I SA/Sz 492/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi D.L., J.L. i R.J. – Wspólników Spółki Cywilnej "A." w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2000 r. o d d a l a skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce Cywilnej "A." D. L., J.L., R.J., ul. P., należności w podatku od towarów i usług : [...] za lipiec 2000 r., [...] za wrzesień 2000 r., [...] za listopad 2000 r. oraz [...] za grudzień 2000 r. W dniach 15.04.-27.08.2003 r., w Spółce Cywilnej "A." w składzie: D.L., R.J., J.L., z siedzibą w S., ul. P. przeprowadzona została kontrola skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2000 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że Podatnik przedłożył Postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt: [...] Prokuratury Rejonowej S., z którego wynika, iż Prokuratura ta postanowiła umorzyć dochodzenie w sprawie dokonanego w dniach między 25.11 a 27.11.2001 r. w M.., ul. [...] włamania do mieszkania. Przedmiotem kradzieży była m.in. dokumentacja firmy "A.". Jednak w treści postanowienia nie określono rodzaju dokumentacji oraz okresu, jakiego dotyczyła. Przesłuchani w charakterze stron wspólnicy wyjaśnili, iż wszystkie dokumenty Spółki przechowywane były w M., ul. T. (w mieszkaniu D. L.) od października 2001 r., bowiem od lipca 2001 r. praktycznie nie prowadzono działalności gospodarczej. Przedmiotem kradzieży były następujące dokumenty: książki przychodów i rozchodów, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, faktury zakupu i sprzedaży za okres: październik 2000 r. - kwiecień 2001 r., umowy zakupu złomu, zawarte z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Podczas prowadzonego postępowania kontrolnego R.J. zeznała, iż sporządzała dokumentację rachunkową Spółki "A., a także, iż po stwierdzonej kradzieży występowała do stron transakcji zakupu w celu uzyskania duplikatów skradzionych faktur. Natomiast rejestr sprzedaży został odtworzony na podstawie faktur będących w posiadaniu Spółki, a ponadto kserokopii i duplikatów faktur, uzyskanych od kupujących. Na podstawie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż z odtworzonych przez Podatnika rejestrów sprzedaży za: poszczególne miesiące, a także z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę oraz faktur zakupu uzyskanych przez kontrolujących od kontrahentów wynika, iż w miesiącu lipcu, wrześniu, listopadzie, grudniu odliczyły podatek naliczony, który stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) nie podlega odliczeniu, zaniżono podatek należny za listopad, w miesiącu grudniu przedwcześnie odliczono podatek naliczony . Podatek należny za miesiące: lipiec i wrzesień 2000 r. organ przyjął za podatnikiem z odtworzonych przez Niego ewidencji sprzedaży i jest zgodny ze złożonymi przez Spółkę "A." deklaracjami podatkowymi V AT- 7 za dane miesiące. Dalej organ wskazał, że istota podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i należnego. Podatnik ma prawo, z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 19 ust. 2 ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie zaś do art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (...). Dokumentem stanowiącym zatem dowód dla skorzystania z prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 ustawy), a dokładnie - oryginał faktury, o czym stanowi treść § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Jeżeli zatem oryginał faktury zaginął lub uległ zniszczeniu, dowód, o którym mowa, stanowi duplikat faktury, tj. ponownie wystawiona przez sprzedawcę, na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat" - § 51 cyt. rozporządzenia. Podatnik obowiązany jest przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat licząc od końca roku w którym je wystawiono i okazywać na każde wezwanie uprawnionego organu. Uregulowane jest to w § 52 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja, o której mowa w art. 27 ustawy, prowadzona jest (była) prawidłowo, uniemożliwiając tym samym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec stwierdzenia występowania braków dokumentacji dotyczącej dowodów zakupu i sprzedaży, umożliwiających ustalenie prawidłowości wykazanego w składanych deklaracjach V A T - 7 za poszczególne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym podatku należnego i naliczonego - organ skarbowy wielokrotnie wzywał podatnika do dostarczenia duplikatów utraconych faktur (pisma z dnia 16.05.2003 r., 8.07.2003 r., 17.07.2003 r.). Ponadto, na wniosek Spółki w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego kilkakrotnie przedłużano wyznaczone terminy. Również kontrolujący występowali do kontrahentów Spółki "A." o przesłanie duplikatów faktur, dokumentujących dokonane transakcje. W odwołaniu, uzupełnionym dnia 10.11.2003 r. oraz dnia 6.01.2004r. wspólnicy Spółki Cywilnej A. w składzie: R.J., D.L., J.L. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach. Wydanym decyzjom zarzucili naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, art. 122 w związku z zaniechaniem podjęcia wszelkich prawem przewidzianych działań, służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego, art. 180 § 1 wobec naruszenia obowiązku dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 193 § 6 poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg rachunkowych bez sporządzenia w tym zakresie stosownego protokołu, art. 194 § 2 w związku z zakwestionowaniem urzędowego dokumentu, jakim jest postanowienie Prokuratury Rejonowej S. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży mienia i dokumentów, art. 199 w związku z art. 196 § 2 i § 3 poprzez błędne pouczenie strony przed przeprowadzeniem dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka, a faktycznym przesłuchaniem wezwanych osób w charakterze strony, art. 23 § 1 w związku z art. 193 poprzez zaniechanie przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 wobec braku pełnej podstawy prawnej decyzji oraz braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzupełnieniu odwołania z dnia 6.01.2004 r. wspólnicy Spółki Cywilnej "A." - podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu - w załączeniu przesłali 59 sztuk duplikatów faktur VAT, dokumentujących zakupy dokonywane przez Spółkę w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał zaskarżone decyzje za lipiec 2000 r. oraz za wrzesień 2000 r. w mocy z uzasadnieniem jak organ pierwszej instancji, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw do ich uchylenia. Jednocześnie zaskarżone decyzje znak: za listopad 2000 r. oraz za grudzień 2000 r. uchylił w części i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, uwzględniając przedłożone wraz z odwołaniem duplikaty faktur. Z uwagi na to, iż Spółka Cywilna "A." w uzupełnieniu odwołania przedłożyła duplikaty 59 faktur dokumentujących m.in. zakupy dokonane w listopadzie i grudniu 2000 r. organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...];[...] na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił akta podatkowe Spółki Cywilnej "A.." i zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące objęte spornymi decyzjami. