (uzyskanie lub braku uzyskania korzyści podatkowych) nie jest elementem przesądzającym o prawidłowości kwalifikacji stanu faktycznego przez organy podatkowe i w efekcie o odmówienia Skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu nawet błędne ustalenia organów w tym zakresie, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, albowiem pozostały materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i dokonania prawidłowej subsumpcji. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje jednakże, że rację należy przyznać organom podatkowym, w odniesieniu do uznania, że Skarżąca bezzasadnie ogranicza ocenę uzyskania ewentualnych korzyści podatkowych jedynie do płaszczyzny obejmującej podatek od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że Skarżąca nie kwestionuje jednocześnie: – rozliczenia zakwestionowanej faktury w kwocie netto w formie bezgotówkowej jak i rozliczenia w formie gotówkowej jedynie równowartości podatku VAT; – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku kompensacyjnego rozliczenia kwoty netto zakwestionowanej faktury z należnościami od podmiotu powiązanego [...] [...] . z tytułu udzielonych pożyczek, w łącznej kwocie [...] zł; – zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów kwoty netto wynikającej z zakwestionowanej faktury w wysokości [...] zł w rozliczeniu podatku dochodowego. Tym samym zarzut skargi w powyższym zakresie nie mógł odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") tylko mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Przechodząc z kolei do rozpoznania zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyznanie prymatu dosłownemu brzmieniu badanych umów w miejsce prymatu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, co skutkowało błędną kwalifikacją zakresu badanych umów przez organy podatkowe, Sąd również ten zarzut skargi uznał za bezzasadny z uwagi na fakt, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykonania umowy. Ocena ważności i skuteczności umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest zbędna, istotą bowiem było wykazanie przez organy, że nie doszło do wykonania umowy, a skoro nie doszło do wykonania umowy, to nie było podstawy do świadczenia wynagrodzenia. Sąd wskazuje ponadto, że nie można przyznać racji obecnym twierdzeniom Skarżącej, sprowadzającym się do uznania, że organy dokonały ustalenia zakresu ww. umów z dnia 28 sierpnia 2007 r. i 2 stycznia 201 2 r. wyłącznie na podstawie literalnego ich brzmienia. Przeciwnie, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ocena organów w tym zakresie oparta została na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym i ocenionym przez organy na okoliczność faktu, zakresu, czasu i okoliczności realizacji przez [...] Sp. z o.o. badanych przez organ umów. Ustalenia w tym zakresie organ oparł m.in na dowodach z licznych dokumentów innych aniżeli ww. umowy, w tym związanych z ubieganiem się przez Skarżącą, uzyskaniem i rozliczeniem dotacji na realizację projektu, faktem, zakresem i czasem wykonywania na rzecz Skarżącej usług związanych z pozyskaniem ww. dotacji przez inne podmioty ([...] Sp. z o.o. i [...] ), czasem i realizacją przez Skarżącą ww. projektu. Organ przeprowadził na ww. okoliczności dowody również z innych dokumentów, zeznań licznych świadków i przesłuchania samej Skarżącej. Sąd wskazuje, że w skład materiału dowodowego, na podstawie którego organ oparł wydane rozstrzygnięcie, wchodziły m.in. protokoły obejmujące zeznania ze strony Skarżącej: [...], ze strony [...] : [...], [...] wykonującego usługi na rzecz Skarżącej, ze strony [...] : zeznania [...] , [...] – [...] , ze strony [...] Sp. z o.o.: zeznania [...] , [...] , [...] . Sąd podkreśla, że podstawa ustaleń organów w spornym zakresie znajduje szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wprost wynika, że rozpoznawany zarzut skargi nie jest zasadny, albowiem organy ustalając zakres badanych umów nie oparły się wyłącznie na literalnej