I SA/Sz 478/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./ oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym /Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ ustalił E. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 77.021,30zł od dochodów w kwocie 102.695zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu wskazano, że w 2001r. E. W. poniosła wydatki w kwocie 102.695,40zł związane nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. R. W tymże roku podatniczka razem z mężem pozostawała na utrzymaniu swoich rodziców. Jako źródło finansowania tych wydatków podatniczka wskazała pożyczki z dnia [...]r. w kwocie 50.000zł i [...]r. w kwocie 53.000zł zawarte z T. S., obywatelem N., obie z określonymi terminami zwrotu w 2011r. z odsetkami w wysokości 5%, nie zawierające ustaleń co do zabezpieczenia zwrotu pożyczonej kwoty. Strona wskazała, że T. S. jest jej dalekim kuzynem, do którego pojechała razem z mężem, umowy sporządziła w języku polskim na drukach, których pochodzenia nie potrafi wskazać. Organ zwrócił uwagę, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych środków dowodowych na okoliczność tych pożyczek, nie zgłaszała służbom celnym przewozu środków finansowych wynikających ze wskazanych pożyczek, nie posiada dowodów potwierdzających przekroczenie granicy polsko-niemieckiej w dacie zawarcia przedmiotowych umów. Strona nie składała wniosków dowodowych na powyższe okoliczności. Organ wezwał z urzędu rodziców strony oraz męża R. W. do złożenia zeznań charakterze świadków. R. J. - matka podatniczki, odmówiła złożenia zeznań. W. J. zeznał, że córka od dalekiego kuzyna pożyczyła jakieś pieniądze bez wskazania szczegółów. R. W. zeznał, że był z żoną w 2001r i 2003r. w M. po pieniądze u T. S., lecz nie pamięta jego adresu zamieszkania, ani jakim i czyim samochodem tam pojechali, ani dlaczego pożyczki były udzielone w złotych polskich. Strona, po ukończeniu szkoły średniej w 1987r., nie podjęła pracy zarobkowej, najpierw była na utrzymaniu rodziców, a następnie męża. Organ przytoczył art. 20 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał zasadę, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że podatniczka nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nią 2001r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz latach poprzednich, które by pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Organu, wyjaśnienia podatniczki są niewiarygodne nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ nie znalazł podstaw prawnych do uznania, że obie pożyczki od T. S. stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001r.w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ ustalił stronie podatek dochodowy za 2001r. E. W. złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez przedstawienie stronie niepełnych informacji o skutkach braku inicjatywy dowodowej w zw. z art. 20 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 210 § 1pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej i jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Do odwołania strona dołączyła oświadczenia T. S. o udzieleniu jej pożyczek, kopię jego dowodu tożsamości oraz zaświadczenia o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Strona wskazała, że została jedynie poinformowana o literalnej treści art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wyjaśnienia konsekwencji wynikających z braku aktywności dowodowej w tej mierze. Według strony, Organ dokonał jednostronnej oceny materiału dowodowego, z którego wynika bezpośrednio, iż otrzymała ona przedmiotowe pożyczki od swojego kuzyna. Żona T. S. jest Polką i brała udział w rozmowach dotyczących pożyczek. Strona często odwiedza kuzyna, który ma do niej pełne zaufanie. Pożyczki udzielono w złotych polskich z uwagi na wejście waluty euro w N. od 1 stycznia 2002r. Po 6 latach strona nie potrafi powiedzieć, skąd wzięła formularz i stawiania jej takiego zarzutu jest niezrozumiałe. Odnośnie nie zgłoszenia przewozu środków finansowych służbom celnym i braku dowodów przekroczenia granicy polsko- niemieckiej podała, że nie wszystkie przekroczenia granicy były rejestrowane przez wbicie stempla w dokumencie posiadanym przez osobę przejeżdżającą, zaś w 2001r. nie wiedziała, że organ podatkowy zakwestionuje jej fakt otrzymania przedmiotowych pożyczek. Fakt zawarcia pożyczki na terenie N. nie podlegał zobowiązaniom podatkowym według prawa polskiego. Zdaniem strony, Organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./ po rozpoznaniu odwołania E. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w interesie podatnika leży przeprowadzenie rzetelnych dowodów, gdyż to podatnik twierdząc, iż dochody uzyskane w badanym roku oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich na sfinansowanie wydatków tego roku, pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, obowiązany jest to udowodnić, bądź uprawdopodobnić rzetelnymi dowodami. Dowody zgromadzone w postępowaniu organ na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej dokonując ich oceny dąży do ustalenia prawdy materialnej, a także według swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych, w tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organ wskazał, że strona zeznała, iż umowy pożyczek wypełniła osobiście w języku polskim na drukach, których pochodzenia nie potrafiła wskazać. Natomiast T. S. zeznał, że umowy zostały przygotowane przez podatniczkę i jego żonę, a następnie mu je przetłumaczono, gdyż nie zna on języka polskiego. Z treści umów wynikało, że kwoty pożyczek zostaną zwrócone w okresie 10 lat od ich zawarcia, bądź szybszego sprzedania przez stronę lokalu mieszkalnego położonego S. na ul. R. Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na okoliczność otrzymania środków finansowych. Podkreślono, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie składała wniosków dowodowych, a dowody zostały przeprowadzone z urzędu w postaci zeznań świadków. Organ wskazał, że R. W., nie potwierdził w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności uzyskania przedmiotowych pożyczek, ani nie potwierdził wprost zeznań żony, iż pożyczone kwoty miała otrzymać od T. S. w dniu zawarcia pisemnych umów pożyczek. W toku postępowania odwoławczego strona zgłosiła wniosek o przesłuchanie T. S. i w dniu 20 stycznia 2008r. organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną do niemieckiej administracji o jego przesłuchanie. Jednakże świadek stawił się w organie podatkowym w dniu 17 marca 2008r. z inicjatywy strony w obecności tłumacza, złożył zeznania. Świadek podał, że pieniądze na pożyczki pochodziły z jego konta i zostały wymienione w kantorze na dworcu głównym oraz lotnisku w M., lecz nie posiadał rachunków za wymianę walut. Zeznał, że zajmuje się kupnem nieruchomości, remontuje je, a następnie odsprzedaje lub wynajmuje. Przedstawił wyciąg z konta, iż w dniu 18 stycznia 2001r. dokonał wypłaty 100.000 DM. Organ wskazał na rozbieżności pomiędzy datą wypłaty gotówkowej z konta i datą ich przekazania podatniczce, a nadto podał, że później świadek korzystał z karty kredytowej. Strona po wezwaniu przez organ wyjaśniła, że z informacji uzyskanych od kuzyna wie, iż udzielone jej pożyczki były finansowane z tej wypłaty gotówkowej z banku, który 100.000 DM / ok. 200.000zł/ przeznaczył na różne cele konsumpcyjne. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie nie dał wiary temu, iż doszło do przekazania Stronie środków finansowych mających pochodzić z umów pożyczek z T. S. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na to, iż środki powyższe otrzymała. Organ uznał, że zeznania strony i jej męża są niespójne. R. W. w toku zeznań zasłaniał się niepamięcią lub brakiem wiedzy na temat szczegółów. Organ stwierdził, że skoro świadek pozostaje we wspólnym gospodarstwie z podatniczka to w przypadku gdyby faktycznie miało miejsce zdarzenie przekazania Stronie pieniędzy w znacznej kwocie mało prawdopodobne było by, iż by nie znał szczegółów na ten temat. Nadto, świadek nie znał adresu T. S. pomimo, iż określał go jako swojego najlepszego przyjaciela, z którym rozumienie się bez słów i odwiedza go kilka razy w roku. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że zeznania świadka R. W. w konfrontacji z innymi dowodami nie potwierdzają faktu otrzymania przez jego żonę środków finansowych z przedmiotowych pożyczek. Organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek bezpośrednich dowodów świadczących, iż w 2001r. strona była w posiadaniu kwoty 103.000zł otrzymanych od T. S., a takimi dowodami mogłyby być kopia przelewu bankowego, dowód wpłaty na rachunek bankowy, zgłoszenie na granicy przewozu środków finansowych. Organ podkreślił, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzaju dokumentów wymaganych przy wywozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowych /Dz. U. z 1999r., Nr 3, poz. 11/ w okresie do końca 2001r. istniał obowiązek zgłaszania przywozu do kraju z zagranicy wartości dewizowych (waluty) i krajowych środków płatniczych przekraczających równowartość 5.000 euro (od stycznia 2002r.