I SA/Sz 46/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi D. G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., ustalającej D. G. P. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wysokość tego zobowiązania ustalił na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w roku [...] D. P. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, natomiast wysokość uzyskanych przez nią w tymże roku dochodów z ujawnionych źródeł przychodów oraz wartość zgromadzonego mienia wyniosła jedynie kwotę [...] zł, co według tego organu oznaczało, iż część wydatków pokryła ona środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł dochodów. Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji wskazał, iż na poniesione przez podatniczkę wydatki składały się kwoty: - [...] zł - wydatków związanych z działalnością gospodarczą, - [...] zł - wydatków związanych z wynajmem lokalu użytkowego, - [...] zł - stanowiąca składkę na ubezpieczenie społeczne, - [...] zł - stanowiąca darowiznę dokonaną na rzecz R. R. P. I. w K., - [...] zł - stanowiąca sumę zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych w trakcie roku podatkowego [...], - [...] zł - stanowiąca składkę na ubezpieczenie zdrowotne, - [...] zł - stanowiąca, według oświadczenia podatniczki, koszty eksploatacji samochodu, - [...] zł - związana z zakupem lokalu użytkowego przy [...]w K. (przedpłata w wysokości [...] zł) oraz poniesiona z tytułu zwiększenia należnej ceny za nabyty lokal użytkowy przy [...] ([...] zł), - [...] zł - stanowiąca stan końcowy na dzień [...] r. dwóch rachunków bankowych w Banku [...] jako zgromadzone mienie, - [...] zł - stanowiąca stan końcowy rachunku bankowego w Bank SA. Według organu podatkowego pierwszej instancji, na pochodzące z ujawnionych źródeł przychody podatniczki w roku 2001, wynoszące łączną kwotę [...] zł, składały się natomiast: - przychody z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, - przychody z najmu lokalu użytkowego w wysokości [...] zł, - środki pieniężne w ramach pożyczki uzyskanej od E. P. (matki), wynoszące według wg oświadczenia podatniczki kwotę [...] zł, - środki pieniężne debetowe na rachunku bankowym podatniczki w Banku [...] S.A. Oddział [...] w K., wynoszące wg stanu na [...] r. kwotę [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatniczka poprzez swego pełnomocnika złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] r., w których podniosła zarzuty bezpodstawnego pominięcia po stronie jej przychodów w latach [...] takich źródeł pokrycia wydatków, jak: oszczędności w kwocie [...] zł pochodzące z jej pracy w N., co do których podatniczka twierdziła, że były źródłem pokrywania wydatków w roku [...], pożyczki uzyskane od A. S. w łącznej kwocie [...] zł, z których [...] zł dotyczyło roku [...], pożyczki uzyskane od M. R. w kwocie [...] zł, które w całości dotyczyły [...] r., pożyczki uzyskane od E. Pi. w kwocie [...] zł, które w całości dotyczyły roku [...], darowizny kwoty [...] zł otrzymanej od E. P., która w całości dotyczyła roku [...]. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, jak również twierdzenia podatniczki co do tego, iż w objętym kontrolą okresie nie ponosiła ona żadnych wydatków na swoje utrzymanie, pozostając w całości na otrzymaniu swej matki, zaś koszty utrzymania jej dziecka ponoszone były przez jego ojca, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie przychodów i wydatków poniesionych przez D. P. w roku [...] stwierdził, iż wprawdzie dostatecznie wykazała on fakt uzyskiwania dochodów z pracy w N., jednakże nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o zgłoszeniu do opodatkowania dochodów z tej pracy władzom skarbowym Polski lub N. Ponieważ, stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem pokrycia wydatków może być wyłącznie mienie pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, organ pierwszej instancji stwierdził, iż dochody uzyskiwane, jak to uznano, z nielegalnej pracy w Niemczech, jako pochodzące z nie opodatkowanych źródeł przychodów, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków roku [...]. W kontekście tego organ ten odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów z przesłuchania wskazanych przez nią osób, uznając, iż mogłyby dotyczyć one jedynie okoliczności przez niego nie kwestionowanych, a więc samego osiągania przez podatniczkę dochodów z pracy w N. Organ pierwszej instancji przychylił się do zastrzeżeń podatniczki i jako źródło pokrycia jej wydatków w roku [...] uznał pożyczkę uzyskaną od matki, E. P., w kwocie [...] zł, z przesłuchania jej w charakterze świadka wynikało bowiem, iż od [...] r. jest ona na rencie, a od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z której w roku [...] uzyskała dochody pozwalające jej na dysponowanie środkami umożliwiającymi udzielenie pożyczki w kwocie [...] zł. Mając przy tym na względzie okoliczność, iż pożyczka ta dotyczy najbliższych członków rodziny, tj. matki i córki, organ ten uznał, że pomimo braku udokumentowania tej pożyczki na piśmie, wyjaśnienia samej podatniczki i zeznania jej matki są w tej mierze wiarygodne, a kwota [...] zł stanowi źródło pokrycia wydatków w roku [...]