I SA/Sz 488/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą M. S. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za: • grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, • styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, • luty 2011 r. w wysokości [...] zł, • marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, • kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł, • maj 2011 r. w wysokości [...] zł, • czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, • lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł, • sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, • wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, • październik 2011 r. w wysokości [...] zł, • listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, • grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec podatnika decyzję z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej firmy [...] M. S., w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz handel owy artykułami spożywczymi, głównie: napojami (Coca Cola, Fanta, Sprite, Tiger), kawą (Jacobs Kronung) oraz słodyczami (batony Snickers, Mars, Bounty Single, Twix). Ustalono, że w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. [...] M. S. wykazał nabycia towarów m.in. od [...] sp. z o.o., który to podmiot wystawił na jego rzecz faktury VAT na kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co stanowi [...]% wartości wszystkich faktur VAT wystawionych przez podmioty będące dostawcami towarów na rzecz podatnika. Organ stwierdził, że podatnik nie ma prawa, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej: "ustawą o VAT", do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powyższe stanowisko oparto na: • prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...] r. określającej [...] sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz [...] M.S.; • zeznaniach świadków, podejrzanych, tj.: M.C., A.W., R.C. prezesa zarządu [...] sp. z o.o., A. G., T.B.; • kserokopii dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., • protokole z dnia 28 kwietnia 2016 r. z oględzin budynku położonego przy ul. [...] w P. należącego do [...] sp. z o.o., • zestawieniu faktur VAT wystawionych przez [...]sp. z o.o. i [...] p. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. (str. 28-29 decyzji); • zestawieniu faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. na rzecz firmy [...] M.S. w powiązaniu z przelewami dotyczącymi zapłaty za towary handlowe (załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji). Nie zgadzając się z ta[...] stanowiskiem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Nie podzielając zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, że spółki, tj.: [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. od których rzekomo [...] sp. z o.o. nabyła towar zostały założone w celu umożliwienia innym podmiotom gospodarczym wyłudzanie podatku VAT wykazanego w fakturach, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano, że spółki te, jako rzekomi dostawcy towarów handlowych dla [...] sp. z o.o., nie dysponowały wskazanym na fakturach VAT towarem, a wszystkie faktury VAT wystawiane były przez: M. C., T. B. i A. I. w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Jednocześnie, organ odwoławczy powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. określającej [...] sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz [...] M.S., która to decyzja jest ostateczna i stanowi jeden z dowodów w sprawie. Następnie organ wskazał, że z dokumentów Prokuratury Okręgowej w S. (akt oskarżenia przeciwko m.in. M. S. z dnia 19 czerwca 2015 r.) wynika, że do zawiązania [...] sp. z o.o. doszło z inicjatywy M. C., który zaproponował współpracę R. C. Jej udziałowcami zostali: R. C. oraz M.C. Organ powołał się na zeznania R.C., z których wynika, że spółka [...] służyła jedynie do wystawiania faktur na polecenia M. C. oraz wyjaśnienia M. C., złożone w trakcie prowadzonego postepowania karnego, że ww. razem z A.W. "uwiarygodniał dostawy wewnątrzwspólnotowe", które w efekcie nie miały miejsca, a towar ponownie przywożony był do finalnego odbiorcy na terenie kraju. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że M. C. - wspólnik [...] sp. z o.o. wyjaśnił, że to on wystawiał wszystkie faktury w imieniu [...] sp. z o.o. na rzecz swojej spółki, tj. [...] sp. z o.o. W przypadku [...] sp. z o.o. jako firmy wystawiające mu fikcyjne faktury występowały [...] sp. z o.o. oraz [...]. Faktury z tych firm otrzymywał od P. K., który nadzorował te firmy i kupił [...] sp. z o.o. na S.B. Sposób działania ww. osób wyglądał tak, że [...] sprzedawało towar dla firmy [...] i obciążało tę firmę fakturowo. [...] fakturowało towar na [...]. Następnie [...] fakturowało towar na [...] sp. z o.o., która wystawiała faktury firmie [...] M. S. Faktury ze [...] dla [...] sp. z o.o. wystawiał A. I. (wspólnik i prokurent [...] sp. z o.o.). Wszystkie faktury były wystawiane w biurze T. B. przy ul. [...]