I SA/Sz 491/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej i na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) określił wysokość dochodu osiągniętego przez E. S.-M. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. w kwocie [...] zł. Ustalono, że podatniczka od 1998 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. W 2006 r. opodatkowana była na ogólnych zasadach. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. podatniczka wykazała stratę z tej działalności w wysokości [...] zł. W poprzednich latach podatkowych podatniczka również wykazywała straty: za 2003 r. w wysokości [...] zł, za 2004 r. w wysokości [...] zł, za 2005 r. w wysokości [...] zł. Przychody ze sprzedaży usług wpisywane były do księgi podatkowej na podstawie raportów okresowych z kasy fiskalnej, natomiast pozostałe na podstawie dowodów bankowych. Na przełomie sierpnia i września 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w zakładzie fryzjerskim podatniczki. Ustalono na podstawie ewidencji z kasy fiskalnej, że w 2006 r. zaewidencjonowano wykonanie 2.786 usług o wartości brutto [...] zł, z czego 71% to męskie usługi fryzjerskie. Średnia ilość zaewidencjonowanych na kasie usług w przeliczeniu na dzień prowadzonej działalności wyniosła 9,16 usługi, a średnia ilość usług przypadających na pracownicę wyniosła 2,53 usługi dziennie. W 2006 r. podatniczka zatrudniała 4 fryzjerki, w tym dwie na cały etat, jedną od maja 2006 r. na - etatu i jedną od września 2006 r. na - etatu. Sama też wykonywała usługi fryzjerskie. W pierwszym dniu kontroli 30 sierpnia 2007 r. kontrolujące pracownice Urzędu Skarbowego stwierdziły, że w ciągu 1 godziny i 13 minut zaewidencjonowano 6 paragonów na 8 usług fryzjerskich o wartości [...] zł, natomiast do momentu rozpoczęcia kontroli przez 4,5 godziny zaewidencjonowano 5 paragonów na 7 usług o wartości [...] zł. Razem w dniu 30 sierpnia 2007 r. zaewidencjonowano na kasie 24 paragony za 28 usług o wartości [...] zł. Ponadto, w dniu rozpoczęcia kontroli kontrolujące zaobserwowały, że pracownica zakładu K.N. po wykonaniu usługi skasowała należność od klienta, lecz nie zaewidencjonowała usługi na kasie i nie wydała klientowi paragonu, co później wyjaśniła pośpiechem. Z oświadczenia podatniczki złożonego w dniu 26 września 2007 r. wynika, że średnio w zakładzie wykonuje się 18 usług dziennie. Przesłuchane w charakterze świadków pracownice nie były w stanie podać ile usług dziennie, czy tygodniowo wykonywały w 2006 r., jedynie Z.M. zatrudniona na - etatu na stanowisku męskim zeznała, że w ciągu 2 godzin wykonuje od 2 do 5 usług dziennie, a w tygodniu ok. 15 usług, przy czym w okresach przedświątecznych obserwuje się wzrost świadczonych usług i wtedy pracuje przez 8 godzin dziennie i wykonuje ok. 10, 11 usług. Powyższe ustalenia były podstawą do uznania, że księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie, niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, przez to, że podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich wykonanych usług i w ten sposób zaniżała przychody. Potwierdzeniem tego jest okoliczność, że w kolejnych latach podatkowych 2003-2006 podatniczka wykazała straty, które nie mają pokrycia we wskazanych źródłach, bowiem mąż podatniczki zarabia [...]zł miesięcznie, co z ledwością pokrywa koszt utrzymania 4-osobowej rodziny, zaś rodzice utrzymują się z niewielkich rent. Organ podatkowy podkreślił fakt, iż zakład podatniczki znajduje się w centrum miasta, na Rynku i ma od lat wypracowaną renomę i stałych klientów. Zakład ten funkcjonował od godz. 700 do 1900. Również ilość zatrudnionych fryzjerek wskazuje na większy obrót niż wykazywany w księdze, gdyż nie jest racjonalne utrzymywanie tylu pracownic kosztem stanowiącym 37% wszystkich kosztów działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego co wynika z jej zapisów w części dotyczącej przychodów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich w roku podatkowym 2006 i przyjmując, że nie ma możliwości zastosowania metod z art. 23 § 3, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacował podstawę opodatkowania przyjmując za podstawę średnie ceny za usługi stosowane w zakładzie podatniczki oraz podaną przez nią ilość 18 usług dziennie, przy uwzględnieniu procentowego udziału poszczególnych usług fryzjerskich w ogólnej ilości świadczonych usług, a także ilości dni roboczych. Wyliczony w ten sposób przychód w 2006 r. wyniósł [...] zł brutto, zaś netto [...] zł. Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w kw. [...] zł dochód wyniósł [...] zł. Przyjmując odliczenia strat z lat ubiegłych łączny dochód do opodatkowania wyniósł [...] zł, a należny podatek [...] zł Kolejne obniżenie podatku o składkę na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) spowodowało, że podatek należny za 2006 r. nie wystąpił. I dlatego, na podstawie art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wydał decyzję, w której określił wysokość dochodu. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów art. 120-124 i art. 126 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie miał podstaw do ustalenia wyższych przychodów, gdyż wszystkie usługi były ewidencjonowane na kasie i w księdze, którą - jej zdaniem - bezpodstawnie uznano za nierzetelną. Pojedynczy przypadek niezaewidencjonowania przychodu podczas kontroli nie stanowi dowodu na istnienie takiej praktyki. Uznanie za nieracjonalne zatrudnianie więcej niż potrzeba pracownic, zdaniem skarżącej, było niedopuszczalne, gdyż to ona ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Również nieprawidłowe było, jej zdaniem, uznanie za dowodów jej oświadczenia, że średnio dziennie świadczy 18 usług, gdyż dotyczyło to roku 2007, a nie 2006. Skarżąca zarzuciła też, że organ I instancji nie uzasadnił, dlaczego nie zastosował metod oszacowania dochodu przewidzianych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada ona prawu oraz ustalonym faktom. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle ustalonych faktów istniały przekonujące podstawy do przyjęcia, że podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich wykonanych usług, przez co zaniżyła przychód, były zatem podstawy do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów i do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybór metody oszacowania innej aniżeli wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej był uzasadniony tym, że żadna z tych metod nie mogła być zastosowana w sprawie. Wybrany na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej inny sposób oszacowania odpowiada wymaganiom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż określa podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatniczka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że narusza ona zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, zasadę pisemności, zasadę udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja w szczególności narusza art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że organ podatkowy nie ocenił jej pisma w sprawie określenia ilości usług wykonywanych w czasie kontroli, a nie w okresie objętym kontrolą. Ponadto, powtórzyła argumentację odwołania i swoje zastrzeżenia co do nie uznania księgi podatkowej za dowód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Wbrew stanowisku skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia żadnej z wymienionych w skardze zasad postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia tych zasad sformułowane zostały w sposób ogólnikowy bez powiązania z innymi przepisami prawa podatkowego i bez przedstawienia rzeczowych argumentów. Sąd stwierdza, że działania organów podatkowych zgodne były z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, materialnego, jaki i formalnego (art. 120), co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Skarżąca miała zapewniony udział we wszystkich czynnościach postępowania, zarówno przy kontroli dokumentów jak i dalszym postępowaniu podatkowym. Otrzymała protokół kontroli podatkowej, miała możliwość ustosunkowania się do wyników tej kontroli, otrzymała pisemną odpowiedź Urzędu Skarbowego na zgłoszone zastrzeżenia z odpowiednim wyjaśnieniem, uczestniczyła w przesłuchaniach świadków, składała wyjaśnienia w charakterze strony, miała też zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie doszło więc do naruszenia zasad określonych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Również nie została naruszona zasada pisemności, bowiem zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej sprawa podatkowa skarżącej załatwiona została w formie pisemnej, a decyzje obu instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 4). W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Odnośnie zarzutu, że "organ nie ocenił pisma skarżącej w sprawie określenia ilości wykonywanych usług dziennie w czasie kontroli, a nie w czasie objętym kontrolą, należy wyjaśnić, że na pismo to, będące zastrzeżeniami do protokołu kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił skarżącej odpowiedzi na piśmie zgodnie z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto kwestia ilości wykonywanych usług szczegółowo została omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy podkreślić, że oświadczenie o tym, że "średnio w zakładzie wykonuje się 18 usług dziennie", skarżąca złożyła w dniu 26 września 2007 r., po zakończeniu kontroli, która dotyczyła roku podatkowego 2006, nie mogła więc nie wiedzieć, że chodzi o informację dotyczącą roku kontrolowanego. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że zgromadzony i należycie rozpatrzony materiał dowodowy dostarczył organom podatkowym przekonywających podstaw do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów i nie uznania jej za dowodów w tym zakresie (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). O tym, że skarżąca zaniżała przychody, nieewidencjonując na kasie i w księdze wszystkich wykonanych usług, przekonuje zarówno wynik ustaleń z pierwszego dnia kontroli wskazujący na znacznie większą ilości usług w stosunku do wcześniej zaewidencjonowanych jak i liczba zatrudnionych fryzjerek, nadmierna w stosunku do ilości usług zaewidencjonowanych, jak również okoliczność, że w kolejnych latach podatkowych 2003-2006 skarżąca wykazała straty mimo, że nie wskazała realnych źródeł na pokrycie tych strat. Zasadnie organy podatkowe wskazały, że wykazywanie przez szereg lat prowadzonej działalności przychodów niepokrywających nawet podstawowych kosztów tej działalności stanowi o sprzeczności ekonomicznej, której skarżąca nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić. W tych okolicznościach zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania przy przyjęciu wskazanej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej "innej" metody jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Przyjęcie liczby wykonanych usług średnio 18 dziennie, tak jak podała skarżąca w oświadczeniu z dnia 26 września 2007 r. (o którym była mowa wyżej) ocenić należy jako zbliżoną do rzeczywistej przy uwzględnieniu stanu zatrudnienia fryzjerek w zakładzie skarżącej w 2006 r. Powyższa ilości usług znajduje potwierdzenie w zeznaniach Z.M. Co do pozostałych fryzjerek, które nie potrafiły określić liczby wykonywanych usług, ich zeznania w tym zakresie nie miały znaczenia dowodowego. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).