I SA/Sz 479/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Elwira Jedut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę 2. zwrócić stronie skarżącej cały uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych). Decyzją z dnia [...]r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Gminie [...] zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że pismem z dnia [..] r. Gmina [...] złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Z powyższego pisma wynikało, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w roku 2006, opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina [...] uznała, że – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usługi i wywiodła, że konsumpcyjny charakter tego podatku skutkuje tym, że w przypadku objęcia opodatkowaniem towarów i usług dotychczas nieopodatkowanych, ciężar podatku ponosi nabywca, płacąc wyższą cenę za nabywane towary lub usługi. Według wnioskodawcy, opłata ta powinna być zatem powiększona o należny podatek od towarów i usług, zaś dotychczasowa wysokość opłaty to kwota netto. Wskazano dalej w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia, że, odpowiadając na powyższy wniosek, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. ocenił stanowisko wnioskodawcy za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż - zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku ustalenia opłaty za użytkowanie wieczyste, podstawę opodatkowania (a więc obrót) stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży wynikające z zawartej umowy pomniejszone o kwotę podatku. Kwota pobieranej opłaty za wieczyste użytkowanie, w ocenie tego organu, powinna być zatem kwotą brutto. Od powyższego postanowienia, Gmina [...] złożyła w dniu [...]r. zażalenie, w którym ponownie powołała się na regulacje wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami i zasady ustalania opłat, a ponadto, wskazała, że stanowisko organu narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz jego konsumpcyjny charakter. Wynika dalej z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując powyższe zażalenia organ ten nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego nim postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Uzasadniajac swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił iż konstrukcja podstawy opodatkowania zawarta w przepisie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje szczególnych rozwiązań dla czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. Wyjątek od zasady, iż kwota należna obejmuje również kwotę podatku VAT, mogą wprowadzać jedynie przepisy szczególne lub umowy z których wynika, iż określona w nich kwota jest kwotą netto niezawierającą podatku od towarów i usług. A, ponieważ, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty za wieczyste użytkowanie stanowią całość świadczenia należnego od nabywcy, to podstawę opodatkowania należało ustalić poprzez odjęcie od ceny brutto kwoty podatku obliczonej tak, żeby cena netto, powiększona o podatek ustalony jako iloczyn ceny netto i stawki podatku równa była kwocie należności. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została skargą z dnia [...]r. przez Gminę [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, skarżąca nie zgodziła się z przedstawioną w niej interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług do opłat za wieczyste użytkowanie i podtrzymała swoje stanowisko w tym zakresie zaprezentowane we wniosku o dokonanie takiej interpretacji i, później, we wniesionym zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu, stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl bowiem art. 52 wskazanej wyżej ustawy procesowej, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuacje, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa jest w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa jest w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie w/w interpretacji następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym jest mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B.Brzeziński, M.Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i, z oczywistych powodów, nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym, w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa jest w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m.in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa jest w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia jego uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia ("organu odwoławczego"), o jakim mowa jest w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją" (i "postanowieniem"), to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej, dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej: administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga Gminy [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. podlega – na podstawie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – odrzuceniu jako niedopuszczalna. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w nowelizacji przepisów art. 3 § 2 i art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonanej przepisem art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Z tej nowelizacji wynika bowiem, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach, nie są ani decyzjami administracyjnymi, ani postanowieniami, lecz innymi aktami z zakresu administracji publicznej, wyodrębnionymi w dodanym do art. 3 § 2 ustawy przepisie pkt 4 lit a. Ponadto, w znowelizowanym przepisie art. 52 § 3 tej ustawy wprost wskazano, że skargę do sądu na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżąca Gmina zastosowała się do nieprawidłowego, w istocie rzeczy, pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie, na wniosek zainteresowanego, złożony do Dyrektora Izby Skarbowej, 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.