wykładni dokumentów je obejmujących. Odnosząc się do pozostałych trzech zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania obejmujących kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez organy oceny dowodów jak i sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. zarzutu naruszenia w tym zakresie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 § 1 w zw. z art. 191 O.p., Sąd zarzutów w tych nie podzielił. Sąd uznał bowiem, wbrew zarzutom skargi, że organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w całości, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów nie naruszając ani reguł logicznego myślenia ani doświadczenia życiowego. Organy, z zebranego w sprawie - w sposób kompleksowy - materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny, zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdzają następujące okoliczności. Sąd przypomina, że z akt sprawy wynikają następujące, istotne elementy badanych umów. Zgodnie z umową z dnia 28 sierpnia 2007 r. [...] Sp. z o.o. miała świadczyć na rzecz Skarżącej, zgodnie z jej zapotrzebowaniem, usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryteriów przez nią dostarczonych, mające na celu osiągnięcie najlepszych możliwych rezultatów ekonomicznych i będących zgodnymi z wymaganiami stawianymi przez banki finansujące, polegające na: – zapewnieniu gruntów w odpowiednio wietrznych strefach, przeznaczonych na przyszłą zabudowę elektrowniami wiatrowymi na rzecz Skarżącej, – wykonywaniu wszelkich czynności w imieniu i na rzecz Spółki związanych z uzyskiwaniem zezwoleń na budowę oraz wszelkich innych związanych z budowaniem farmy [...], w tym: przygotowanie wniosków dotyczących warunków podłączenia do sieci energetycznej; wykonanie prac projektowych, wymaganych przez elektrownie lub przez innego krajowego odbiorcę energii; zmiana lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, przygotowywanie projektów budowlanych; uzyskiwanie pozwoleń na budowę w imieniu i na rzecz Skarżącej; – wsparcie przy: uzyskiwaniu pozwoleń na użytkowanie; przy sporządzaniu i negocjowaniu umów dotyczących podłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz umów sprzedaży energii elektrycznej produkowanej przez Skarżącą; – nadzorowaniu i koordynacji procesów budowy oraz instalacji elektrowni [...] w zakresie budowy i odbioru przyłączy; w wyborze i procesie zakupu maszyn i urządzeń dla elektrowni [...]; w uzyskiwaniu ewentualnych dotacji/finansowania dla projektu oraz wszelkie inne usługi, które okażą się niezbędne do przygotowania do działania i samego funkcjonowania projektu. [...] nie zatrudniała pracowników zaś wykonanie ww. umowy odbywało się w oparciu o osoby trzecie (art., 2 pkt 2.4) a sposób korzystania z ich usług został precyzyjnie określony w postanowieniach umowy, tj. [...] miała prawo do korzystania z konsultantów i podwykonawców. Z ww. zakresu wynika zatem, że [...] zobowiązał się świadczyć na rzecz Skarżącej m.in. usługi wsparcia w uzyskiwaniu dla projektu dotacji i finansowania a ponadto wszelkie inne usługi niezbędne do przygotowania do działania i samego funkcjonowania projektu. Umowa ta została zawarta została na czas realizacji projektu (art. 4 ust. 1) zaś świadczenie usług miało odbywać się w rozbiciu na usługi o charakterze ogólnym świadczone na bieżąco i usługi specyficzne, których bieżące świadczenie miało zostać zakończone po osiągnięciu określonych etapów prac etapami. Jako Etap drugi wskazano zakończenie projektu rozumiane jako rozpoczęcie funkcjonowania parku elektrowni [...] o mocy przewidzianej dla projektu, poprzedzone uzyskaniem wszystkich wymaganych prawem prawomocnych decyzji administracyjnych związanych z użytkowaniem elektrowni [...] w tym prawomocnego pozwolenia na użytkowanie całego Projektu. Wynagrodzenie za realizację ww. umowy określono jako maksymalną sumę płatności [...] EUR. Umowa określała terminy i postanowienia dotyczące ewentualnych sporów, opóźnień, nieprawidłowego świadczenia