. Za wiarygodne jednocześnie uznano ich wyjaśnienia, że w latach [...], matka podatniczki pokrywała koszty jej bieżącego utrzymania. Organ podatkowy nie uznał jednakże za źródło pokrycia wydatków wskazywanych przez podatniczkę środków pieniężnych mających pochodzić z pożyczek otrzymywanych od A. S., na okoliczność tę nie przedstawiła ona bowiem żadnych wiarygodnych dowodów. Mając na uwadze cały zebrany a dotyczący tej kwestii materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia złożone przez podatniczkę oraz przez świadka, stwierdzono, iż brak jest podstaw do uznania za dostatecznie uprawdopodobniony fakt otrzymania tej pożyczki w latach [...]. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej wskazano dalej, iż nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej i działając przez swego pełnomocnika D. G. Pi. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., ustalającej jej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok [...] w kwocie [...] zł. Decyzji tej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne jego zastosowanie oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191a § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniosła ona zarzut nieuwzględnienia po stronie jej przychodów kwoty [...] zł pochodzącej z oszczędności zgromadzonych podczas jej pobytu w N. w celach zarobkowych, argumentując przy tym, że w latach [...] pracowała w N. legalnie, a pracując u osób prywatnych jako pomoc domowa nie miała obowiązku składania zeznań podatkowych, ponieważ to jej pracodawcy byli obowiązani pobrać podatek i wpłacać do tamtejszego urzędu skarbowego. Zapewniła, że taki podatek był potrącany z jej zarobków, gdyż informował ją o tym jej pracodawca. Podniosła ponadto argument, iż nie miała obowiązku wykazywania tych zarobków w Polsce, ponieważ z art. 14 umowy między Polską a N. o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wynikało, że wynagrodzenia uzyskiwane w N. z tytułu zatrudnienia podlegały opodatkowaniu w tym kraju; nie podlegała też w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż w N. przebywała dłużej niż [...] dni w roku podatkowym. Zarzucono jednocześnie w odwołaniu, iż nie przesłuchano w charakterze świadka J. Z., wuja podatniczki, który mógłby wyjaśnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wywiedziono, iż zasadnym było także przesłuchanie w charakterze świadka K. S. na okoliczność zwrotu podatniczce w końcu roku [...] pożyczki w kwocie [...] zł (po wymianie marek na złote), które to pożyczyła mu w roku [...]. Okoliczność dokonania zwrotu tej pożyczki była, według wnoszącego odwołanie, okolicznością istotną, skoro organ kontroli skarbowej zakwestionował fakt posiadania przez podatniczkę oszczędności w takiej kwocie na dzień [...] r., twierdząc, iż zostały one wcześniej wydane i to pomimo tego, że podatniczka udowodniła posiadane na rachunku bankowym w [...] r. kwoty [...]. Ponadto w odwołaniu stwierdzono, iż już w latach [...] podatniczka prowadziła "na szeroką skalę działalność gospodarczą w zakresie handlu", z której uzyskiwała wysokie dochody, jako dowód uzyskania tych dochodów załączając wyłącznie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wyjaśniono dalej, iż podatniczka prowadziła trzy sklepy w pasażu handlowym C. w K. oraz barek kawowy, działalność tę wykonując samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej ze wspólniczką B. J. Podniesiono, że osiągała ona w tym czasie bardzo duże obroty, lecz z okresu tego nie przechowały się składane zeznania i deklaracje podatkowe, a o ich wielkości może świadczyć chociażby kwota płaconego za wynajęte lokale czynszu ([...] zł miesięcznie). Dochody te oszacowano w odwołaniu na około [...] tysięcy nowych złotych rocznie. Na potwierdzenie tych faktów wniesiono o przesłuchanie wskazanej wspólniczki oraz J. R., zatrudnionego w spółce i będącego jednocześnie pełnomocnikiem podatniczki. We wniesionym odwołaniu zarzucono też organowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił on w swych ustaleniach pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej przez podatniczkę w roku [...] od A. S. Przyjęcie przez organ, iż pożyczka taka nie miała miejsca, dokonane bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania podatkowego w stosunku do osoby pożyczkodawcy, było według wnoszącego odwołanie rażącym naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przytoczono przy tym argumenty na potwierdzenie możliwości posiadania przez A. S. znacznych oszczędności, które miały posłużyć do udzielenia podatniczce pożyczki w kwocie [...] zł, z której kwota [...] zł dotyczyła roku [...]. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że w związku z zarzutami powołanymi w treści odwołania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził, na zlecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W toku tego postępowania organ kontroli skarbowej podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie spornych kwestii, w tym wystąpił z pismami do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., C. H. C. w K. a także przesłuchał podatniczkę oraz świadków w osobach B. J. i J. R., a także podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka K. S. Niezależnie od tego organ odwoławczy samodzielnie występował z pismami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w celu wyjaśnienia spornych kwestii. Z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego wynika dalej, iż mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w dotychczasowym postępowaniu podatkowym oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu, organ ten w części podzielił zarzuty odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał on na wstępie na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podkreślając przy tym, że wysokość tego dochodu ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co oznacza, że przy ustalaniu kwoty dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ podatkowy określa zarówno wartość wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym, jak i kwotę przychodów roku podatkowego oraz zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie tego dochodu następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, przy czym szczególny charakter tego postępowania nakłada na podatnika ciężar udowodnienia określonych faktów, w szczególności tego, że dochody uzyskane w badanym roku oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich, służące finansowaniu wydatków danego roku, pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody podlegają, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenie organu podatkowego, który dokonując jej dąży do ustalenia prawdy materialnej, w konsekwencji czego według swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych, w tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Stwierdzając dalej, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy dokonane przez podatniczkę w roku [...] wydatki posiadały pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania środkach majątkowych, których źródłem miała być, według twierdzeń podatniczki, pożyczka uzyskana od A. S. oraz oszczędności uzyskane z tytułu jej pracy zarobkowej w N. w łatach [...] oraz z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...], organ odwoławczy zauważył, iż zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące nieuwzględnienia po stronie przychodów pożyczek od A. S. oraz oszczędności pochodzących z pracy w N. były już przez podatniczkę podnoszone w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli skarbowej oraz że na poparcie swych twierdzeń o dysponowaniu tymi środkami w roku [...] nie przedstawiła ona żadnych nowych dla sprawy dowodów, co spowodowało podjęcie przez organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy szeregu czynności procesowych służących wyjaśnieniu tego stanu rzeczy, co też nieuzasadnionym w zupełności czyni podniesiony w odwołaniu zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji, niezgodnej z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wskazanych przez podatniczkę źródeł pokrycia wydatków poniesionych w roku [...]. Przytaczając następnie obszerne fragmenty wyjaśnień podatniczki zawartych w piśmie z dnia [...] r., w których podała ona, iż stan własnych środków na dzień [...] r. wyniósł [...] zł oraz wyjaśniła okoliczności ich pozyskania podczas pobytu w N. w latach [...], przekazania ich K. S. w formie pożyczki zwróconej pod koniec roku [...], organ odwoławczy stwierdził dalej, iż nie kwestionuje faktu, że we wskazanym okresie podatniczka pracowała zarobkowo w N., którą to okoliczność potwierdziła także jej matka przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r., zauważył jednak przy tym, iż ani w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu od jego decyzji nie przedstawiła ona jakichkolwiek dowodów świadczących o zgłoszeniu do opodatkowania dochodów z pracy w N. władzom skarbowym Polski lub N. Podkreślił, iż miała ona w tym okresie stałe miejsce zamieszkania w Polsce, wobec czego stosownie do obowiązującego w latach [...] przepisu art. 2 ust 2 ustawy z dnia 24.02.1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. Nr 7, poz. 41 ze zm.) obowiązana była do opłacenia podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicą, który to podatek obowiązana była - zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 tejże ustawy - obliczyć i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni po upływie miesiąca, w którym nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Natomiast w roku [...] jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, odwołująca się podatniczka zobowiązana była - zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do złożenia zeznania o dochodach za tenże rok. Oznacza to, według organu odwoławczego, że wskazywane przez podatniczkę dochody z pracy wykonywanej w N., jako pochodzące z nie opodatkowanych źródeł przychodów nie mogłyby zostać uznane za źródła pokrycia wydatków roku [...]