I SA/Sz 469/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 a, art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu zażalenia Gminy K.(dalej "Gmina" lub "Strona") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. W dniu 29 października 2013 r. Gmina wystąpiła do Urzędu Skarbowego w D. (dalej "organ I instancji") z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. (zgodnie z art. 21 § 3 O.p.) oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r. (zgodnie z art. 21 § 3 a O.p.). W uzasadnieniu ww. wniosku Gmina wskazała, że w miesięcznych deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. nie ujmowała sprzedaży i podatku należnego z tytułu usług telekomunikacyjnych, dokonywanych na rzecz pracowników Urzędu Gminy oraz nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego Jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Według Strony, kwoty podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. powinny ulec zwiększeniu o podatek, zawarty w poniesionych przez Gminę w tym roku wydatkach, na podstawie faktur VAT dokumentujących: 1) wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, tj.: a) sieci wodociągowej - kolonia P., b) kanalizacji sanitarnej i deszczowej na ul. [...], c) przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych do budynków PKP 2, 4, 6, 8, 2) nabycie towarów i usług pozostałych, tj.: a) zakupy prezentów małej wartości, b) zakupy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, c) wydatki związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu, w tym wydatki administracyjne obejmujące: - koszty ogólne Gminy (np. koszty mediów, materiałów biurowych, elementów wyposażenia, usług telekomunikacyjnych), - wydatki inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Gminy (np. wydatki poniesione na zakup zestawów komputerowych dla potrzeb Urzędu), - wydatki służące promocji Gminy jako całości (np. koszty ogłoszeń publikowanych w prasie). Strona wskazała również, że w związku z brakiem możliwości bezpośredniej alokacji powyższych wydatków i przypisania ich konkretnym działaniom Gminy związanych z czynnościami opodatkowanymi, odlicza podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących te wydatki - z uwzględnieniem struktury sprzedaży. Struktura ta, wyliczona dla okresu styczeń - grudzień 2008 r., dała udział sprzedaży opodatkowanej w wysokości 100% sprzedaży ogółem, bowiem przedmiotowe towary i usługi były używane przez Gminę wyłącznie do celów sprzedaży opodatkowanej i w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Strony, przy liczeniu proporcji sprzedaży Gmina powinna uwzględniać tylko sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż zwolnioną, natomiast nie powinna brać pod uwagę czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Następnie Strona dokonując analizy art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", wskazała, że organ I instancji, uwzględniając ww. żądanie, winien wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości odpowiednio zobowiązania podatkowego bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., odmawiając postanowieniem z dnia [...] r. wszczęcia na wniosek Gminy K. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wskazał, że o tym, kto i w jakich sprawach inicjuje postępowanie podatkowe rozstrzygają konkretne przepisy prawa materialnego. Powołując przepisy art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u., organ podatkowy I instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego w drodze samoobliczenia, jest możliwe jedynie z urzędu. Jeżeli zaś Strona uznała, że wadliwie rozliczyła podatek od towarów i usług, winna złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 O.p. Organ I instancji dodał przy tym, że w przypadku, gdy ustawa podatkowa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu podatkowego dokonania takiego obliczenia. Zatem, postępowanie wymiarowe w podatku od towarów i usług nie może być wszczęte na podstawie żądania podatnika skierowanego do organu podatkowego w sprawie określenia zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ podjęcie postępowania na wniosek jest w tym zakresie niedopuszczalne, na co organ I instancji powołał przy tym orzecznictwo sądowe. Gmina nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i w drodze zażalenia z dnia 3 grudnia 2013 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako naruszającego przepisy art. 165 § 1 O.p. oraz art. 165 a § 1 O.p., przy czym w jego uzasadnieniu wskazała, że przepis art. 165 § 1 O.p. zawiera jasną i jednoznaczną normę, że postępowanie może być wszczęte m.in. na wniosek strony. W ocenie Strony, powołany przepis stanowi ogólnie o każdym postępowaniu, niezależnie od tego, jakiego podatku miałoby dotyczyć, jaki podatnik miałby być wnioskodawcą i w jaki sposób miałyby powstawać zobowiązania podatkowe w tym podatku. Sposób interpretacji tego przepisu przez organ podatkowy przeczy zaś wnioskom wynikającym z jego wykładni językowej będącej podstawową metodą wykładni prawa. Nadto, Strona zarzuciła organowi I instancji przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia m. in. przepis art. 165 a O.p., nie konkretyzując przy tym, z jakich "innych przyczyn" odmawia Stronie wszczęcia postępowania podatkowego. Końcowo Strona odwołała się do poglądów pochodzących z piśmiennictwa i wyroków Sądu Najwyższego dotyczących sposobów wykładni prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ I instancji przepisów w zakresie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników, bowiem wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe. Wynika to pośrednio z przepisów , które zawierają poszczególne ustawy podatkowe, np. art./ 99 ust.12 u.p.t.u.. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na podatniku (samoobliczenie). Organowi podatkowemu zaś, przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, przypada rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Organ ten wszczyna postępowanie (z urzędu) dopiero w przypadku, gdy podatnik nie złożył rozliczenia, albo zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego obliczenia podatku. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów u.p.t.u. oraz O.p., nie da się w żaden sposób wywieść kompetencji Strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczanie. W konsekwencji, jeżeli postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął organ podatkowy I instancji, że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Gmina wywiązała się ze swojej powinności składając stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Z tego też powodu nie mogła następnie żądać, aby rozliczenia podatku za te same miesiące 2008 r. dokonał organ podatkowy. Nawet gdyby Strona uznała, że wadliwie rozliczyła podatek, mogła i powinna złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 § 1 O.p. W efekcie tam, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu jego dokonania. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowanych w zażaleniu wyroków wskazanych przez organ I instancji uznając, że zostały one prawidłowo powołane na poparcie argumentacji przedstawionej przez ten organ. Przytoczone zaś przez Stronę w zażaleniu orzeczenia, jak wskazał organ odwoławczy, nie są zbieżne ani w stanie prawnym ani faktycznym z realiami rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się natomiast do zaprezentowanej przez Stronę interpretacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którą organ podatkowy nie jest adresatem ww. przepisu, zatem może dokonać korekty podatku naliczonego w terminie dłuższym niż podatnik, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że na gruncie u.p.t.u. zmieniana przez korektę deklaracji może być zarówno wysokość podatku należnego, jaki wysokość podatku naliczonego. Przepisy u.p.t.u. nie ograniczają czasu korekty podatku należnego. Jedynym ograniczeniem czasowym jest tu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i związany z nim, termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odniesieniu natomiast do korygowania podatku naliczonego obowiązuje przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W przepisie tym nie ograniczono prawa do korekty deklaracji, ale prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik na podstawie przepisów prawa miał obiektywne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jednakże realizacja tego prawa została świadomie, czy też przez pomyłkę zaniechana. W takich przypadkach podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jak wskazał organ odwoławczy, w rozstrzyganej sprawie Gmina nie wskazała żadnych okoliczności, które uniemożliwiłyby Jej skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, w odniesieniu do opisanych we wniosku i zażaleniu, nabyć dokonanych w poszczególnych miesiącach 2008 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że omawiana regulacja jest zgodna z prawem wspólnotowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 O.p., – art. 165 § 1 i § 3, art. 165 a § 1 O.p., – art. 21 § 3 i § 3 a O.p., – art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 124 O.p – art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wnioskowany przez Nią sposób załatwienia sprawy - w ramach postępowania wymiarowego wszczętego na wniosek, zapewnić miał Jej prawo do poniesienia podatku w wysokości zgodnie z przepisami prawa, tj. z uwzględnieniem podatku naliczonego. Mając na względzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Skarżąca miała na celu umożliwienie organowi rozstrzygnięcie zgodnie z Jej wnioskiem przy zachowaniu restrykcyjnie rozumianej zasady legalizmu (tj. bez konieczności pomijania zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jako przepisu niezgodnego z Konstytucją i prawem wspólnotowym). Zdaniem Skarżącej oczywistym było, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest wprost adresowany do "podatnika dokonującego korekty". Skarżąca podkreśliła przy tym, że w innym trybie, jeśli uznać w ogóle możliwość zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., podatnik nie mógłby uwzględnić podatku naliczonego, chociaż podatek ten, wobec którego podatnik wyraził wolę odliczenia musi być uwzględniony przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty podatku do zwrotu). W innym przypadku doszłoby bowiem do naruszenia zasady neutralności, kiedy to weryfikacja zobowiązań podatkowych dokonywana przez organ podatkowy miałaby polegać tylko i wyłącznie na sprawdzeniu kwot podatku należnego z pominięciem podatku naliczonego. Skarżąca powtórzyła następnie argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Wskazała, że art. 165 § 1 O.p. odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych, tym samym Strona zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w każdym podatku oraz, że w polskim prawie podatkowym nie obowiązuje zasada oficjalności. Zdaniem Skarżącej, przepisy O.p. nie ograniczają w żaden sposób rodzajów postępowań podatkowych, jakie mogą być wszczęte poprzez wniosek strony. Bezzasadnie zatem organ podatkowy II instancji konkluduje, iż ze względu na samoobliczeniowy charakter podatku od towarów i usług, nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego na wniosek podatnika. Konstatacja ta nie znajduje potwierdzenia w żadnym przepisie aktu prawa podatkowego, stanowiąc jednocześnie naruszenie art. 165 