I SA/Sz 475/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wraz z odsetkami oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lutego 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 33 § 1. § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.11.2014 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w przybliżonej wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] w 2008 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] i do ustalenia dochodu (straty) w roku podatkowym 2008 prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 14.04.2009 r. pan złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, tj. PIT-36L, wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł, należny podatek w wysokości 0 zł i nadpłatę w wysokości 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , przeprowadził postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W wyniku przeprowadzonej analizy dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów, organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości, mające wypływ na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia wykazały, że w roku podatkowym 2008 uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z powyższego źródła wyniosły [.] zł a dochód wyniósł [....] zł. Przyjmując powyższą kwotę jako podstawę opodatkowania organ stosownie do treści art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) dokonał obliczenia podatku na kwotę [..] zł. Następnie organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskiem z dnia 16.10.2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie na majątku a zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok do kwoty [...] zł, obejmującej przybliżoną wysokość zobowiązania w kwocie [....] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień sporządzenia wniosku w kwocie [...] zł. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego , dawał przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań, w związku z czym w dniu 20.11.2014 r., organ ten wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 w przybliżonej kwocie w wysokości [....] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [....] zł. Jako uzasadnienie przesłanki obawy niewykonania przyszłego zobowiązania organ wskazał w decyzji, że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Organ podatkowy I instancji wskazał nadto na obawę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznając wniesione przez podatnika odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przywołał art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 33 § 4 pkt 2 tej ustawy i wyjaśnił, że z przytoczonych uregulowań wynika, że dla prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niezbędne jest po pierwsze stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, a po drugie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Zatem koniecznym elementem sentencji takiej decyzji, obok orzeczenia o samym zabezpieczeniu, jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz przypadających od niego odsetek. Następnie organ drugiej instancji dokonał interpretacji użytego przez ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" i odwołując się do orzecznictwa NSA wskazał, że organ dokonujący zabezpieczenia, może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Dalej organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należałoby określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu drugiej instancji wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, a przewidziana w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których ta przybliżona wysokość została określona. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca umożliwiając zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania. W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji, mimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie, nie określił w sentencji decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę. W tej sytuacji nie można uznać, iż organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w przybliżonej wysokości, do czego był zobowiązany na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego postawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się dokonania ustaleń faktycznych potwierdzających zasadność rozstrzygnięcia, zatem w ponownym postępowaniu organ podatkowy, wywodząc wniosek co do zaistnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia, powinien wszechstronnie i wyczerpująco ustalić i ocenić całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w tym zakresie. Formułując zalecenia co do dalszego trybu postępowania organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania w ponownym postępowaniu niezbędnych ustaleń zmierzających do wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez wykonane, obok ustalenia prawdopodobnej kwoty zobowiązania podatkowego wyliczonej z uwzględnieniem danych dotyczących podstawy opodatkowania oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji pełnomocnika i doręczenia decyzji zabezpieczającej podatnikowi organ drugiej instancji wyjaśnił, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Dopiero od tego momentu na organie tym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika. Natomiast w dacie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu w aktach sprawy brak było dokumentu potwierdzającego umocowanie doradcy podatkowego do działania w imieniu strony w postępowaniu zabezpieczającym, pełnomocnictwo przedłożone zostało na etapie odwołania od decyzji. Zdaniem organu w przypadku pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu kontrolnym nie można domniemywać, że rozciąga się ono także na związane, co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne postępowanie zabezpieczające. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł zarzucając jej naruszenie: - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika, - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do uznania niedopuszczalności odwołania, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uznania niedopuszczalności odwołania. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, że jeżeli strona po wszczęciu postępowania podatkowego umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentacji strony w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej. W ocenie skarżącego wskutek doręczenia decyzji zabezpieczającej, z pominięciem pełnomocnika, ustanowionego w postępowaniu wymiarowym, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez mojego podatnika. Następnie skarżący wywiódł, że skoro wniesione przez niego odwołanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zostać uznane przez organ odwoławczy za niedopuszczalne, tym samym wydając zaskarżoną decyzję, na mocy której organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 223 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący zauważył, że twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej , jakoby organ podatkowy powinien być zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt) jest w przypadku postępowania zabezpieczającego niemożliwe do wykonania, gdyż jak wynika z art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym niemożliwe jest złożenie do akt postępowania zabezpieczającego zawiadomienia o fakcie ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu, z uwagi na to, że sam podatnik, do czasu wydania decyzji zabezpieczającej nie ma o nim wiedzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a.", zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej według powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą, która nakazywałaby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez podatnika oraz organ odwoławczy kwestii doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącego decyzja taka stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej powinna być doręczona ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi, natomiast w ocenie organu drugiej instancji postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego i dlatego w tej konkretnej sprawie powinno być także przedłożone do akt pełnomocnictwo. Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie pozostaje ocena naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten zatem przewiduje zasadę doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi w sprawie. Rację zatem należy przyznać skarżącemu co do tego, że zgodnie z treścią przytoczonego powyżej art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Takie uregulowanie prawne gwarantuje stronie postępowania, że ustanowiony pełnomocnik będzie mógł aktywnie i profesjonalnie zastępować ją w toczącym się postępowaniu. Skierowanie więc decyzji bezpośrednio do strony, zamiast do ustanowionego przez nią w prowadzonym postępowaniu pełnomocnika, jest więc niezgodne z brzmieniem tego przepisu. W ocenie Sądu, naruszenie takie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mogło być jednak uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji, skarżący wniósł osobiście podpisane przez siebie odwołanie w terminie, następnie w toku postepowania odwoławczego w dniu 12 grudnia 2014 roku złożone zostało pełnomocnictwo udzielone dla doradcy podatkowego [...]. W dalszej kolejności natomiast w dniu 23 stycznia 20 15 roku złożone zostało w organie drugiej instancji pismo procesowe w postępowaniu odwoławczym, pismo to zostało sporządzone przez ustanowionego pełnomocnika i datowane na dzień 22 grudnia 2014 roku. Decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 25 lutego 2015 roku. Zatem w dniu wydania decyzji organ drugiej instancji dysponował pełnym stanowiskiem strony zawartym zarówno w odwołaniu, jak i w później wniesionym piśmie procesowym. Uznać zatem należy, że pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu zatem skierowanie decyzji organu I instancji bezpośrednio do strony w żaden sposób nie naruszyło jej praw procesowych, w szczególności prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie Sąd podziela szeroko prezentowany w orzecznictwie pogląd, że okoliczność, iż doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczaniu, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia decyzji (vide: wyroki NSA: z 19.08.2008 r., I FSK 283/07, z 13.07.2009, I FSK 476/08 i z 27.07.2010 r., I GSK 826/09). Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego i dlatego organ II instancji powinien z tego powodu stwierdzić niedopuszczalność odwołań. Istotnie zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, zatem doręczenie to nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania. Jednak wskazać należy, iż stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla to postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania jest podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu, a tylko takie, które jest kwalifikowane możliwością istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skoro jednak strona wniosła odwołanie w terminie a organ drugiej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji dysponował pełnym stanowiskiem strony zawierającym także argumentację profesjonalnego pełnomocnika, to nie można uznać, by wskazane naruszenie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dokonując analizy sprawy także pod kątem treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów ze strony organów, które skutkowałyby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.