I SA/Sz 478/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. D. - P.H.U. V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W trakcie przeprowadzonej u Z.D. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. H.-U. [...] Z. D. w L.), kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, w okresie wrzesień-październik 2006 r., lipiec-sierpień 2008 r., oraz sierpień 2009 r. ustalono, że skarżący dokonując we wrześniu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które podatnik odebrał od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz stwierdzona w jednym przypadku nieprawidłowość (złożenie oświadczenia w terminie późniejszym niż data sprzedaży wyrobu), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.). Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] r. określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł. Z. D. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe, a w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje wymóg ten jest ściśle powiązany z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że z analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że w przypadku jednej transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej we wrześniu 2006 r., strona nie uzyskała, w momencie dokonywania transakcji, poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że w okresie od 1 do 30 września 2006 r. skarżący wystawił łącznie 17 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż niezależnie od tego czy dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT, w treści których znajdowało się oświadczenie, że nabywca deklaruje przeznaczyć nabywany olej opałowy na cele opałowe. W przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (A.P.) oświadczenie zostało złożone dwa dni później niż data sprzedaży i wystawienia faktury VAT. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że Z. D. dokonał we wrześniu 2006 r. jednej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem akcyzy, wobec którego powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a także obliczenia i zapłaty należnego podatku, w tym również dokonania wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Wobec powyższego organ uznał za zasadne opodatkowanie strony podatkiem akcyzowym za wrzesień 2006 r. i przyjęcie ilości oleju opałowego sprzedanego przez stronę w jednej przywołanej uprzednio transakcji dokonanej w okresie od 1 do 30 września 2008 r. oraz zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W związku z niedokonaniem wpłaty w terminie podatek stał się zaległością podatkową i podlegał obowiązkowi zapłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że brak staranności przy pobieraniu oświadczenia skutkował uznaniem go za nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadził do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W kontekście powyższego, przy stwierdzonym uchybieniu materialnym i formalnym w oświadczeniu przyjętym przez stronę od nabywcy, bez znaczenia – w ocenie organu – pozostawało ustalenie, do jakich celów nabyty od spółki olej opałowy zużył nabywca tego oleju. Organ zaznaczył, że kwestia ta nie była przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż w rozpatrywanym przypadku organ oceniał jedynie czy sprzedawca prawidłowo udokumentował przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego i nie nastąpiło w efekcie uchybienie art. 121 w związku z art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: O.p.) Z. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 953/11, oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Z. D., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 13 lutego 2014 r. wyrok o sygn. akt I GSK 795/12, w którym uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania. NSA uznał, że WSA w Szczecinie zaakceptował stanowisko organów, iż oświadczenie złożone w innej, późniejszej dacie, niż faktura VAT należy traktować jako przypadek sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe bez wymaganego oświadczenia, bez rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć istotne znaczenie z punktu widzenia określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. Zdaniem NSA, WSA w Szczecinie nie zbadał, czy organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż oleju opałowego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej istotnie nastąpiła w dniu wystawienia faktury VAT (27 września 2006 r.), a nie w dniu złożenia oświadczenia (29 września 2006 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Spór w sprawie sprowadza się do oceny rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktury i złożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe (k.141 akta wspólne), które mają wpływ na prawidłowość oświadczenia złożonego przez nabywcę ww. towaru i wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r.), oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe Podobnie w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r.). Oświadczenie to w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu można było złożyć w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast, w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 2 powołanego przepisu, oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. oświadczenie powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 2004 r., podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń. Stosownie do powołanych przepisów zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zostało uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, poprawnego pod względem formalnym i materialnym. W konsekwencji, brak oświadczeń lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, które nie odpowiadają wymogom powinno prowadzić do zastosowania stawki podatku w podwyższonej wysokości, o czym stanowi art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., oświadczenie powinno zawierać m.in. datę i miejsce wystawienia oświadczenia. Ponadto zgodnie z w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została ustanowiona ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, odnoszą się do opodatkowania podatkiem VAT. Należy jednak pamiętać, że przepisy o VAT oprócz uregulowań natury ogólnej (art. 106 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r.,Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zawierają również szczególne uregulowania, pozwalające na przesunięcie w czasie obowiązku wystawienia faktury VAT (na przykład sprzedaż o charakterze ciągłym) lub też na niewystawianie faktur (np. sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym wypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym wystawienie faktury VAT czasami nie będzie okolicznością decydującą dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem że będzie ona dokumentować dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Należy także przypomnieć, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W niniejszej sprawie, organy podatkowe uznały, że oświadczenie złożone w innej, późniejszej dacie, niż faktura VAT należy traktować jako przypadek sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe bez wymaganego oświadczenia. Kwestia daty wystawienia zakwestionowanego oświadczenia, a także daty dokonania sprzedaży ww. towaru, nie została jednak wyjaśniona przez organy. Wskazać należy, że we wniosku dowodowym z dnia 23 lutego 2011 r. (k. 33 akt podatkowych) oraz piśmie z dnia 23 maja 2011 r. (k. 48 akt podatkowych), skarżący wnosił, min. o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność sposobu składania oświadczeń przez nabywców towarów oraz okoliczności związanych z uchybieniami zaistniałymi podczas składania oświadczeń przez nabywców. Skarżący wnosił również o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców ww. towaru. Organ pierwszej instancji wydał w dniu 4 maja 2011 r. postanowienie w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i strony. We wspólnych aktach (biały segregator) na k. 204 znajduje się oświadczenie A. P. z dnia 17 września 2009 r., że niejednokrotnie kupowała olej opałowy od skarżącego i zużywała go do celów opałowych. Podała, że zdarzało się, że dostawa oleju odbywała się pod jej nieobecność, zaś "stosowne dokumenty odnośnie sprzedaży wypełniała w późniejszym terminie odsyłając dostawcy potwierdzoną FV i wypełnione, podpisane oświadczenie wymagane przy sprzedaży oleju opałowego". Nadto skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i skardze wskazywał na okoliczność zaistnienia pomyłki w dacie ww. oświadczenia sporządzonej przez nabywcę. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś według art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, kwestia daty dokonania czynności dostawy towaru, jak i daty złożenia zakwestionowanego oświadczenia winna być przez organ podatkowy wyjaśniona przez przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz świadka A. P. Skarżący winien wyjaśnić okoliczność daty wystawionej faktury, czy jest ona zgodna z datą dostawy ww. towaru. Ponadto skoro skarżący w toku postępowania podatkowego zwracał uwagę na możliwość zaistnienia pomyłki w dacie oświadczenia, organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe winien dążyć do wyjaśnienia tej okoliczności. Oczywiste jest, że oświadczenie złożone prze A. P. w dniu 17 września 2009 r., nie może zstąpić jej zeznań w charakterze świadka. Jednak treść tego oświadczenia winna skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia kwestii, czy przedmiotowe nabycie towaru nastąpiło w dniu dostawy i czy tym dniem jest data wystawionej faktury, czy też dostawa odbyła się pod jej nieobecność, a stosowne dokumenty odnośnie sprzedaży wypełniała (w dniu dostawy) i odesłała je dostawcy w późniejszym terminie, czy też stosowne dokumenty odnośnie sprzedaży wypełniała w terminie późniejszym niż w dniu dostawy i odesłała je dostawcy. Zdaniem Sądu, brak ustaleń organu podatkowego w tym zakresie stanowił naruszenie ww. przepisów procesowych, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni wyżej wymienione wskazania Sądu, dokona zebrania materiału dowodowego w ww. zakresie i przeprowadzi jego ocenę. Organ podatkowy rozważy również kwestię ewentualnego przedawnienia zgodnie z art. 70 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.