. M. C. wyjaśnił także, że miał dostęp do konta bankowego [...] sp. z o.o. i czasami dokonywał przelewów z tego konta na konto [...]. Stwierdził też, że w latach 2008-2011 kupował od firm T. B., [...] faktury kosztowe dla swoich firm i [...] sp. z o.o. w celu uniknięcia płacenia podatku VAT. Następnie, organ odwoławczy powołując się na zeznania R. C. wskazał, że w okresie od dnia 1 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. [...] sp. z o.o. nie dysponowała powierzchnią magazynową do przechowywania artykułów spożywczych, gdyż dzierżawione przez tę spółkę pomieszczenia w P. nie były przeznaczone (przystosowane) do przechowywania artykułów spożywczych. Powyższe potwierdził również protokół oględzin ww. pomieszczeń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, że [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Była tylko jedną ze spółek w łańcuchu podmiotów, które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i otrzymywały faktury VAT w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Potwierdzają to również zestawienia faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. (przedstawione na str. 28-29 decyzji organu I instancji) i przez [...] sp. z o.o. na rzecz firmy [...] M.S. (przedstawione na str. 29-31 ww. decyzji), z których wynika, że [...] sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na rzecz firmy [...] M. S., w tym samym dniu lub w dniu następnym po otrzymaniu faktur mających dokumentować zakup od wspomnianych spółek. Organ wskazał także na rozbieżności (str. 32 decyzji), co do ilości towaru pomiędzy fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o., a fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. na [...] M. S., które również wskazują na fikcyjny obrót towarami pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach VAT. Skoro bowiem [...] sp. z o.o. nie posiadała magazynów i nie wykazała zapasów na początek, jak i koniec roku obrotowego i nie sprzedała towaru innym odbiorcom, to powinna sprzedać firmie strony tożsamą ilość towaru, którą kupiła. Organ nie podzielił zarzutów strony zawartych w odwołaniu, że rozbieżności w ilości towaru wynikały z faktu, że podatnik reklamował ilość towaru w pięciu fakturach, bowiem podatnik nie posiadał skorygowanych faktur z poprawną ilością towaru. Ustalono wprawdzie, że w badanym okresie [...] sp. z o.o. wystawiła tylko trzy faktury VAT korekty VAT o nr: [...] z dnia 30 listopada 2011r., [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. Wskazane faktury korygujące nie odnoszą się jednak do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, wymienionych na str. 32 ww. decyzji, w których wskazano rozbieżności. Organ odwoławczy wskazał także, że analiza operacji finansowych na rachunku bankowym podatnika prowadzonym przez w Banku [...] wykazała, że podatnik dokonywał zapłaty dla [...] sp. z o.o. za towar handlowy w różnych terminach nie zawsze zgodnych z terminami określonymi na fakturach (terminy: 3- dniowe, 21-dniowe i 40-dniowe). Stwierdzono również przypadki, że firma [...] przelała środki pieniężne za towar w październiku 2010 r. jako częściową zapłatę za faktury VAT, które faktycznie były wystawione przez [...] sp. z o.o. dopiero w listopadzie 2010 r. i w grudniu 2010 r. Wykazano też rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach, a kwotami faktycznie przelanymi dotyczącymi tych faktur. Organ odwoławczy odniósł się także do duplikatu faktury VAT [...] z dnia 31 stycznia 2011 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] M. S. dokumentującej opłatę za przechowywanie towaru listopad, grudzień 2010, wskazując, że faktura ta nie została ujęta w ewidencji nabyć za badany okres firmy [...]. W ewidencjach tych nie stwierdzono też żadnych innych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. Organ wskazał także, że wspólnikiem, jak i wiceprezesem zarządu [...] sp. z o.o. był M. S.. Nadto, M.Z. wspólnik i prezes zarządu [...] sp. z o.o. do protokołu przyjęcia ustnych wyjaśnień z dnia 12 marca 2013 r. stwierdził, że odnośnie podatnika dochodziły go niego "słuchy" o wykorzystaniu majątku i ludzi (przeładunki i rozładunku towaru) na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże "oficjalnej" umowy nie było pomiędzy spółką, a firmą [...] M. S. na wynajem magazynu, czy też sprzętu. Wobec powyższych ustaleń, organ stanął na stanowisku, że przedstawiona faktura nie jest dowodem świadczącym o najmie magazynu lecz została wystawiona na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji nie kwestionował dokonanych przez nią dostaw towarów, a tym samym potwierdził, że towar zakupiła od [...] sp. z o.o., organ wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano posiadania przez stronę towaru, stwierdzono jedynie, że towar ten nie był na pewno kupiony