. W świetle tego ewentualne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. Z., wuja podatniczki, na potwierdzenie jej pobytu w N., czego domagano się w odwołaniu, dotyczyłoby okoliczności nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wystarczająco już stwierdzonych innymi dowodami (zeznaniami samej podatniczki i jej matki), stwierdził organ odwoławczy, odwołując się przy tym do identycznego zapatrywania wyrażonego w wyroku NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Zauważył również, iż to samo odnieść należy do ewentualnego przesłuchania w charakterze świadka K. S., mającego potwierdzić jedynie to, że otrzymane w roku [...] od podatniczki, w ramach pożyczki, środki pieniężne w kwocie [...] zł zostały przezeń zwrócone pod koniec roku [...]. Okoliczność zwrotu udzielonej K. S. pożyczki nie zmienia bowiem faktu, iż środki te, pochodzące z nieopodatkowanych dochodów uzyskanych z pracy w N., i tak musiałyby zostać uznane za pochodzące z nieopodatkowanych źródeł przychodów i nie mogłyby stanowić źródła pokrycia wydatków w roku [...]. Odnosząc się z kolei do zwartego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia w przychodach roku [...] kwoty pożyczki uzyskanej od A. S. w wysokości [...] zł, organ odwoławczy uznał za stosowne zauważyć, iż w toku postępowania podatniczka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie tych środków pieniężnych. Zauważył, iż na fakt otrzymania tej pożyczki powoływała się ona wprawdzie już w swym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] r. i w uzupełniającym je piśmie z dnia [...] r., sporządzonym na wezwanie organu kontroli, a także w swych zeznaniach złożonych w dniu [...] r., to jednakże ustalono, iż na okoliczność tej pożyczki strony nie sporządziły żadnej umowy ani pokwitowania jej odbioru. Brak też dowodu na to, że pożyczka ta została zgłoszona do opodatkowania w urzędzie skarbowym. Nie została ona też dotychczas zwrócona pożyczkodawcy, ani nie zostało też ustalone jakiekolwiek jej oprocentowanie. Wskazując dalej, iż w toku postępowania dla wyjaśnienia tej kwestii odebrano zeznania od A. S., organ odwoławczy wskazał na istotne, jego zdaniem rozbieżności między tymi zeznaniami oraz zeznaniami podatniczki, a także na ich sprzeczności wewnętrzne, oceniając je w konsekwencji jako niewiarygodne i przedstawiając szczegółowo przesłanki takiej oceny z uwzględnieniem niewielkich możliwości finansowych A. S. wynikających z wysokości jego dochodów uzyskiwanych w latach poprzedzających rok [...]. Uznając w konsekwencji, że podatniczka nie uprawdopodobniła co najmniej faktu otrzymania przez siebie w latach [...] od A. S. środków pieniężnych w kwocie [...] zł, organ odwoławczy za nieuzasadniony też uznał podniesiony w odwołaniu zarzut braku wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie faktu istnienia pożyczki, zamiast dokonywania samemu ustalenia istnienia tego stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe. Zauważył, iż przepis powyższy odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Nie zasługuje również na uwzględnienie, zdaniem organu odwoławczego, podnoszony w odwołaniu argument o osiąganiu przez podatniczkę wysokich dochodów w latach [...] z legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślając, iż argument ten podniesiony został po raz pierwszy dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, organ zauważa, iż na potwierdzenie osiągania tych dochodów podatniczka przedstawiła jedynie dwie kserokopie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanych przez Urząd Miejski w K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Analizując zawarte w tej mierze w odwołaniu twierdzenia co do znacznej wysokości dochodów osiąganych z tej działalności, organ odwoławczy zauważył, iż ich rozmiary (rzędu [...] zł rocznie) oznaczałyby, że działalność jej podlegała również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznaczałoby konieczność jej rejestracji w charakterze podatnika tego podatku, tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT-7 dokonała ona dopiero w dniu [...] r. Uznając te twierdzenia za nieprawdziwe podkreślił też, iż w trakcie całego, trwającego siedem miesięcy, postępowania kontrolnego, podatniczka w swoich wyjaśnieniach, zeznaniach w charakterze strony i składanych oświadczeniach ani razu nie wskazała na to źródło ewentualnych przychodów, które miałoby jej przynieść, jak szacuje około [...] zł oszczędności. Oceniając krytycznie wiarygodność tych twierdzeń, wskazał też na wynikającą z informacji uzyskanej z Oddziału ZUS w K. wysokość podstawy wymiaru składek na jej ubezpieczenie społeczne w latach [...], świadczącą o tym, że jej dochody w tym okresie kształtowały się dużo poniżej przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia i pozwalały zaledwie