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej nie można uznać, że wszczęcie postępowania uzależnione jest od prawa materialnego, jednakże wiąże się z realizacją materialnoprawnego uprawnienia, jakim jest prawo zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Skarżąca wskazała przy tym na praktykę wielu organów podatkowych, gdzie decyzje organów podatkowych określające wysokość zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, kończyły postępowania podatkowe wszczęte na żądanie strony. Nadto, Skarżąca wskazała, że nie skorzystała z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 obejmujących przedmiotowy okres rozliczeniowy w trybie art. 81 O.p. uznając, iż wniesienie żądania o wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) i w konsekwencji jego przeprowadzenie za ww. okres rozliczeniowy, umożliwi Skarżącej zapłatę podatku wynikającej z przepisów prawa, tj. z uwzględnieniem podatku naliczonego. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe, w którym wskazuje się, iż złożenie skorygowanej deklaracji, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 O.p., wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 O.p.) nie wywołuje skutków materialno-prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne określone w art. 75 § 4 O.p. Jednakże, nawet gdyby przyjąć założenie, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wzbudzi wątpliwości organu i dokona on zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, to w dalszym ciągu, okres rozliczeniowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, będzie mógł być poddany weryfikacji, np. przez kontrolę podatkową, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takiego stanu niepewności Skarżąca chciała uniknąć, w związku z czym wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) za 2008 r. Końcowo Skarżąca podkreśliła, że w przeanalizowanym przypadku nie zaistniały także inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego w ww. zakresie. Zdaniem Skarżącej, jej żądanie wszczęcia postępowania podatkowego znajduje podstawę prawną zarówno w przepisach prawa procesowego, jak i materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak stanowi zaś art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca mogła skutecznie, przez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r. W ocenie Skarżącej, złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego, gdyż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zachodzą przesłanki określone w art. 165 § 1 O.p. uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek. Zgodnie z ww. art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3). Z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia (§ 4). W świetle przytoczonej regulacji, zgodzić należy się z tezą, że organ podatkowy nie podejmuje względem żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby wszczęcie (bądź nie) postępowania. Samo bowiem żądanie strony wszczyna postępowanie. Jednakże skutek ten nie dotyczy wszystkich bez wyjątku postępowań. Treść bowiem art. 165 § 1 O.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania, nie przesądza, w jakich sprawach owe dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 O.p. nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez Stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Ilustrując pierwszą grupę przypadków, przykładowo można wskazać na zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 O.p.), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika. Z tego też powodu wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu. Zasadnie do drugiej grupy przypadków, odnosząc się już do meritum niniejszego sporu, zaliczyć trzeba określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. (...) Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (samoobliczenie). Z tego też powodu, Skarżąca nie mogła żądać, by rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy. Nawet gdyby Skarżąca uważała, że wadliwie rozliczyła podatek, mogła i powinna złożyć deklarację korygującą, co przewidywał art. 81 O.p. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że złożenie korekty deklaracji mieści się w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. W istocie przerzucałby w ten sposób ciężar obliczenia podatku na organ, niwecząc sens instytucji samoobliczenia. Należy jeszcze wskazać, że w treści art. 165 O.p. nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż - jak już wyżej zaznaczono - postępowanie samo się wszczyna na skutek wystąpienia z żądaniem. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy trzeba także zauważyć, że żądanie Skarżącej, tj. wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r., musiało być odczytane jako wniosek o określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Tymczasem obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami u.p.t.u., spoczywał na Skarżącej jako podatniku. Przyjmuje się, że art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania - uprawnienie to musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, w którym wskazano, że: "Art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania nie wynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego." - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz dodatkowo wobec brzmienia art. 21 § 3 O.p. w razie niezłożenia deklaracji. Z przepisu tego, wbrew wywodom skargi, nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu skarbowego. Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Z tego też powodu organ podatkowy zasadniczo podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Nadto, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a cyt. ustawy).Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczenie. Skoro zatem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w S., że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej, przywołane na wstępie uzasadnienia, jednoznacznie wyznaczyły sposób i moment wszczęcia postępowania przez organ podatkowy. Powoduje to brak możliwości zainicjowania przez organ postępowania w inny sposób, w tym poprzez sam fakt podejmowania określonych czynności, niezależnie od tego jaki byłyby stopień ich zaawansowania. Podkreślenia wymaga, że zadaniem organów podatkowych jest kontrola poprawności rozliczeń podatkowych, wyrażająca się we władczych rozstrzygnięciach, nie zaś "wyręczanie" podatników od ich ustawowych uprawnień czy też występowanie w roli doradcy podatkowego. Sugestia zatem Skarżącej, że skoro Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., to wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest jedyną możliwością realizacji prawa podatnika, jest wobec argumentacji organów zaakceptowanej przez Sąd, nieuzasadniona. Sumując, w niniejszej sprawie Gmina K. wywiązała się ze swojej powinności składając stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Z tego też powodu nie mogła powołując następnie okoliczności wadliwego rozliczenia podatku żądać, aby rozliczenia podatku za te same miesiące 2008 r. dokonał organ podatkowy. Mogła i powinna bowiem złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 § 1 O.p. z uwzględnieniem terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Stąd zarzuty Skarżącej co do nieprawidłowej interpretacji przez organy podatkowe art. 165 § 1 i § 3 O.p. są niezasadne. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 165 a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rację ma organ podatkowy wskazując, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie przewidziane w art. 165 a O.p., nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowi jedynie obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanki w tym przepisie wyszczególnionej - z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca nie ma uprawnień do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru z uwagi na samoobliczeniowy charakter podatku od towarów i usług. Zasadnie również organy wskazały na regulację art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wyznaczającą zakres prowadzenia przez organ podatkowy z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Za nietrafny uznać należało również zarzut, że organy podatkowe pominęły rezultaty wykładni językowej omówionych przepisów. W ocenie Sądu, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie wynika z treści i sensu wzajemnie ze sobą powiązanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe rozumieją je inaczej anieżeli Skarżąca, nie świadczy, że dokonały one błędnej ich interpretacji. Sąd nie podziela także zaprezentowanej przez Skarżącą interpretacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którą organ podatkowy nie jest adresatem ww. przepisu, zatem może dokonać korekty podatku naliczonego w terminie dłuższym niż podatnik. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniana przez korektę deklaracji może być zarówno wysokość podatku należnego, jak i wysokość podatku naliczonego. Przepisy ustawy nie ograniczają czasu korekty podatku należnego. Jedynym ograniczeniem czasowym jest tu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i związany z nim termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odniesieniu natomiast do korygowania podatku naliczonego, obowiązuje przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. Regulacja ta nie ogranicza prawa do korekty deklaracji, ale prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Rację ma organ podatkowy wskazując, że hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik na podstawie przepisów prawa miał obiektywne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jednakże realizacja tego prawa została świadomie, czy też przez pomyłkę zaniechana. W takich przypadkach podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca nie wskazała jednak żadnych okoliczności, które uniemożliwiłyby jej skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie w odniesieniu do opisanych we wniosku z dnia 28 października 2013 r. nabyć dokonanych w poszczególnych miesiącach 2008 r. Także zarzut naruszenia art. 121 O.p. jest niezasadny. Wskazując na jego naruszenie, Skarżąca reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika nie uzasadniła na czym ono polegało. Taki sposób przedstawienia zarzutu nie pozwała stwierdzić, czy do naruszenia tego przepisu rzeczywiście doszło i jaki wpływ na wynik sprawy ewentualne to naruszenie mogło mieć. O uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 O.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 124 O.p. Przepis ten określa zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. W ocenie Sądu, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowo opisał, dlaczego w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek strony, z zachowaniem warunków określonych w ww. przepisie. Okoliczność, że Skarżąca nie została przekonana do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Również sposób uzasadnienia postanowienia nie budzi zastrzeżeń, wynika bowiem z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy postanowienia winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, by strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie spełnia wskazane kryteria. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne z prawem, oparte bowiem zostało na prawidłowej ocenie stwierdzonych faktów jak i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.