usług, uzasadnionych kosztów, powiększenia o podatek VAT, uzależnienia wysokości wynagrodzenia od osiągniętej mocy elektrowni. Przy czym nie jest sporny fakt braku rozwiązania, pełnego wykonania i rozliczenia badanej umowy. Uznać zatem należy, że zasadnie oceniły organy podatkowe, że już z samego literalnego brzmienia ww. umowy wynika, że umowa ta stanowi umowę kompleksową dotyczącą pełnej realizacji, w tym także wsparcia Skarżącej w pozyskiwania dotacji i finansowania dla projektu. Wykonanie przez [...] badanej umowy w takim właśnie zakresie znalazło również potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Zgodnie natomiast z umową z dnia 2 stycznia 2012 r. jej strony wskazały w pierwszej kolejności, że "dokonują wzajemnych uzgodnień mając na uwadze: – zawarcie w dniu 28 sierpnia 2007 r. "Umowy na świadczenie usług", na mocy której [...] zapewnił Skarżącej świadczenie usługi związanej z rozwojem projektu, – Skarżąca wystąpiła z wnioskiem i otrzymała dotację na Projekt z Ministerstwa Gospodarki, – Skarżąca do uzyskania od Ministerstwa Gospodarki pozytywnego rozpatrzenia wniosku o dotację wymagała wsparcia ze strony [...] , – Skarżąca i [...] zgodziły się zawrzeć niniejszą umowę, na mocy której Skarżąca wyraża zgodę na zapłatę [...] opłaty za usługi przez niego świadczone w procesie uzyskania dotacji na projekt oraz [...] podejmuje się zapewnić Stronie usługi konsultacyjne związane z dotacją na projekt. Określając cel umowy wskazano, że [...] zobowiązuje się do wykonania usług zdefiniowanych szczegółowo w Aneksie nr 1 do umowy, które mogą być wymagane przez Skarżącą oraz zobowiązuje się do podjęcia wszelkich czynności i kroków niezbędnych do świadczenia usług. Usługi, jakie miał wykonać kontrahent Skarżącej zostały wymienione jako usługi techniczne polegające m.in. na: – przeglądzie i przygotowaniu odpowiedzi na zapytania Ministerstwa Gospodarki odnośnie: budowy i projektu wykonania, technicznych specyfikacji, standardów jakościowych, rozmieszczenia, zastosowanej technologii, wydajności, inspekcji, analizy pomiarów wiatru i statystyk, opracowań związanych z oddziaływaniem na środowisko, – przestrzeganiu terminów w odniesieniu do wniosków i zapytań z Ministerstwa Gospodarki w trakcie ubiegania się o dotację, a także po jej otrzymaniu, – ofertach, konsultacjach oraz nadzorowaniu innych doradców technicznych Skarżącej, związanych z wnioskiem o uzyskanie dotacji oraz konsultacjach i nadzorem nad pozostałymi doradcami technicznymi Skarżacej w odniesieniu do wymaganych raportów po przyznaniu i wypłaceniu dotacji, – na żądanie, asysta kierownictwu wyższego szczebla w trakcie spotkań i współpracy z Ministerstwem Gospodarki w związku z przyznaniem dotacji oraz później po przyznaniu dotacji i jej wypłacie. [...] również w tym okresie nie zatrudniała pracowników zaś umowa ta – w przeciwieństwie do umowy wcześniejszej – nie regulowała sposobu współpracy z podwykonawcami ograniczając się jedynie do ogólnikowego zapisu (pkt. 6), że możliwe jest dokonanie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy po uprzedniej pisemnej zgodzie Skarżącej. W związku z obowiązywaniem umowy wcześniejszej, Strony ogólnie postanowiły w pkt 7, iż nowa umowa w sposób całkowity określa porozumienie pomiędzy Stronami w odniesieniu do celów wskazanych w umowie i zastępuje wszelkie wcześniejsze porozumienia i korespondencję w nawiązaniu do przedmiotu umowy. Strony nie wskazały jednak w żaden sposób, które z czynności dokonywanych w wykonaniu wciąż obowiązującej umowy z 28 sierpnia 2007 r. stanowią "czynności graniczne" badanych umów, co było istotne chociażby z uwagi na brak osobistego wykonywania badanych umów przez [...] i regulacje związane z powierzeniem usług podwykonawcy (pisemna zgoda Skarżącej – pkt 6 umowy z 2 stycznia 2012 r., swoboda [...] w prawie posługiwania się konsultantami i podwykonawcami - art. 2 pkt 2.4 umowy z 28 sierpnia 2007 r.). oraz z uwagi na rozliczenie wydatków związanych z realizacją