na pokrycie przeciętnych statystycznych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, co przeczy jej twierdzeniom o zgromadzeniu w tym okresie oszczędności w wysokości około [...] zł. Analizując dalej treść dowodów zgromadzonych w uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym, w tym informacje wynikające z zeznań świadków w osobach B. J. i J. R., wskazując na występujące w nich sprzeczności, organ odwoławczy również z tej analizy wyprowadził wniosek o braku dostatecznych podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń podatniczki o wysokiej dochodowości prowadzonej przez nią w latach [...] działalności gospodarczej. Uznając za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące dowolności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, iż w postępowaniu przed tym organem podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, wychodząc poza zarzuty odwołania, iż koniecznym jest dokonanie przezeń weryfikacji przyjętej przez organ pierwszej instancji wysokości poniesionych przez podatniczkę w roku [...] wydatków (wartości zgromadzonego mienia), poprzez jej zmniejszenie o kwotę [...] zł, stanowiącą saldo końcowe należącego do niej rachunku bankowego w Banku [...] SA, a to ze względu na fakt, iż rachunek ten prowadzony był przez podatniczkę wspólnie z osobą trzecią. Jednocześnie, ze względu na przedstawienie w postępowaniu odwoławczym dowodu w postaci pisma C. Polska – T. U. na Ż. SA w W. z dnia [...] r., z którego wynika, iż z tytułu rozwiązania w dniu [...] r. polisy ubezpieczeniowej nr [...] na nazwisko D. R. (syna podatniczki), otrzymała ona kwotę [...] zł tytułem odstąpienia, organ odwoławczy za konieczne uznał zwiększenie o tę kwotę wysokości ustalonych przez organ pierwszej instancji przychodów podatniczki uzyskanych w roku [...], tj. do kwoty [...] zł. W konsekwencji korekty tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż osiągnięty przez podatniczkę w roku [...] dochód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych wynosi kwotę [...] zł, ustalając od niego zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika D. G. P. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia i zasądzenia od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego, skarżący decyzji tej zarzuca naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 178 ze zm.) w związku z art. 68 ust. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący upatruje w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy po upływie [...]-letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Uważa on, że skoro organ odwoławczy uchylił wydaną przez upływem tego okresu decyzję organu pierwszej instancji i następnie orzekł o ustaleniu innej wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie przezeń ustalone w istocie nie powstało. Uważa on, że takie stanowisko znajduje uzasadnienie w zapatrywaniu wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2007 r., I FSK 1449/06, w którym stwierdzono, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny i z tego powodu nie może być wydana po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie i w którym wskazano, iż nie było żadnego przepisu który nakazywałby stosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej tylko do działań organu podatkowego pierwszej instancji. Z kolei naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego skarżący upatruje w wadliwym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wielkości zasobów finansowych pokrywających wydatki poniesione przez podatniczkę w roku podatkowym [...]. Przyznając, iż w przypadku ustalania opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podatnika prze-rzucony został ciężar dowodzenia faktu posiadania opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów danego roku podatkowego oraz wartości zgromadzonego wcześniej mienia, skarżący wywodzi jednak, iż z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika pogląd, że przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika nie jest całkowite, jeżeli bowiem podatnik wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane są wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia tego dowodu. Zauważa, iż w związku ze zgłoszonymi w odwołaniu zarzutami braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, jednakże postępowanie to nie zostało przeprowadzone w pełnym zleconym zakresie na skutek braku przesłuchania świadka w osobie K. S. Działanie organu odwoławczego akceptujące taki stan rzeczy narusza zasadę prawdy obiektywnej, jak również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uzasadnionym bowiem było w tej sytuacji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a nie podejmowanie próby uzupełniania postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Skarżący wywodzi dalej, iż uzupełniając postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia podnoszonych w odwołaniu nowych okoliczności faktycznych dotyczących dochodów podatniczki