od podmiotu widniejącego na spornych fakturach, tj. [...] sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma [...] M. S. nie była odbiorcą towaru udokumentowanego spornymi fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny nie daje też podstaw, by twierdzić, że w tym przypadku podatnik nie był świadomy zaistniałych nieprawidłowości, bowiem biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, że w sposób jednoznaczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT. W tym zakresie organ powołał się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. zawarte w akcie oskarżenia z dnia 19 czerwca 2015 r. przeciwko m.in. M.S., z którego wynika, że podatnik wspólnie z innymi podejrzanymi wyłudzał podatek VAT poprzez nabycie towaru w cenie netto, deklarowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do N., a następnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z N. do P. przez firmy, tzw. "słupy", które przejmowały na siebie ciężar należności publicznoprawnych, a następnie poprzez fakturowanie fikcyjne zakupów przez firmy kontrolowane przez M.C., ich sprzedaż podatnikowi. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, w ocenie organu odwoławczego, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach. Reasumując, organ uznał, że podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 193 § 3 w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej, w skrócie: "O.p.". Organ odwoławczy stwierdził też, że zasadnie organ I instancji zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zasadnie też odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W skardze podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: • art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, • art. 188 poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskował, • art. 191 poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego powodu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy bezzasadnie uznał, że [...] sp. z o.o. nie dysponowała towarem, który został mu dostarczony. W ocenie skarżącego, w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające, że [...] sp. z o.o. faktycznie posiadała towar. Potwierdzają to zeznania: - R. C. z dnia 5 listopada 2013 r., - M. C. z dnia 8 marca 2013 r. oraz ustalenia Prokuratury. Fakt, że decydował o rodzaju zakupywanego towaru, w jego ocenie, nie jest argumentem świadczącym o tym, że wiedział, że firma z którą handluje weszła w posiadanie towaru w sposób nielegalny. Nieuprawniony jest, jego zdaniem, zarzut, że przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że towar pochodził z nielegalnego źródła. Jego dostawcą była firma istniejąca na rynku od półtora roku, zarejestrowana w KRS, zarejestrowana jako podatnik VAT, a transakcje z nim zawierały osoby zgodnie z KRS upoważnione do reprezentowania spółki. Dalej, w skardze podniesiono, że skarżący nie weryfikował źródła pochodzenia towarów, gdyż handlowcy dla ochrony własnych interesów utrzymują w tajemnicy źródła pochodzenia towaru. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy organ zasadnie zakwestionował podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie artykułów spożywczych (kawa, napoje i słodycze) przez [...] M. S. od [...] sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy [...] sp. z o.o. wykazała nabycia artykułów spożywczych od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co dokumentują faktury wymienione tabelarycznie na str. 28-29 decyzji organu I instancji. Następnie [...] sp. z o.o. wykazała sprzedaż ww. artykułów na rzecz [...] M. S. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co dokumentują faktury wymienione tabelarycznie na str. 29-31 decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur VAT uznając, że transakcje dostawy ww. artykułów spożywczych nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na tych fakturach. Na wstępie wywodu należy zakreślić ramy prawne sprawy. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stanowią, że podatnicy obowiązani są do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, a także bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku. W rozumieniu art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. Z wyżej przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupów i sprzedaży) jest wymogiem koniecznym do właściwego określenia podstaw opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi ona bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej VAT-7. Przy czym należy wskazać, że ewidencje te (księgi) winny być prowadzone w sposób rzetelny i odzwierciedlający stan faktyczny. Stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości tak podatku należnego, jak i naliczonego w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w ja[...] towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które powinna zawierać faktura, określone zostały w przepisach rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, przez co podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu podatku od towarów i usług, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Jednakże należy podkreślić, że prawo to może być przez podatnika realizowane jedynie przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, m.in. związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, zachowania terminu dokonania odliczenia. Przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego szczególnego znaczenia nabiera także fakt posiadania dokumentu stanowiącego jego podstawę. W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ta[...] dokumentem jest faktura. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Ma więc za zadanie m.in. zidentyfikować i określić podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę, a także przedmiot transakcji. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument powinna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe, tj. po stronie sprzedawcy stanowi podstawę do rozliczenia z organem podatkowym zobowiązania podatkowego w zakresie omawianego podatku, natomiast nabywcę uprawnia do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z uwagi właśnie na te skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyżej cytowana ustawa o podatku od towarów i usług zakreśla szczegółowe wymogi formalne, którym faktura winna podlegać. Faktura VAT będąca podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest równocześnie wyrazem obowiązku dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jednym z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lita a) ustawy o VAT wymaga wykazania, że podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Możliwe są dwie sytuacje, kiedy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Pierwsza polega na tym, że za fakturą nie podąża towar, który ma być przedmiotem dostawy; mamy wówczas do czynienia z tak zwaną "pustą fakturą". Nie ma w takiej sytuacji możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego typu faktur, ponieważ zgodnie z podstawową zasadą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kiedy nie ma nabycia towarów i usług, nie ma kwot podatku naliczonego. Druga sytuacja dotyczy faktur "fałszywych podmiotowo", czyli takich, za którymi podąża towar, dostawy zostały dokonane, ale dostawcą nie był podmiot określony w ten sposób na fakturach. W tej sytuacji podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pod warunkiem, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja ta stanowi oszustwo w zakresie VAT. Taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika z orzecznictwa TSUE do art. 167, art. 168 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-8/11 ([...]) i C-142 (P.D.), podsumowującym wcześniejsze orzecznictwo Trybunału w tej kwestii, zawarte są dwie tezy, które należy odnieść do niniejszej sprawy. Zgodnie z pierwszą z nich podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zgodnie z drugą, powołane tu wcześniej przepisy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do doliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, mimo że zostały spełnione warunki formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W dalszym rozwinięciu tej tezy Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary. Co do zasady jednak to do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatników. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ zasadnie stanął na stanowisku, że transakcje dostawy artykułów spożywczych nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach. Zasadnie także organ wydając zaskarżone rozstrzygniecie oparł się na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., wydanej wobec [...] sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., w której stwierdzono, że spółki: [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. od których rzekomo [...] sp. z o.o. nabyła towar zostały założone w celu umożliwienia innym podmiotom gospodarczym wyłudzanie podatku VAT wykazanego w fakturach, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te, jako rzekomi dostawcy towarów handlowych dla [...] sp. z o.o., nie dysponowały wskazanym na fakturach VAT towarem, a wszystkie faktury VAT wystawiane były przez: M.C., T.B. i A.I. w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych, w szczególności: R.C., M.C. i A.W. przeprowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. Decyzja ta jest decyzją ostateczną i stanowi jeden z dowodów w niniejszej sprawie, a zawarte w niej ustalenia nie zostały w żaden sposób podważone przez stronę skarżącą w toku prowadzonego postępowania. Nadto, jak już wskazano powyżej, ustalenia organu zawarte w ww. decyzji zostały, wbrew twierdzeniom skarżącego, potwierdzone zeznaniami i wyjaśnieniami przywołanych w skardze osób, tj. R.C. i M.C. Z protokołu przesłuchania R.C. w