umów (pkt 12 umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. - wydatki te ponosić miała Skarżąca). Strony postanowiły w pkt 4. ww. umowy, że wchodzi ona w życie z dniem jej podpisania (2 stycznia 2012 r.) oraz pozostaje w mocy do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. pomimo zobowiązania [...] do wykonywania usług związanych z otrzymaną dotacją na realizację projektu. Wynagrodzenie z tytułu realizacji ww. umowy określono na ryczałtową kwotę [...]EURO "plus VAT, gdy wymagalny" (aneks nr 2 do umowy i pkt 3 umowy) zaś [...] uprawniona została do wystawienia faktury "nie później niż 31 grudnia 2012 r." pod warunkiem braku wydania do tego terminu decyzji związanej ze zwrotem dotacji przyznanej na realizację projektu lub braku wystąpienia zagrożenia jej wydania. W przeciwieństwie zatem do poprzedniej umowy, z dłuższym okresem obowiązywania, wielokrotnie szerszym zakresem usług i wielokrotnie niższym wynagrodzeniem, Strony de facto nie zawarły zapisów dotyczących sposobu zapłaty wynagrodzenia, wpływu na jego wymagalność braku wykonania umowy, opóźnień, nieprawidłowego świadczenia usług. Strony nie zawarły także zapisów odnoszących się do zasadności kosztów związanych z realizacją umowy, które pokrywać miała Skarżąca. Podkreślić również należy, że obowiązek zwrotu przez Skarżącą dotacji mógł postać po dniu 31 grudnia 2012 r. z przyczyn mających miejsce w czasie ewentualnego świadczenia usług przez [...] . Mając zatem na uwadze zakresy badanych umów, Sąd uznał, że zasadnie oceniły organy podatkowe, że już z literalnego ich brzmienia wynika, że zakres pierwszej z nich jest szerszy od zakresu zawartej dnia 2 stycznia 2012 r. Jak bowiem wprost wynika z przytoczonych powyżej zapisów badanych umów zakres umowy zawartej dnia 2 stycznia 2012 r. obejmował w istocie współpracę z Ministerstwem Gospodarki w procesie ubiegania się o dotację oraz po jej otrzymaniu, natomiast zakres wcześniejszej, kompleksowej umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. obejmował usługi w zakresie wsparcia Skarżącej w uzyskiwaniu ewentualnych dotacji/finansowania dla projektu oraz wszelkie inne usługi, które okażą się niezbędne do przygotowania do działania i samego funkcjonowania projektu. Przechodząc w dalszej kolejności do badania oceny organów, w zakresie wykonania ww. umów, Sąd przypomina, że Skarżąca jako spółka celowa grupy [...] nie zatrudniała pracowników a usługi administracji, zarządzania oraz utrzymania ruchu na farmie [...] świadczyła na jej rzecz [...] Sp. z o.o., która – podobnie jak Skarżąca - działa w ramach grupy [...] . Ponadto, w zakresie otrzymania i rozliczenia dotacji na realizację projektu, [...] Sp. z o.o. zawała w dniu 8 stycznia 2009 r. z [...] powołaną powyżej "Umowę ramową o usługi konsultingowe związane z uzyskaniem dotacji", dla projektów budowy farm [...] , realizowanych przez powstałe spółki celowe w ramach Grupy [...] , w tym przez Stronę. Zleceniobiorca w ramach tej umowy zobowiązał się między innymi do przygotowania wniosku z wymaganymi załącznikami nadającego się do uzyskania dotacji, sporządzenia biznesplanu, wspierania przy uzyskiwaniu dokumentów do wniosku, stałego monitorowania procesu inwestycyjnego z zachowaniem wpływu na płatność zagwarantowanych dotacji w odpowiedniej umowie zawartej z instytucją przyznającą dotację, weryfikacji dokumentów w perspektywie przedmiotowej, formalnej i finansowej, aktywnego doradztwa dotyczącego procedur i warunków, jakich powinien przestrzegać Zleceniodawca, przygotowania wniosków o dokonanie płatności, doradztwa na etapie pobierania dotacji dotyczącego wszelkich załączników do dokumentacji ostatecznej, wspierania w kontaktach i korespondencji z Instytucją Wdrażającą, przygotowania z chwilą zakończenia realizacji projektu inwestycyjnego wymaganych wniosków o dokonania płatności na podstawie umowy o dotację, aktywnego uczestniczenia w opracowywaniu lub opracowywania dodatkowych załączników i informacji do dokumentacji, jakich może zażądać od Zleceniodawcy Instytucja Zarządzająca na etapie weryfikacji i opiniowania dokumentacji ostatecznej oddziale regionalnym i centrali Instytucji Wdrażającej, nadzorowania realizacji projektu, utrzymywania bezpośrednich kontaktów z Instytucją Wdrażającą do chwili wpływu dotacji na rachunek bankowy oraz do podejmowania wszelkich innych działań wymaganych w celu skutecznego uzyskania Dotacji (§1). Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na podstawie dokumentów dostarczonych przez zleceniodawcę oraz dokumentów dostępnych powszechnie ze strony organów administracji i innych instytucji (§2). Zleceniodawca zobowiązał się natomiast do współpracy ze Zleceniobiorcą i do dostarczenia mu dokumentacji niezbędnej do sporządzenia biznesplanu dla projektu inwestycyjnego oraz dostarczenia wszelkich informacji umożliwiających wykonanie umowy (§3). Zakres usług wykonanych przez [...] potwierdziła [...] (protokół przesłuchania świadka z dnia 18 maja 2015 r., k. 3490-3497), szczegółowo sprecyzowała usługi świadczone na podstawie ww. umowy, opisała przebieg współpracy przy projekcie wskazując, że projekt realizowali [...] - [...] na etapie rozliczenia projektu i [...] na etapie jego przygotowania. [...] wskazał, że jej spółka zatrudnia około 20 osób i nic nie jest jej wiadomo aby jakikolwiek inny podmiot świadczył usługi o podobnym zakresie jak [...] w zakresie projektu. [...] wskazała również, że z [...] Sp. z o.o. kontaktowali się z [...] [...] i [...], i że to [...] dokonała wyboru programu dotacyjnego i prowadziła korespondencję z Ministerstwem Gospodarki związaną z projektem i przekazywała w terminach dokumenty. Zatem przedmiotem umowy zwartej przez grupę w skład której wchodziła Skarżąca z [...] było kompleksowe świadczenie usług prowadzących do uzyskania dotacji na dofinasowanie projektu, w tym prowadzenie wszelkiej korespondencji z Instytucją Wdrażającą. Natomiast [...] zobowiązała się do przekazania dla [...] wszelkiej niezbędnej dokumentacji. Umowa ta w powyższym zakresie została w całości wykonana, co niej sporne w sprawie, a ponadto fakt ten potwierdzili m.in. [...] , [...] -[...], [...], [...] oraz [...] , który dodatkowo potwierdził, że to [...] wskazał projekty, które mogą uczestniczyć w konkursie na dofinansowanie i rokują uzyskanie środków (k. 189). Z brzmienia powyższej umowy, która wskazuje wprost na program w ramach którego składny będzie wniosek o przyznanie Skarżącej dotacji na finansowanie projektu wynika zatem, że Skarżąca w dacie jej zawarcia, tj. 8 stycznia 2009 r., znała źródłoi program dofinansowania. Strony ustaliły, że wynagrodzenie za wykonanie ww. umowy składało się będzie z płatności przygotowawczej [...] zł za każdy projekt, obejmującej także wydatki Zleceniodawcy (koszty podróży, zakwaterowanie, VAT). Strony ustaliły ponadto, że wynagrodzenie będzie "płatne w związku z poziomem dotacji dla każdego projektu oraz prowizji zgodnie z umową (dotacja: [...] zł). W ocenie Sądu, to zatem [...] była podmiotem, który wybrał źródło uzyskania dotacji unijnej oraz dokonał kwalifikacji projektów ww. grupy, w tym projektu Skarżącej, które mogą uczestniczyć w konkursie na dofinansowanie i rokują uzyskanie środków. Tym samym Sąd uznał ocenę organów w zakresie zakwestionowania twierdzenia Skarżącej, że [...] śledziła możliwość pozyskania dotacji na projekt i w momencie powzięcia takiej wiedzy powiadomiła o tym Skarżącą, co miało być m.in. powodem zwarcia umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. oraz przyznania Skarżącej wynagrodzenia z niej wynikającego. Ponadto w dniu 13 października 2010 r. została zawarta pomiędzy Skarżącą a [...] [...] . spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowa obsługi, zarządzania i nadzoru, w preambule której strony odwołały się do zawartej przez Skarżącą z [...] Sp. z o.o. umowy w odniesieniu do utrzymania i obsługi Farmy [...] oraz zarządzania Skarżącą. W ramach tej umowy [...] [...]