I SA/Sz 458/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., znak [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] października 2019 r., znak [...] określającą Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwu T. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, że Strona za 2017 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości oraz jej korekty za działki posiadane na terenie gminy D.. W zestawieniu, będącym załącznikiem do złożonej na początku roku deklaracji, ujęto grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wśród tych gruntów wykazano m.in. działki oraz ich powierzchnię oznaczoną w ewidencji gruntów jako Tr (tereny różne), na których znajdowały się linie energetyczne. Działki te zajmowały powierzchnię [...] m2. W złożonych deklaracjach oraz ich korektach nie wykazano gruntów zajętych na działalność gospodarczą. W 2018 r. Strona wykazała grunty zajęte na działalność gospodarczą, grunty pod liniami energetycznymi. Jak wskazał organ I instancji, w związku z faktem, że przepis dotyczący gruntów pod liniami energetycznymi został zmodyfikowany z dniem 1 stycznia 2019 r., grunty te do końca 2018 r. winny być wykazane jako grunty związane z działalnością gospodarczą, gdyż dopiero ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wyłączyła ww. grunty spod działalności gospodarczej. Strona pomimo wezwania organu, nie złożyła ani korekt deklaracji za 2014, 2015, 2016 i 2017 r., ani nie wskazała działek zajętych na działalność gospodarczą. W toku wszczętego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą została przyjęta na podstawie powierzchni wykazanych w aktach notarialnych – umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia: [...].11.2013 r., [...].02.2014 r., [...].02.2014 r., [...].05.2014 r., [...].08.2015 r. , których kserokopie załączono do akt administracyjnych a które Strona przysłała na wezwanie organu. Ponadto od powierzchni ujętych w ww. aktach notarialnych odjęto [...] z działki [...] gdyż część tej działki była dzierżawiona innym jednostkom. Po dokładnej analizie zebranego materiału dowodowego, organ stwierdził, iż część gruntów, które posiadała Strona, a na których została ustanowiona służebność gruntowa dla zakładów energetycznych (E. Sp. z o.o. z siedziba w P. i P. S.A.) winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z działalnością gospodarczą, bez względu na to jak zostały one oznaczone w ewidencji gruntów, gdyż nie dotyczył ich wtedy ani podatek rolny, ani leśny. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji szczegółowo przedstawił numery i powierzchnie działek, które objęte zostały, zgodnie z przywołanymi umowami ustanowienia służebności przesyłu (ww. akty notarialne), opodatkowaniem w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., po rozpoznaniu odwołania Strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne. Powołując się na orzecznictwo NSA, organ wskazał, że Sąd ten stwierdził, iż grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Dalej po przedstawieniu znaczenia zwrotu: " gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że E. Spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Strony posadowione były linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi były zatem gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te były bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego organ II instancji uznał za niezasadne. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."). Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: I. prawa procesowego, tj.: 1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia: a) faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy; w szczególności, dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokość pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca z dokumentów, w szczególności z umów służebności przesyłu zawartych z E. Sp. z o. o. oraz z P. S.A. (dalej zwanymi: Spółkami); ponadto grunty będące przedmiotem postępowania zostały sklasyfikowane przez organ podatkowy tylko jako tereny różne (Tr), co więcej nie została podana dokładna kwalifikacja geodezyjna żadnej z działek przez co niemożliwe jest dokonanie weryfikacji sposobu ich opodatkowania przez organ podatkowy; b) prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; organ pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę); nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa, m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej); co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy; tym samym, zdaniem Podatnika uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: a) nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi oraz grunty, pod którymi przebiegały linie, były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (organ odwoławczy uznał ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty za wystarczające); b) brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach); c) przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a Spółkami, tj. z umów o ustanowienie służebności przesyłu (aktów notarialnych) odpowiadały powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 roku, nr 78, poz. 483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie Decyzji z naruszeniem zasady in dublo pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. II. prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: "u.p.l.") oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.") poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz pod którymi przebiegają podziemne linie elektroenergetyczne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym było możliwe tylko w przypadku, gdy była na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierały takiego ograniczenia; 2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz pod którymi przebiegały podziemne linie elektroenergetyczne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie były zwolnione z opodatkowania; 3) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą były automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oraz pod którymi przebiegały podziemne linie elektroenergetyczne do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie był istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; 4) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Spółki energetyczne nie były posiadaczami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie były podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że były posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego.; 5) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: "ustawa nowelizująca") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy nowelizującej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wskazano, że miała ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadzała nowych ulg w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powołał argumenty celem ich uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi/podziemnymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne, tereny różne czy nieużytki. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Przy czym wskazuje, że przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało w istocie o zakresie postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia przepisów prawa materialnego miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że opodatkowane grunty obejmujące pas techniczny pod napowietrznymi/podziemymi liniami energetycznymi są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych czynności postępowania dowodowego. Powyższe wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zaś Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania w stopniu obligującym Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów, akty notarialne z mapami gospodarczymi i zestawieniami gruntów , na których wykonywana jest służebność przesyłu (z dnia [...].11.2013 r., [...].02.2014 r., [...].02.2014 r., [...].05.2014 r., [...].08.2015 r.), informacja z ewidencji gruntów i przedłożone przez Skarżącego umowy dzierżawy nie były przy tym kwestionowane. Nadleśnictwo było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin, opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej. W ocenie sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione operatorom energii elektrycznej celem usytuowania na nich sieci energetycznej (naziemnej, podziemnej) a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 124 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego wówczas gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy, takiego zaś naruszenia Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził w związku z ww. przepisami O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Organ I instancji szczegółowo odnosząc się do poszczególnych miesięcy, wskazał wynikające z ww. dokumentów, w tym w szczególności aktów notarialnych powierzchnie działek zajęte na działalność gospodarczą i to z uwzględnieniem umów dzierżawy. Prawdą jest, że organ I instancji co do działki [...] przyjął powierzchnię mniejszą od wynikającej z aktu notarialnego (z [...].11.2013 r.) o [...] m2 tj. z korzyścią dla Skarżącego – Sąd zaś w takim przypadku nie może działać na niekorzyść Skarżącego i z tego powodu uchylać zaskarżoną decyzję (art. 134 § 2 P.p.s.a."). Natomiast co do działki [...] organ przyjął powierzchnię wynikającą z aktu notarialnego ([...].08.2015 r.). Organ uwzględnił przy tym jednokrotnie powierzchnię działek przy podwójnej zajętości liniami energetycznymi. Organ odwoławczy odniósł się w istocie do zarzutów odwołania, wskazał na źródło ustaleń m.in. akty notarialne. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy czy błędów w opisie działek (poza [...] w zakresie powierzchni, o czym była mowa) i ich powierzchni zajętej na działalność gospodarczą, stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Odnosząc się z kolei do braku wskazania w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji kompleksowego oznaczenia opodatkowanych gruntów z ewidencji gruntów, w ocenie Sądu fakt ten nie może stanowić podstawy do wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego. Sąd zauważa bowiem, że powyższe oznaczenie nie jest w istocie sporne w sprawie skoro spór sprowadza się do zajęcia opodatkowanych gruntów, szczegółowo wskazanych przez organy, na działalność gospodarczą. Podobnie brak wskazania na których działkach przebiega linia naziemna a na których podziemna wobec ustanowienia służebności w obu przypadkach, nie ma znaczenia dla legalności rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) a w tych znajdują się dokumenty obrazujące rodzaj użytku. Stąd przywołanie w uzasadnieniu decyzji na przykładowe oznaczenie gruntów ujętych w deklaracji, bez przywołania klasyfikacji każdej z działek, nie wpływa na legalność rozstrzygnięcia. Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w zw. z art. 1 u.p.r., art. 7 ust. 1 pkt 10) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej Sąd i w tym zakresie rację przyznał organom podatkowym. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym, lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Podobna regulacja znalazła się w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.; dalej: "u.p.r."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r.), pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2016.1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017.1509 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy obejmujące m.in.: 1) grunty rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania tereny. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne (oznaczone symbolem – R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Od powyżej wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19, a w których wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi (w rozpoznawanej sprawie również znajdujących się pod powierzchnią) liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych (w rozpoznawanej sprawie również pod powierzchnią) przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.) (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). W uzupełnieniu powyższego należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, stwierdzono, że: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne (w rozpoznawanej sprawie również pod powierzchnią), są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej". Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2017 r. ww. Operator, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego Operatora, który korzystał z gruntów Skarżącego pod i nad liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów ustanowienia służebności przesyłu (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia Operatora polegały, m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji oraz przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator się posługuje w związku z prowadzoną działalnością jak i na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach objętych służebnością linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz na prawie korzystania. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod i nad liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Ustosunkowując się zatem do argumentu, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w pewnym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatora, wynikający z prawa służebności przesyłu, Sąd nie zgadza się z twierdzeniem, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej przez Skarżącego na gruntach obciążonych tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie. Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r., dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy. W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku. W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji uznać należało, że okoliczność, że opodatkowane grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach ustanowienia służebności przesyłu spowodowało, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący. Podkreślenia wymaga, że zmiana ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ustawą zmieniającą (którą dodano: w art. 1 u.p.l. ust. 4, w art. 2 u.p.r. ust. 3, oraz w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. pkt 4), potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod i nad urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji. Sąd uznał zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że nie sposób uznać, że ww. przepisy ustawy zmieniającej mają charakter doprecyzowujący. Bezzasadne zatem okazały się zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji z uwagi na brak, w ocenie Skarżącego, wystarczającej precyzji przepisów podatkowych rozgraniczenia pojęcia zajęcia i związania z działalnością gospodarczą wskazać należy, że stosowanie przepisu art. 2a O.p. ma miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w trybie procesu wykładni, co Sąd wskazał w powyżej zawartych rozważaniach prawnych. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretowanej normy prawnej, z których żadna nie byłaby ani zbieżna, ani przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" zaś pojęcie to jest już od orzeczeń NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 ukształtowane w orzecznictwie tego Sądu. Nie powinno zatem pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych. easumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów proceduralnych. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.