I SA/Sz 484/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. W. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. W. (dalej: "wnioskodawca", "gmina", "skarżąca") w dniu [...] stycznia 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyposażony jest w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe). W ich skład wchodzą: Z. S. w Ś. ; Szkoła Podstawowa w W. ; Przedszkole w W. ; Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w W. oraz Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej - dalej: "GZGK". Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje i będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na gminę i jej jednostki budżetowe, przepisami ustaw szczególnych. Przedmiotowy wniosek dotyczył wykonywanej przez GZGK działalności obejmującej dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków. Wnioskodawca wyjaśnił, że wykonywana ona jest za pomocą posiadanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest i pozostanie nadal GZGK. W okresie do [...] grudnia 2016 r. GZGK, jako zakład budżetowy, był odrębnym od wnioskodawcy podatnikiem VAT. Natomiast od dnia [...] stycznia 2017 r. wnioskodawca rozpoczął łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowym, w tym również z nowoutworzoną jednostką budżetową – GZGK. GZGK świadczyła i świadczy odpłatnie usługi, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Stronami umów są mieszkańcy, przedsiębiorcy i instytucje z terenu gminy, posiadające odrębną od wnioskodawcy osobowość prawną (dalej: "podmioty zewnętrzne"). Wnioskodawca świadczy również i będzie świadczył ww. usługi na potrzeby własnych jednostek budżetowych. Ponadto zrealizował, realizuje i będzie realizował inwestycje obejmujące m.in. modernizację oczyszczalni ścieków w W. , budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., S. , O. oraz Ś. - W. II; modernizację ujęcia wody w miejscowości Ś. - W. III; przebudowę odgałęzienia sieci kanalizacji sanitarnej w W. . Infrastruktura, która powstała i powstanie w ramach ww. inwestycji jest i będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek budżetowych gminy. Wnioskodawca realizując ww. inwestycje ponosił i będzie ponosił liczne wydatki inwestycyjne związane z powstaniem infrastruktury, takie jak nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego. Natomiast są i będą one finansowane zarówno ze środków własnych gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Pierwsze wydatki inwestycyjne zostały przez gminę poniesione jeszcze w 2016 r., tj. w okresie gdy zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej były wykonywane przez GZGK, jako zakład budżetowy. Ponoszone przez wnioskodawcę wydatki dotyczą również bieżącego utrzymania infrastruktury, w tym w szczególności zakupu materiałów i usług remontowych. Ponoszone wydatki (inwestycyjne, jak i bieżące), wnioskodawca dokumentuje każdorazowo fakturami VAT wystawianymi na gminę przez dostawców i wykonawców. Gmina jest i będzie oznaczona, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonuje i nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przypisania kosztów odpowiednio do danego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej w postaci świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków i działalności poza zakresem ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." w postaci świadczenia ww. usług dla budynków należących do gminy (tj. urzędu, budynków szkół, itp.). GZGK w imieniu gminy obciąża i będzie obciążał swoich odbiorców opłatami za wykonane świadczenia. W przypadku, gdy odbiorcami jest i będzie gmina lub inne jednostki budżetowe, wykonywane na ich rzecz czynności w ww. zakresie nie powodują i nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie GZGK z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT. Gmina deklaruje i będzie deklarowała natomiast VAT należny, w tzw. deklaracji VAT scentralizowanej z tytułu świadczenia przedmiotowych usług dla podmiotów trzecich. Wnioskodawca podał, że w 2017 r. na rzecz podmiotów zewnętrznych dostarczył wodę oraz odprowadził ścieki w ilości [...] m3, natomiast całkowita ich ilość wyniosła [...] m3. Zatem udział m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków wyniósł 99%. Natomiast proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., tzw. "pre-współczynnik VAT" obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej gminy za 2017 r. wyniosła [...]%. Na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca złożył uzupełnienie wniosku, w którym wskazał, że: - inwestycje dotyczące modernizacji oczyszczalni ścieków w W. , budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., S. , O. oraz Ś. - W. II oraz modernizacji ujęcia wody w miejscowości Ś. - W. III nie zostały jeszcze zakończone. W przypadku inwestycji w zakresie przebudowy odgałęzienia sieci kanalizacji sanitarnej w W. oddanie do użytkowania nastąpiło w grudniu 2017 r.; - gmina w 2016 r. poniosła wydatki na inwestycje dotyczące modernizacji oczyszczalni ścieków w W. oraz budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., S. , O. oraz Ś. - W. II; - w 2016 r. gmina dokonywała nabyć w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Nie dokonywała rozliczenia VAT z GZGK. Dokonała dotychczas korekty swoich deklaracji VAT za lata 2010-2015, uwzględniając w nich m.in. wartość sprzedaży i zakupu dla celów VAT dokonanej przez GZGK, jako zakład budżetowy. Jednocześnie, zamierza złożyć w terminie do "[...] czerwca 2018 r." korekty deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., uwzględniające rozliczenia zakładu oraz jednostek budżetowych; - gmina dokonywała przekazania majątku wodno-kanalizacyjnego w nieodpłatne użyczenie na rzecz GZGK na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych oraz zawieranych umów użyczenia z GZGK, jako zakład budżetowy; - podatek należny z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków w 2016 r. rozliczany był przez GZGK w deklaracjach VAT zakładu budżetowego. Dokonywał on dostawy wody i odprowadzenia ścieków we własnym imieniu; - gmina na chwilę obecną nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków objętych wnioskiem; - GZGK w 2016 r. dokonywał odliczenia VAT naliczonego z tytułu ponoszonych bezpośrednio przez tę jednostkę organizacyjną wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną z w pełnej wysokości; - gmina dokonała dotychczas korekty deklaracji VAT za lata 2010-2015, uwzględniając w nich wartość sprzedaży i zakupów dla celów VAT dokonanych przez zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe gminy. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] grudnia 2018 r. (złożonym do właściwego organu), gmina zamierza złożyć do [...] czerwca 2019 r. scentralizowane korekty deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (będą one uwzględniać całkowity obrót i ewentualny podatek naliczony gminy, zakładu budżetowego i jednostek budżetowych gminy); - gmina nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację wskazanych we wniosku inwestycji w zakresie zmiany kwalifikowalności podatku oraz otrzymała dofinansowanie do wartości netto poniesionych wydatków; - stosowany we wniosku skrót "GZGK" dotyczy jednostki budżetowej, natomiast pytania 1, 2 i 3 odnoszą się również do okresu (tj. roku 2016), w którym GZGK funkcjonował jako zakład budżetowy i odrębny od gminy podatnik VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy z tytułu świadczenia przez GZGK w imieniu gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury gmina działa i będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.? 