. podjęła się nadzorowania i wspierania [...] Sp. z o.o. przy zarządzaniu i obsłudze projektu. Z powyższego wynika zatem, że proces pozyskania i rozliczania dotacji na rzecz Skarżącej realizowany był przez 4 podmioty, w tym dwa powiązane ze Skarżącą, tj. [...] Sp. z o.o. i [...] [...] . oraz dwa spoza ww. grupy, tj. [...] [...] oraz [...]. Umowa z dnia 2 stycznia 2012 r., spośród umów zwartych z podmiotami spoza ww. grupy, opiewała na najwyższe wynagrodzenie przy najmniejszym zakresie wskazanych usług a ponadto poza dokumentami rozliczeniowymi i dokumentem samej umowy de facto brak było innych dowodów na jej wykonanie. Co więcej literalne brzmienie tej umowy wskazywało, że jej zakres pokrywa się z zakresem ww. umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. zaś zgromadzony w sprawie ww. materiał dowodowy dodatkowo to potwierdzał wskazując także na wykonanie części usług wskazywanych przez Skarżącą przez [...] . Niezależnie od powyższych okoliczności, w ocenie Sądu prawidłowość oceny organów potwierdza również zestawienie dat w zakresie zakończenia realizacji przez Skarżącą projektu, złożenia wniosku o jego dofinansowanie, zawarcia umowy w tym zakresie i jej rozliczenia z datą zawarcia umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. i datą zawarcia ww. umowy z [...] . Wskazać bowiem należy, że sama umowa o dofinasowanie projektu zawarta została dnia 5 listopada 2010 r. na podstawie wniosku Skarżącej o udzielenie dotacji złożonego do Instytucji Wdrażającej (Ministerstwa Gospodarki) dnia 14 kwietnia 2009 r. Natomiast w dniach 29 kwietnia 2011 r., 23 listopada 2011 r. oraz w dniach 30 marca 2012 r. i 29 maja 2012 r. podpisane zostały aneksy do ww. umowy o dofinansowanie zmieniające warunki umowy w zakresie zwiększenia planowanego całkowitego kosztu realizacji projektu, wydłużenia okresu kwalifikowania wydatków do 31 maja 2012 r. oraz zwiększenia wysokości dofinansowania do 50% kwoty wydatków kwalifikowanych. Natomiast budowa projektu, jak wynika z zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 17 marca 2011 r., została zakończona w marcu 2011 r. zaś z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 16 maja 2011 r. wynika, że koncesja na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej została wydana Skarżącej w dniu 16 maja 2011 r. Zakończenie realizacji projektu w umowie o dofinasowanie określono jako ostatni dzień kwalifikowania wydatków czyli 31 maja 2012 r. Z powyższego wynika, że budowa projektu zakończona została w 2011 r., natomiast wyłącznie dla celów umowy o dofinansowanie przyjęto jako datę zakończenia budowy projektu 31 maja 2012 r. Z powyższego zestawienia dat wynika, w ocenie Sądu, że skoro wniosek o dofinansowanie projektu złożony został dnia 14 kwietnia 2009 r. to wbrew twierdzeniom Skarżącej [...] - na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. - nie mogła brać udziału w jego przygotowaniu, w tym opracowaniu "wkładu technicznego" i opracowywaniu zagadnień niezbędnych do skorygowania i uzupełnienia wniosku przed datą zawarcia kwestionowanej przez organy umowy a tym bardziej wskazać Skarżącej programu, w ramach którego może ubiegać się o dotację. Prawidłowość oceny organów w tym przedmiocie wzmacnia dodatkowo fakt, że [...] w tym właśnie okresie zobowiązana była do świadczenia na rzecz Skarżącej usług wsparcia w zakresie uzyskania dotacji na realizację projektu na podstawie ww. kompleksowej umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. Również powyższe, w ocenie Sądu, pozwala uznać, że ocena ww. dowodów przez organ nie została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym reguł logicznego myślenia. W zakresie zaś udziału [...] w korespondencji, która miała miejsce po zawarciu umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. tj. w wyjaśnianiu sposobu wyliczenia kwoty czynszu dzierżawnego i wyceny rynkowej terenów zajętych pod budowę projektu oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w Ministerstwie Gospodarki, zauważyć należy, że po pierwsze odpowiedzi Skarżącej następowały na pisma, w których Ministerstwo Gospodarki w sposób konkretny w tabelach wskazało jakich korekt należy dokonać po drugie zaś odpowiedzi te – jak wynika z zebranego w sprawie ww. materiału dowodowego (m.in. zeznania [...] , [...] , [...] -[...] , pisma dotyczące korespondencji z Ministerstwem Gospodarki, umowa z dnia 8 stycznia 2009 r. zwarta z [...] .