-10.000 euro). Zatem, przywóz kwot z pożyczek przez podatniczkę winien być zgłoszony, co skutkowałoby, m.in. możliwością uprawdopodobnienia rzetelnymi dowodami faktu posiadania tych środków. Organ zakwestionował, okoliczność przechowywania w domu przez ponad pół roku znacznej kwoty przez T. S., który wówczas naraziłby się na utratę korzyści, jakie mógłby osiągnąć inwestując te środki z racji wykonywanej przez niego działalności i godząc się na ich utratę, co przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Organ zaznaczył, że świadek w styczniu 2001r. wybierając pieniądze z konta nie mógł wiedzieć ani przypuszczać, iż podatniczka w sierpniu 2001r. zwróci się do niego z prośbą o pożyczkę. Organ wskazał, że całkowicie niezrozumiałe jest zachowanie strony, która po powrocie z M. za kilka dni wróciła tam z powrotem. Nadto, irracjonalny jest fakt dla organu, iż T. S. nie dążył do zabezpieczenia tych pożyczek, zaś pytany o formę i termin zwrotu pożyczek zeznał, że jest tak jak w umowie, ale nie pamięta dokładnie okresów, co zdaniem Organu świadczy, iż treść przedmiotowych umów nie jest mu znana i nie przykłada on do nich wagi. Ponadto, dla Organu niezrozumiały był fakt zawarcia umów w języku polskim, mimo iż T. S. nim nie włada. Niepojętny był także fakt zawarcia umów w złotych polskich, co spowodowało niedogodności, gdyż złoty jest trudny do zdobycia. Organ wskazał, że w umowach nie ma żadnych zabezpieczeń interesu pożyczkodawcy na wypadek ewentualnego spadku kursu waluty, co w kontekście niepewności i dużych wahań notowań oraz długoterminowego charakteru pożyczki (10lat) jest w tego typu umowach powszechnie stosowane. Zdaniem Organu, próba uprawdopodobnienia powołanych w odwołaniu okoliczności wynika wyłącznie z zeznań samej strony oraz męża i kuzyna podatniczki, a więc osób dla niej bliskich, a tym samym bezpośrednio zainteresowanych minimalizacją jej zobowiązań podatkowych, co może stanowić o ich nieobiektywnym charakterze. W ocenie organu odwoławczego strona nie dowiodła ponad wszelką wątpliwość, iż wskazywane umowy zawarte z T. S. zostały wykonane. Organ podkreślił, że stronie udzielono właściwych informacji o jej prawach i obowiązkach. W Ordynacji podatkowej brak jest uregulowania podobnego do treści art. 9 Kpa. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a rozumowanie, w wyniku którego ustalono stan faktyczny, oparte było na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podał, iż organ podatkowy nie kwestionował ani faktu istnienia pożyczkodawcy, ani zawarcia umowy, a jedynie uznał za nieudowodniony fakt ich wykonania, gdyż strona nie przedłożyła na poparcie swoich twierdzeń żadnych wiarygodnych dowodów. E. W. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie : - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez przedstawienie stronie niepełnych informacji o skutkach braku inicjatywy dowodowej w zw. z art. 20 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej i jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie udzielonych jej pożyczek przez T. S. i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatniczki. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania faktów, które organ drugiej instancji uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, co uniemożliwia przeprowadzenie należytej kontroli i weryfikacji motywów zaskarżonej decyzji. Skarżąca ponowiła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jej zdaniem, nie można wymagać od świadków by pamiętali wszystko dokładnie po upływie 7 lat, a fakt prowadzenia z mężem wspólnego gospodarstwa nie przesądza o konieczności zapamiętania przez niego wszystkich szczegółów dotyczących pożyczek. Tym bardziej, że zeznania męża i jej się pokrywają. Dobrej znajomości ich z małżeństwem S. nie można podważać skutecznie brakiem znajomości adresu zamieszkania, gdyż w dobie komunikowania się na odległość dla utrzymywania dobrych lub zażyłych kontaktów pamięć o adresie zamieszkania nawet najbliższych osób nie jest ani konieczna, ani przydatna, a do wizyty w miejscu zamieszkania wystarczy pamięć wzrokowa. Okoliczność wypełnienia druków po polsku przez stronę jest bezsporna, a po 7 latach strona ma prawo nie pamiętać skąd wzięła te druki. Zeznania strony uzupełniają zeznania T. S. i nie są one z nimi sprzeczne, że umowy zostały przygotowane przez nią i żonę S. Fakt dwukrotnego przyjazdu po pieniądze do Monachium nie jest niczym dziwnym. Pamiętać należy, że pożyczki udzielono w okresie wakacyjnym, a strony umowy utrzymywały zażyłe kontakty i nie można wykluczyć, że było to bezpieczniejsze rozwiązanie związane z transportem tak dużej gotówki. Okoliczność udzielenia pożyczki złotych związana była z wprowadzeniem w N. euro w roku następnym po zawarciu pożyczek, a fakt dobrej znajomości pomiędzy stronami umowy sprzyjała brakiem zabezpieczeń, gdyż strony miały do siebie pełne