2. Czy świadczenie przez GZGK w imieniu gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury stanowi i będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 3. Czy z tytułu wykorzystywania przez gminę infrastruktury, będącej w administrowaniu GZGK, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy, gmina jest i będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego? 4. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę, za pośrednictwem GZGK, infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy, gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące i czy w takim przypadku, gdy gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków, dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć)? 5. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę, za pośrednictwem GZGK, infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy, gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej (pod warunkiem gdy gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków) i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (w tym od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne gminy) z wykorzystaniem infrastruktury? Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu świadczenia przez GZGK w imieniu gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem i infrastruktury gmina działa i będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (dot. pytania nr 1). W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że świadczenie przez GZGK w imieniu gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury stanowi i będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. W powyższym zakresie powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie u.p.t.u. uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. W związku z faktem, że czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie stanowią i nie będą stanowiły dostarczania towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast z uwagi, że GZGK w imieniu gminy wykonuje i będzie wykonywać usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury za wynagrodzeniem i jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, gmina działa i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają i będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii gminy, transakcje te nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani u.p.t.u., ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują, w takim przypadku zwolnienia od podatku. Uzasadniając pogląd dotyczący pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że z tytułu wykorzystywania przez gminę infrastruktury będącej w administrowaniu GZGK, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy, budynku urzędu oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby, nie jest i nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego. W tym zakresie podkreślił, że w związku z wykorzystywaniem infrastruktury, będącej w administrowaniu GZGK, w pewnej części także do tego obszaru działalności gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi i nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste gminy, ani jej pracowników, ani też do darowizn. Wnioskodawca odwołał się, także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. Uzasadniając pogląd dotyczący pytania nr 4 wnioskodawca stwierdził, że w związku z wykorzystaniem infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne przysługuje jej i będzie przysługiwało, w przypadku gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków, prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące. W takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu może i będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej: "rozporządzenie"). Wnioskodawca powołał art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2c u.p.t.u. i podkreślił, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie. Wnioskodawca podkreślił, że nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej. Podał jednak, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W tym zakresie powołała wyrok w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen. Podsumowała, że sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że o ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem GZGK, takich jak zakup artykułów biurowych, czy ogrzewanie budynku jednostki, które zwykle służą całokształtowi działalności i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna. W tym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Sposób wyliczenia "pre-współczynnika VAT" wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych GZGK, jako jednostki budżetowej bądź w całości przychodów wykonanych w przypadku zakładu budżetowego, z których większość zupełnie nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. W konsekwencji powyższego, gmina nie zamierza dokonywać odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten będzie niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę. Odnośnie pytania nr 5 wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków, prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby m3 dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (w tym od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne gminy) z wykorzystaniem infrastruktury. W opinii wnioskodawcy, ustalony w powyższy sposób "pre-współczynnik metrażowy" najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. Zastosowanie tzw. alternatywnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności w tym zakresie. Wnioskodawca podkreślił, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność jednostki budżetowej - GZGK (w okresie do dnia [...] grudnia 2016 r. zakładu budżetowego) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania infrastruktury. W szczególności gmina pragnie wskazać, iż "pre-współczynnik metrażowy" jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W szczególności gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd, czy jednostka budżetowa, samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała infrastrukturę, wartość "pre-współczynnika metrażowego" nie będzie ulegała zmianie. Gmina odwołała się również, w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych W interpretacji z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko gminy za: - prawidłowe w zakresie uznania gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne gminy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3); - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby (w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy), obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w liczbie m3 dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5). Po przedstawieniu ogólnych zasad rozliczania podatku VAT należnego i naliczonego organ interpretacyjny wskazał, że unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uzupełniane są przez regulacje z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. w zakresie, w jakim wydatki na nabywane towary i usługi nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem organu interpretacyjnego cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić (działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT). Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się, także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Zatem, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika VAT. Świadczenie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest i będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku. Tym samym ww. usługi nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Stanowisko wnioskodawcy w tej części (odnoszące się do potań nr 1, 2 i 3) organ interpretacyjny uznał za prawidłowe. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z infrastrukturą, organ interpretacyjny stwierdził, że gmina w zakresie tych wydatków w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Wnioskodawca ma i będzie miał obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest i będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Oznacza to, że gmina zobowiązana jest i będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji wg tzw. "pre-współczynnnika metrażowego" nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez gminę budzą wątpliwości. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość doprowadzonej wody i odprowadzanych ścieków do i od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym gmina powinna odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. W ocenie organu, przedstawione argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności. Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez wnioskodawcę sposobu określenia proporcji, organ interpretacyjny wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi). Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Organ interpretacyjny, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie częściowego prawa do odliczenia (odnoszące się do pytań nr 4 i 5) uznał za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wnioskodawca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez skarżącą metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego; b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ interpretacyjny naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj: a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia (wod-kan) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez skarżacą pozwala na obiektywne i mierzalne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni); d) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2017 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a" sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Przypomnieć wypada, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.); składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami -– Sąd stwierdził, iż interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność skarżącej cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (por. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Pozostałe założenia co do statusu podatnika VAT, rodzaju prowadzonej działalności i formy organizacyjnej jej prowadzenia przez samą skarżącą, nie były zagadnieniami spornymi, dlatego też Sąd nie stwierdził potrzeby odnoszenia się do nich. Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m.in. prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i stanowią decydujący przedmiot działalności w zakresie usług kanalizacyjnych. Skarżąca czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, ale przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Posiada jednak możliwości dokładnego wskazania liczby m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków i na tej podstawie jest w stanie określić ile wody dostarczono i ścieków odprowadzono w danym czasie w celu wykonywania działalności gospodarczej do i od podmiotów zewnętrznych, a ile w celu innym niż działalność gospodarcza do i od podmiotów wewnętrznych. Na podstawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała pytania dotyczące pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i własnego pre-współczynnika metrażowego, skalkulowanego w oparciu o ilość dostarczonej wody i odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ilości wszystkich odebranych ścieków i dostarczonej wody od i od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wynikający z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. W regulacji art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, minister w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego, jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w § 2 pkt 11 rozporządzenia). Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko skarżącej. Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18). Sąd dostrzega, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Podkreślenia wymaga, że z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie potwierdzano, że w przywołanym przepisie zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika danych, a nie tylko zawartych w u.p.t.u., byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez skarżącą wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. W ocenie Sądu zaproponowany przez skarżącą pre-współczynnik metrażowy zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że chodzi o rodzaj działalności skarżącej powiązanej głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. Przypomnieć należy że stan faktyczny wynika z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro Skarżąca oświadczyła, że jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość dostarczonej wody i odbieranych ścieków, tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Nie ma, z prawnego punktu widzenia, przeszkód, aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ wydatki odnoszą się do infrastruktury, której wykorzystanie w działalności gospodarczej i innej jest mierzalne (wyliczalne). W ocenie Sądu, zaproponowana metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Sąd nie podziela, w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby skarżąca nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. W skarżonym akcie nie w pełni ustosunkowano się też do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez skarżącą z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez skarżącą. Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 u.p.t.u. jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła skarżąca, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu pre-współczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, pre-współczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko organu interpretacyjnego twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności skarżącej oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu pre-współczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwe do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. pre-współczynnika). Sąd nie zgadza się, także z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to skarżąca zakresu odliczenia (pre-współczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych). Sąd dostrzega, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku ww. działalności skarżącej zachodzi sytuacja odmienna od zakładanej przez akt wykonawczy. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnienie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym. Dodać wypada, iż przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z ww. działalności prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi sformułowane dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h i 22 u.p.t.u., § 3 ww. rozporządzenia, art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 jak i art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ww. rozporządzenia. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez skarżącą jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Sąd wskazuje jedynie, iż nie ulega wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku. W toku tego postępowania organ ma udzielić podatnikowi przydatnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego, informację o obowiązującym prawie. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera określona w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. zasada zaufania, w związku z realizacją której, podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w systemie CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.