z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...], organ odwoławczy pozbawił podatniczkę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy został po raz pierwszy oceniony przez organ odwoławczy, który wynikające z niego wątpliwości ocenił na jej niekorzyść. Kwestionuje też powoływanie się organu odwoławczego na informacje dotyczące wysokości deklarowanej przez podatniczkę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, uważając, iż nie ma to nic wspólnego z osiąganymi przez nią dochodami z działalności gospodarczej, podobnie jak nieuprawnionym jest, w jego ocenie, powoływanie się na brak opodatkowania przychodów podatniczki podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy uzyskując obroty w przedziale od [...] do [...] tysięcy nowych złotych mogła ona wybrać zwolnienie od tego podatku. Skarżący polemizuje na koniec z dokonaną przez organy podatkowe oceną wiarygodności twierdzeń podatniczki dotyczących opodatkowania w Niemczech jej dochodów tam uzyskiwanych, uważając, że nie przedstawiły one żadnego dowodu przeciwnego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego stwierdzić należało, iż ocena legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej nie upoważnia do przyjęcia, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tymi zarzutami skargi zauważyć trzeba, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest zobowiązaniem podatkowym, o jakim mowa jest w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zobowiązaniem powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Jak wynika z przepisu art. 68 § 4 tejże Ordynacji, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Powyższe brzmienie przepisu, jakkolwiek wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., nie odbiega w swej treści od regulacji obowiązującej w okresie wcześniejszym, a więc również w roku podatkowym [...], skoro w obowiązującym wówczas § 3 art. 68 Ordynacji podatkowej zawarta została norma stanowiąca, że również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych stosuje się reguła zawarta w § 2 tegoż artykułu, tj. reguła, iż zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże Ordynacji, nie powstaje, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, ustalająca skarżącej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, doręczona została jej adresatowi przed końcem dnia [...] r., a więc przed upływem pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc przed upływem okresu, w którym możliwym było powstanie tego zobowiązania. Jak wynika natomiast z wywodów skargi, sporną kwestią jest natomiast to, jaki skutek w zakresie powstania omawianego zobowiązania wywołała treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, podjętego w wyniku rozpoznania sprawy na skutek odwołania od decyzji ustalającej to zobowiązanie. W związku z postawionym w skardze zarzutem, iż w następstwie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego treścią jest uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości, do ustalenia tego zobowiązania doszło po upływie pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy przede wszystkim, iż stosownie do art. 127 tejże Ordynacji postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – postępowaniem dwuinstancyjnym, którego istota polega na tym, że w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany to tego podmiot każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta już raz decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy nie oznacza jednak, że na skutek wniesienia odwołania zaskarżona nim decyzja traci swój byt, a wynikające z niej skutki w zakresie powstania ustalonego nią zobowiązania podatkowego uznane być mogą za niebyłe. Jak wynika bowiem z przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, określającego wyczerpująco rodzaje decyzji podejmowanych przez organ odwoławczy, organ ten wydaje dwojakiego rodzaju decyzje - merytoryczne (merytoryczno-reformacyjne) i decyzje kasacyjne. Wydanie decyzji kasacyjnej oznacza całkowite wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego wraz z jej skutkami materialno-prawnymi. Wydanie z kolei decyzji merytorycznej może oznaczać bądź to podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pokrywającego się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, w którym to przypadku organ odwoławczy wydaje - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - decyzję utrzymującą w mocy decyzję zaskarżoną odwołaniem, bądź to podjęcie decyzji w ramach kompetencji merytoryczno-reformacyjnych, kiedy rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Kompetencja merytoryczno-reformacyjna oznacza możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (w całości lub w części) i orzekania w tym zakresie co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" zdanie pierwsze), zaś jej zakres ograniczają normy art. 230 § 1 i 2 , art. 233 § 2 pkt 2 lit. "a" zdanie drugie i lit. "b" oraz art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż będące