charakterze strony - prezesa zarządu [...] sp. z o.o. - sporządzonego przez organ kontroli skarbowej w dniu 5 listopada 2013 r. wynika, że faktycznie spółką tą zarządzał M.C. Odnośnie faktur VAT mających dokumentować sprzedaż artykułów spożywczych (napoje, kawę, batony) przez [...] sp. z o.o. na rzecz firmy [...] M.S. (wyszczególnionych na stronie 29-31 decyzji organu I instancji) R.C. zeznał: "nie widziałem wcześniej tych faktur - nie miałem do nich dostępu. Jak C. kazał mi zawozić gdzieś faktury, to zawsze były w zaklejonej białej kopercie. Jeśli chodzi o kawę, Coca-Colę i Tigera - C. mógł to kupić od "[...]" w N. i potem sprzedać S.C. mówił mi, że zarabiał na "oczkach" - to było związane z puszkami w N. i rozmawiał o tym ze S., czy to się opłaca. Wydaje mi się, że O., która jest żoną jednego z dyrektorów od S. - umawiała się na zamówienia dotyczące Nutelli, Kinderów, itp. (...) Często C. mówił przez telefon do S. albo do O. - dobra, wystawię fakturę. Nie wiem, czy te faktury miały pokrycie w rzeczywistości". Przesłuchany w dniu 8 marca 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. w charakterze podejrzanego M.C. (k. 1835-1838) zeznał, że odbiorem towaru z M. zajmował się A.W. Przedstawił też trzy metody wywożenia towaru mające na celu uwiarygodnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Treść ww. zeznania również nie potwierdza, że [...] sp. z o.o. posiadała towar, który sprzedała skarżącemu. Zeznanie to potwierdza, że firma [...] sp. z o.o. została założona w celu "przepuszczania przez nią towaru", tj., wystawiania przez nią faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Powyższe zeznanie znalazło potwierdzenie w zeznaniach A.W. - szwagra M. C. (zgodnie z zeznaniem R. C. z dnia 5 listopada 2013 r.) prowadzącego działalność gospodarczą – U. T. - do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 7 marca 2013 r. (k. 1179-1186), który potwierdził, że towar pobrany z S. C.&C. w S. i M. C.&C. P. S.A. w S. nie trafiał do N. Nadto M.C. - wspólnik [...] sp. z o.o. - do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia: - 14 lutego 2013 r. (k.1819-1824) wyjaśnił, że to on wystawiał wszystkie faktury w imieniu [...] sp. z o.o. na rzecz swojej spółki, tj. [...] sp. z o.o., a w przypadku [...] sp. z o.o., jako firmy wystawiające mu fikcyjne faktury, występowały [...] sp. z o.o. oraz [...]; - 22 lutego 2013 r. (k.1825-1829) zeznał, że "M. sprzedawało towar dla firmy [...] i obciążało tę firmę fakturowo. [...] fakturowało towar na firmę [...] , następnie [...] fakturowało towar na [...] sp. z o.o., gdzie ja towar sprzedawałem firmie [...] M. S.." Z protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] sp. z o.o. (k.1712-1732) z dnia 19 lutego 2014 r. wynika, że w okresie od dnia 1 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. [...] sp. z o.o. nie dysponowała powierzchnią magazynową do przechowywania artykułów spożywczych, gdyż dzierżawione przez tę spółkę pomieszczenia w P. ([...] m²) na podstawie umowy z dnia 5 marca 2010 r. nie były przeznaczone (przystosowane) do przechowywania artykułów spożywczych, nie spełniały warunków sanitarnych. Spółka nie zatrudniała też pracowników. Potwierdził to również protokół oględzin z dnia 28 kwietnia 2016 r. (k. 1490-1510) ww. pomieszczeń w P. sporządzony przez organ kontroli skarbowej wraz z załączonymi do niego zdjęciami tych pomieszczeń. Z wyżej przedstawionych zeznań świadków, podejrzanych, zdaniem Sądu, jednoznacznie wynika, że [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Była tylko jedną ze spółek w łańcuchu podmiotów, które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i otrzymywały faktury VAT w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Potwierdzają to również zestawienia faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. przedstawione na str. 28-29) decyzji organu I instancji i przez [...] sp. z o.o. na rzecz firmy [...] M. S. przedstawione na str. 29-31 ww. decyzji, z których wynika, że [...] sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na rzecz firmy [...] M. S., w tym samym dniu lub w dniu następnym po otrzymaniu faktur mających dokumentować zakup od wspomnianych spółek. Fikcyjność ww. transakcji potwierdza także analiza operacji finansowych na rachunku bankowym podatnika prowadzonym przez w Banku [...], bowiem podatnik dokonywał zapłaty dla [...] sp. z o.o. za towar handlowy w różnych terminach nie zawsze zgodnych z terminami określonymi na fakturach. Stwierdzono również przypadki, iż firma [...] przelała środki pieniężne za towar wcześniej niż faktycznie wystawiane były faktury. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że bezzasadnie organ odwoławczy uznał, że [...] sp. z o.o. nie dysponowała towarem, który został udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano posiadania przez stronę towaru, stwierdzono jedynie, że towar ten nie był na pewno kupiony od podmiotu widniejącego na spornych fakturach, tj. [...] sp. z o.o., a jak już wyżej wyjaśniono faktura ma być zgodna zarówno po względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. Ustalony stan faktyczny nie daje też z pewnością podstaw, by twierdzić, że w tym przypadku skarżący nie był świadomy zaistniałych nieprawidłowości. W kwestii wiedzy skarżącego odnośnie obrotu towarami M.C. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 4 kwietnia 2013 r. (k.1830-1834) zeznał, że z podatnikiem na temat dostaw wewnątrzwspólnotowych rozmawiał tylko raz na przełomie 2008/2009 r. i opowiedział mu wtedy scenariusz handlu pomiędzy S. a firmą "[...]" wyjaśniając, że towar wyjedzie do N. i wróci do kraju, a podejrzany osobiście wystawi faktury z firm: [...] s.c. lub [...]. Zatem podatnik miał wiedzę skąd pochodził towar i znał zasady obrotu towarem w celu oszustwa podatkowego. Potwierdzają to wprost również ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej zawarte w akcie oskarżenia z dnia 19 czerwca 2015 r. skierowanym przeciwko m.in.: M.S. (str. 17 aktu oskarżenia), z którego wynika, że rola ww. oskarżonego "w okresie od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. jako faktycznego nabywcy towaru polegała na decydowaniu o rodzaju towaru zakupywanego przez innych członków zorganizowanej grupy przestępczej w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego i wobec zadeklarowania wywozu towaru poza granice kraju opodatkowanego stawką 0%, pomimo iż jego bezpośrednim odbiorcą były firmy [...] M.S., [...] - sp. z o.o., [...] sp. z o.o. sp.k., do których to firm lub ich kontrahentów towar był bezpośrednio przewożony bez zachowania wymogów określonych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, finansowaniu ww. zakupów oraz przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT wystawianych przez M.C.". Z wyżej cyt. aktu oskarżenia, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie wynika, że decydował on o rodzaju zakupywanego towaru na podstawie zamówień od swoich odbiorców. Z aktu oskarżenia jednoznacznie wynika bowiem, że decydował on o rodzaju towaru zakupywanego przez innych członków zorganizowanej grupy przestępczej w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowanego stawką podatku 0% (wywóz z kraju). Z aktu oskarżenia wynika też (str. 810), że osobą finansującą dokonywanie zakupów towarów objętych procedurą wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem nabywanych w cenie netto, która po pokryciu kosztów obsługi zyskiwała na sprzedaży swoim kontrahentom był skarżący. Na świadomość skarżącego co do pochodzenia przedmiotowego towaru wskazują również zeznania świadków (wymienionych w akcie oskarżenia) z których wynika, że to on "kontraktował" firmy z osobami "reprezentującymi" [... ]G. GmbH w obrocie wewnątrzwspólnotowym, a cena netto za jaką sprzedawał ten towar, która była znacznie niższa od cen proponowanych przez dużych hurtowników (S. i M.). Z ww. aktu oskarżenia (str. 282) wynika też, że finansowanie zakupów odbywało się w ten sposób, że skarżący zbierał zamówienia od swoich kontrahentów, którzy dokonywali przedpłat, następnie przelewał ww. środki na rachunki firm bezpośrednio związanych z M.C. na m.in. [...] sp. z o.o., z których M. C. przelewał ww. środki na firmy pełniące rolę, tzw. słupów, z których T.B. bądź M. C. przelewali je na konto firmy [...] G. GmbH za które towar był kupowany w dużych hurtowniach w S. (S., M.). Prokuratura ustaliła też, że (k. 692) firmy kontrolowane przez skarżącego, tj.: [...] M. S., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. sp.k. były faktycznymi nabywcami towarów, które to towary kupowały firmy zarejestrowane na terytorium N., deklarując ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, tak aby dokonać zakupu towaru w cenie netto. Natomiast towar ten był dostarczany bezpośrednio do firm kontrolowanych przez skarżącego, bądź do jego kontrahentów. Stworzony przez podejrzanych mechanizm wyłudzenia podatku VAT polegał na dokonaniu nabycia towaru w cenie netto, deklarowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do N., a następnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z N. do P. przez firmy, tzw. "słupy", które przejmowały na siebie ciężar należności publicznoprawnych, a następnie poprzez fakturowanie fikcyjne zakupów przez firmy kontrolowane przez M.C., ich sprzedaż skarżącemu. Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty podatnika podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122 związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy), ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów i nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Zdaniem Sądu, dokonano prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zasadnie bowiem uznano, że zakwestionowane faktury, nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).