[...] ) udzielane były przez [...] . Sąd podkreśla również, że jak wynika z treści korespondencji mailowej prowadzonej po 2 stycznia 2012 r., Ministerstwo \się ze Skarżącą. Taki obrót korespondencji, a także okoliczność przygotowywania wszelkiej dokumentacji aplikacyjnej przez [...] potwierdzają pracownicy [...], [...] czy [...] . Natomiast ewentualne przygotowanie części dokumentacji stanowiącej "wkład techniczny" do wniosku przez[...] i udzielanie wsparcia w tym zakresie nie jest przez organy kwestionowane, jednakże jak zasadnie ocenił organ, czynność te [...] mogła wykonywać jedynie w ramach umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. nie zaś – jak chce Skarżąca – w ramach umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. Ocenę organów, w zakresie braku realizacji umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. wzmacnia także okoliczność, że podmioty wykonujące z ramienia [...] umowę z dnia 8 stycznia 2009 r. w zakresie pozyskania i rozliczenia dotacji na realizację projektu (m.in. [...], [...] -[...] ) posiadają wiedzę w tym zakresie i potrafią opisać jakie czynności, w jakim trybie i przez kogo były wykonywane w przeciwieństwie do podmiotów reprezentujących [...]. [...] wskazała, co było przyczyną zwiększenia poziomu kwalifikowania wydatków w aneksie z dnia 29 maja 2012 r. Zauważyć należy, że ani [...] ani [...] nie potrafili dokładnie wskazać jakie czynności, w jakim trybie i z kim [...] Serwis wykonała w zamian za wynagrodzenie z umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. w kwocie stanowiącej niemalże połowę uzyskanej przez Skarżącą dotacji. Dodatkowo, jak powyżej wskazano, de facto brak jest dokumentów potwierdzających wykonywane przez [...] Serwis czynności – w przeciwieństwie do licznych dokumentów odzwierciedlających aktywność [...] .[...] . Obecne twierdzenia Skarżącej o braku konieczności dokumentowania czynności wykonywanych przez [...] z uwagi na wieloletnią, bieżącą współpracę, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie nie chodzi bowiem tylko o dokumenty "robocze" protokoły z narad czy bieżących spotkań ale o jakiekolwiek inne dokumenty dotyczące aktywności [...], które z pewnością powstałyby, w ocenie Sądu, w przypadku jej zaistnienia. Dokumentów takich nie mogą, w ocenie Sądu, stanowić wiadomości z poczty elektronicznej nadawane z adresów Skarżącej. Prawidłowość oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy potwierdza równie, w ocenie Sądu, analiza zapisów ww. umów pod kątem wynagrodzenia kontrahentów Skarżącej i sposobu jego zapłaty. Sąd wskazuje, że za wykonanie umowy z dnia 2 stycznia 20012 r. przewidziane zostało wynagrodzenie w wysokości niemalże połowy kwoty przyznanej Skarżącej dotacji a wynagrodzenie to – określone jedynie kwotowo - w żaden sposób nie zostało powiązane kwotą dotacji – tak jak to miało miejsce np. w odniesieniu do [...] .[...] . Oczywiście prawem Skarżącej jest swoboda w układaniu relacji z kontrahentami, czego organ nie kwestionował. Jednakże dokonując oceny czy kwestionowane czynności, zostały dokonane zasadnie organ wskazał na dysproporcję w pozycji dwóch, niepowiązanych ze Skarżącą podmiotów, które miały być zaangażowane w pozyskanie i rozliczenie dotacji na finansowanie projektu – przy czym działania [...] miały być działaniami wspierającymi dla [...] . Również zasadnie, w ocenie sądu, wskazały organy podatkowe, że brak gotówkowej formy zapłaty kwoty netto z zakwestionowanej faktury VAT (umowa cesji zawarta pomiędzy [...] [...] . a [...] , wykorzystujący istniejące pomiędzy [...] [...] . a Skarżącą powiązania), choć dopuszczalny to poddający w wątpliwość rzeczywisty fakt zapłaty za sporne usługi, zwłaszcza w kontekście dokonanej przez organ II instancji wysokości wynagrodzenia w odniesieniu do zobowiązania zaciągniętego przez poprzednika [...] [...] – [...] reprezentowanej przez [...] będącego wspólnikiem [...] . Reasumując Sąd uznał, mając na uwadze powyższe okoliczności, że wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe dokonana została z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym reguł logicznego myślenia. Ocena ta dokonana została na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który zebrany został w sposób wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dokonania właściwej jego subsumpcji do norm prawa materialnego. Organy przyjęły również uzasadniony, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wniosek, że zapłata jaką miały dokumentować zakwestionowane faktury dotyczyła wykonania ww. umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia przez organ selektywnej oceny dowodów wskazać należy, że jak wynika z powyższych okoliczności, ocena ta jest w pełni logiczna, uzasadniona zwłaszcza terminowością poszczególnych zdarzeń, zasobem wiedzy osób, które wykonywały świadczenia, które miały być wykonane na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. Organ ustalając stan faktyczny uwzględnił także wyjaśnienia Skarżącej udzielane w pismach. Ponadto Wbrew zarzutom naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., organ podatkowy w decyzji wskazał, jakie okoliczności uznał za udowodnione, przedstawił ustalony przez siebie stan faktyczny powołał dowody i argumentację która legła u podstaw jego stanowiska, wskazał także, że przeciwnych twierdzeń Skarżącej nie uznaje. Zatem stanowisko organu dla Skarżącej było w pełni zrozumiałe, co potwierdza treść odwołania i skargi. Odnosząc się zatem do ostatnich dwóch zarzutów skargi i zarzutu sformułowanego na rozprawie w dniu 7 września 2017 r., Sąd ocenił, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zarzutu naruszenia art. 199a § 1 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 83 § 1 zd.1 k.c., nie mógł stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, albowiem spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy faktu istnienia ww. umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. a jedynie okoliczności jej wykonania. To właśnie brak wykonania ww. umowy stanowi w istocie podstawę uznania, że zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji także podstawę odmówienia Skarżącej prawa do rozliczenia podatku VAT w niej wykazanego na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. W związku z powyższym przepis art. 199a § 3 O.p. nie miał w istocie zastosowania w sprawie. Sad nie podziela jednak twierdzeń, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Jednakże ewentualna wadliwość w powyższym zakresie nie wpłynęła, w ocenie Sądu, na prawidłowość podjętych w sprawie rozstrzygnięć – wobec wykazania przez organy braku wykonania umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa, tym bardziej, że w ich uzasadnieniu organy wskazywały na brak wykonania ww. umowy. Wadliwość powyższą, w ocenie Sądu, uznać należy za naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu, co jednakże pozostało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. A zatem skoro w rozpoznawanej sprawie organy, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zasadnie uznały że zakwestionowana faktura VAT zakupu wystawiona w dniu 31 grudnia 2012 r. przez [...] nr [...] oraz faktura ją korygująca nr [...] , nie dokumentowały rzeczywistego dokonania czynności to tym samy doszło do prawidłowego zastosowania w sprawie powyżej powołanych przepisów art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i prawidłowego jej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Reasumując należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.