zaufanie. Strona wskazała, że rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzaju dokumentów wymaganych przy wywozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowych na które powołuje się organ, nie miało w sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczyło przywozu do kraju złotych polskich przez obywatela Polski. Konieczność udokumentowania przywozu do kraju złotych lub wartości dewizowych istniał jedynie w przypadku powrotnego wywozu tych wartości lub środków za granicę (§ 2 ust. 1 i 3). Strona nie wiedziała, że pożyczki zaciągnięte przez nią w 2001r. zostaną zakwestionowane przez Organ i dlatego nie zabezpieczała innych szczegółowych dokumentów. Okoliczności braku dowodów przekroczenia granicy przez podatniczkę i jej męża nie powinny być interpretowane na niekorzyść strony. Strona podała, że przyjazd T. S. do Polski w celu złożenia zeznań miał na celu ułatwienie i przyspieszenie postępowania podatkowego z tego tytułu nie można czynić zarzutu stronie. Wbrew stanowisku Organu, trzymanie gotówki w domu przez zamożnego człowieka jakim jest T. S. na cele konsumpcyjne nie jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że wypłata z banku była przeznaczona później na pożyczki dla strony nie świadczy, że w chwili wypłaty tej kwoty musiał już wiedzieć o tym, że pożyczy jej pieniądze. Fakt korzystania z karty płatniczej przez świadka, też nie przeczy posiadaniu przez niego gotówki w domu. Jeżeli organ miała wątpliwości mógł je wyjaśnić w toku przesłuchania świadka Seidla. Okoliczność otrzymania kwot pieniężnych z przedmiotowych pożyczek przez stronę wynika z samej treści tych umów. Jakiekolwiek wątpliwości pozostałe winny być rozstrzygnięte na korzyść podatniczki, na co strona przywołała wyrok NSA z 18 stycznia 1988r. sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5. Strona wskazała, że skoro Organ uznał za udowodniony fakt zawarcia pożyczek w 2001r. to nie mógł jednocześnie uznać kwotę 102.695zł za dochód, który nie znajduje pokrycia w ujawnionym źródle. Skoro wystarczy uprawdopodobnienie okoliczności uzyskania dochodów w badanym roku podatkowym pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to nie można oczekiwać ich precyzyjnego udowodnienia, a tym bardziej udowodnienia ich ponad wszelką miarę. Tym bardziej, że specyfika sprawy tego rodzaju, jest taka, iż po paru latach przeprowadzenie dowodów jest utrudnione, a czasami nawet niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 2001 stanowił, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach następuje na podstawie, tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przedmiotem sporu jest zaś to, iż organy podatkowe zakwestionowały wykonanie umów pożyczek i otrzymanie środków finansowych przez podatniczkę, a tym samym, że środki te zostały wydatkowane na pokrycie wydatku, jakim był zakup mieszkania. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt zawarcia dwóch umów pożyczek pomiędzy podatniczką, a T. S. Wskazać należy, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Prawa zaś strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości uznania po stronie zgromadzonego mienia pokrywającego wydatki, mienia, które pochodziłoby z przychodów nie opodatkowanych. Mając na uwadze charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów, wskazania środków dowodowych ciąży na podatniku. Pamiętać należy jednak, iż zgodnie z orzecznictwem administracyjnym strona ma jedynie uprawdopodobnić okoliczności a nie wykazać je wystarczającym dowodem, zaś wszystkie nieścisłości winny być tłumaczone na korzyść strony. Strona złożyła stosowne wyjaśnienia i przedstawiła umowy pożyczek jako dowód na okoliczność uzyskania środków pieniężnych na sfinansowanie wydatków w 2001r. Zaznaczyć, należy że stosownie do art. 180 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oświadczenie strony jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie Organu. Organ przeprowadził dowody z zeznań świadków i poddał je następnie ocenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: 1/ należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, 2/ materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, 3/ ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, 4/ rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Analiza motywów przedstawiona w zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, iż wnioskowanie organów podatkowych narusza reguły postępowania podatkowego wymienione powyżej w pkt 2 i 4. Zdaniem Sądu, Organ dokonał ustaleń z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wskazując jako przyczynę odmowy wiarygodności wyjaśnień podatnika i zeznań świadków R. W. oraz T. S. nieścisłości pomiędzy nimi. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że nieścisłości te są pozorne, a wyjaśnienia i zeznania świadków wzajemnie się uzupełniają. Nie bez znaczenia jest tu upływ ponad 6 lat od zawarcia umów pożyczek, których istnienia organ nie zakwestionował. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż z upływem czasu mogą w pamięci ludzi zatrzeć się pewne szczegóły. Okoliczność jakim samochodem Skarżąca z mężem pojechała do N. i ile razy po pieniądze pożyczek, czy nieznajomość adresu przez świadka męża podatniczki nie są decydujące. Organ nie ustalił czy podatniczka bądź jej mąż byli w tym czasie posiadaczami samochodu lub samochodów, czy mąż podatniczki prowadzący działalność gospodarczą zmieniał pojazdy, czy też pojechali pożyczonym autem. Zgodzić należy się ze skarżącą, iż w dobie komunikowania się na odległość dla utrzymywania dobrych lub zażyłych kontaktów pamięć o adresie zamieszkania, nawet najbliższych osób nie jest ani konieczna, ani przydatna, a do wizyty w miejscu zamieszkania wystarczy pamięć wzrokowa. Ponadto, jak wynika z akt w 2003r. podatniczka zawarła jeszcze jedna umowę pożyczki z T. S., tak więc zeznania R. W. o tym, że nie pamięta ile razy jeździł do M. z żoną w sprawie pożyczek, czy dwa razy, czy też trzy, nie są niespójne z wyjaśnieniami podatniczki. Zaistniałe nieścisłości należy tłumaczyć upływem czasu od powyższych zdarzeń. Organ nie zakwestionował możliwości uzyskania ponad 100.000zł po wymianie odpowiedniej sumy marek n. w kantorach w M. przez T. S., tym samym uznał za możliwe posiadanie takiej kwoty w złotych polskich przez świadka. Uznanie przez organ, iż strona nie otrzymała ich od świadka jest niczym nie popartym stwierdzeniem, naruszające reguły swobodnej oceny dowodów. Nie można tez wywodzić skutku w postaci nieotrzymania pieniędzy od świadka S. z faktu przetrzymywania przez niego w domu pieniędzy wypłaconych z konta /okoliczność bezsporna/ w styczniu 2001r. Tak samo wiarygodne w świetle doświadczenia życiowego jest możliwość przechowywania pieniędzy na koncie bankowym jak i w domu, okoliczność płacenia kartą kredytową przez świadka przy posiadaniu gotówki, nie świadczy, że świadek nie był w posiadaniu tych środków finansowych. Tym bardziej, że organ nie pytał się świadka o cel przechowywania pieniędzy w domu, a zastąpienie tego wyjaśnieniami strony, iż były przeznaczone na cel konsumpcyjny, jest niewłaściwe, gdyż strona nie musi mieć pełnej wiedzy na temat finansów świadka. Również okoliczności związane z przygotowaniem umów pożyczek, czy zrobiła to sama Skarżąca czy przy udziale żony S. jest drugorzędne. Organ nie zakwestionował faktu zawarcia umów przy udziale żony T. S., nie dokonał jej przesłuchania na tą okoliczność, ani w ogóle nie ustalał czy T. S. ma żonę i czy włada ona językiem polskim. Tym samym należało, jak zrobił to Organ, uznać powyższe okoliczności za zgodne z twierdzeniami strony i świadka S. oraz R. W. Zwrócić uwagę należy, iż strona wykazała inicjatywę dowodową, co prawda w postępowaniu odwoławczym, lecz z tego tytułu nie można wyciągnąć dla niej negatywnych okoliczności. Strona nie jest zawodowym prawnikiem i mogła uważać że samo przedłożenie umów pożyczek jest wystarczające. Wskazać należy na treść art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, skoro umowy pożyczek zostały zawarte w określonej treści, a organ nie zarzucił im pozorności, nie może więc wyprowadzać z nich negatywnych konsekwencji dla strony. Umowa pożyczki podlega swobodzie kontraktowej stron i tylko one decydują o jej kształcie, a więc i o wysokości oprocentowania, bądź o warunkach zabezpieczenia długu, kwocie i walucie pożyczki. Zgodzić należy się ze stroną, że w § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzaju dokumentów wymaganych przy wywozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowych na które powołuje się organ, nie miało w sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczyło przywozu do kraju złotych polskich przez obywatela Polski. Konieczność udokumentowania przywozu do kraju złotych lub wartości dewizowych istniał jedynie w przypadku powrotnego wywozu tych wartości lub środków za granicę. W okolicznościach niniejszej sprawy za niczym nieuzasadnione należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż nie doszło do wykonania przedmiotowych umów pożyczek. Wnioski organu są dowolne, czym naruszył on przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając ponownie sprawę, organ dokona ponownie analizy materiału dowodowego przy uwzględnieniu powyższych uwag i wyda stosowne orzeczenie. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.