przedmiotem sporu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, którego wysokość ustalona została decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, powstało z chwilą doręczenia tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że istniało ono już w dniu wydania przez organ odwoławczy decyzji podejmowanej na skutek odwołania od decyzji zobowiązanie to ustalającej. Treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uchylającego zaskarżoną odwołaniem decyzję i ustalającego to istniejące już zobowiązanie w innej, niższej wysokości, wskazuje na jego merytoryczno-reformacyjny charakter i wyklucza możliwość przyjęcia, że w wyniku tego uchylenia (chociażby w całości) zaskarżona odwołaniem decyzja wyeliminowana została z obrotu prawnego w takim stopniu, jaki powoduje wydanie decyzji kasacyjnej. Skutek, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstanie spornego zobowiązania podatkowego, osiągnięty został w następstwie "terminowego" doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, którą ustalono wysokość tego zobowiązania, zaś reformujące tę wysokość rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przypomnieć na wstępie należało, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż [...] dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2001, a więc w roku podatkowym którego dotyczy zaskarżona decyzja ostateczna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawiera w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł". Stanowiąc w tym ostatnim przepisie, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, ustawa ta (w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2001) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to w rozpatrywanej sprawie zasadnie zauważono w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, a więc tego, jaki jest jego poziom zamożności, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to nie w jakimkolwiek mieniu, lecz pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat wielkości przychodów uzyskanych w tymże roku podatkowym oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat źródeł ich pochodzenia (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna zostać dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko wykazanie samej możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym i w latach poprzednich), a nawet nie tylko wykazanie samego posiadania takich zasobów, to bowiem potwierdza już sam fakt poniesienia w roku podatkowym określonych wydatków, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatniczki zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy [...], a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków tego roku, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skarżąca podatniczka w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje ona tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną. Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatniczkę zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem [...] r. (pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania) oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o zgromadzeniu w tymi okresie takich zasobów finansowych, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni wydatki roku podatkowego, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Odnosząc się na koniec do podniesionego w skardze zarzutu pozbawienia podatniczki prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy na skutek dokonania oceny zebranego w uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym materiału dowodowego wyłącznie przez organ odwoławczy, zarzut ten uznać należało za pozbawiony racjonalnych przesłanek. Postępowanie podatkowe, podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne, jest postępowaniem dwuinstancyjnym, którego istotą jest to, że na skutek wniesienia odwołania sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpatrzeniu i rozstrzyganiu: raz przez organ pierwszej instancji i powtórnie - właśnie na skutek wniesienia odwołania od decyzji tego organu - przez organ odwoławczy. Z przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, określających rodzaje rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy, wynika, że ujawnienie się konieczności uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie oznacza każdorazowo konieczności uchylania decyzji tego organu dla ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ w tym celu. Wręcz przeciwnie, stwierdzić należy, iż z § 2 art. 233 Ordynacji podatkowej, wspartego przepisem art. 229 tejże Ordynacji, wynika, że o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji dla ponownego jej rozpatrzenia organ odwoławczy orzekać może jedynie wówczas, gdy jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sytuacja taka, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 20 § 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w taki sposób, że ich naruszenie co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.