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. przesłał do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismo znak: [...];[...] .. Pismem tym, w związku ze złożonym przez Spółkę A. uzupełnieniem do odwołania, zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego na celu stwierdzenie, czy zakupy, wynikające z przedstawionych duplikatów faktur mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a co za tym idzie, czy podatek naliczony w nich zawarty może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Wspólnicy Spółki A. w trakcie zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 4.05.2004 r., dokonanym w Izbie Skarbowej w S. zostali zapoznani z treścią tego pisma. W trakcie prowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ skarbowy, na podstawie wyjaśnień złożonych przez wspólnika Spółki "A.", R.J. ustalił, iż zakupy udokumentowane dołączonymi do uzupełnienia odwołania duplikatami faktur wykorzystane były w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek naliczony w nich zawarty został rozliczony w deklaracjach V A T - 7 w miesiącach otrzymania tych faktur, tj. w listopadzie i grudniu 2000 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazuje, iż w trakcie kontroli skarbowej, przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług nie zakwestionowano rzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych. Tym samym brak było podstaw do sporządzenia w tym zakresie protokołu. Powołanie się zatem w uzupełnieniu odwołania z dnia 6.01.2004 r. na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29.07.1997 r. znak: [...] w sytuacji, gdy wielkość obrotu i podatku należnego została określona na podstawie odtworzonych tak przez Spółkę jak i kontrolujących ewidencji sprzedaży za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami należy uznać za bezzasadne. Dodatkowo organ wskazał, iż z upoważnienia nr [...]z dnia [...]r wynika, iż zakres określony został następująco: kontrola skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług, okres badany: 2000 r. Stosownie natomiast do art. 286 § 1 pkt 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (...), a także do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Zatem zarzut naruszenia art. 23 § 1 oraz art. 193 § 6, w świetle treści tych przepisów jest bezprzedmiotowy. Dalej organ podaje, że przepis art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w pkt 4 i 6 stanowi, iż decyzja administracyjna winna zawierać powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne l prawne a zaskarżone decyzje w swej sentencji zawierają wyczerpujący katalog przepisów prawa, na jakich oparto rozstrzygnięcie zawarte w jej uzasadnieniu. Natomiast uzasadnienie faktyczne wydanych decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uwagi na to, iż decyzje, będące przedmiotem odwołania zawierają elementy, wymienione w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, a niezbędne dla uznania ich prawidłowości zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Ustosunkowując się nadto do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podkreślił, iż obowiązek określony tymi przepisami nie oznacza - jak sugeruje Spółka zastąpienia podatnika w udokumentowaniu czynności opodatkowanych z prowadzonej działalności gospodarczej. To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego oraz przedstawienia dowodów, potwierdzających to prawo. Co do zasady bowiem ciężar dowodu spoczywa na podmiocie wywodzącym z niego skutki prawne (w danym przypadku prawo do odliczenia). Co do naruszenia art. 172, art. 173 ustawy Ordynacja podatkowa - dotyczących formy i treści sporządzonego protokołu z dokonanych czynności oraz art. 199 w związku z art. 196 § 2 i § 3 tej ustawy w związku z przesłuchaniem wspólników spółki w charakterze stron - organ stwierdza, iż dotyczą one przede wszystkim sposobu prowadzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania skarbowego. Nie mają one jednak wpływu na rozstrzygnięcia, zawarte w zaskarżonych decyzjach, wydanych w oparciu o przytoczone wyżej przepisy prawa. Organ wskazał, że w stosunku do wspólników Spółki na gruncie postępowania podatkowego zastosowanie znajduje przepis art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż wspólnicy Spółki Cywilnej A. przed rozpoczęciem ich przesłuchania zostali poinformowani, iż będą przesłuchani w charakterze strony, uprzedzeni o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 Kk za złożenie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, stosownie do art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wyrazili zgodę na przesłuchanie ich w charakterze strony, pomimo, iż wezwanie stanowiło, że będą przesłuchani w charakterze świadka. Zatem wyżej przytoczone przepisy prawa nie zostały w tej sytuacji pogwałcone, a zarzut ich naruszenia jest bezzasadny. Również argumenty wspólników Spółki a dotyczące nieprawidłowości w określeniu wspólników spółki jako strony postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, nie znajdują w świetle art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wspólnicy Spółki Cywilnej A. R.J., J.L. i D.L. podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte zarówno w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., jak i w uzupełnieniach do odwołania, wnieśli o uchylenie decyzji. Wskazali ponadto, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez istotne uzupełnienie materiału dowodowego sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego tj. poprzez włączenie protokołów z kontroli przeprowadzonej przez Trzeci Urząd Skarbowy w S. Podnoszą, iż naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niedoręczenie podatnikowi pisma organu odwoławczego, skierowanego do organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę z uzasadnieniem jak w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się jeszcze do twierdzenia zawartego w skardze, iż to nieistniejący organ w trakcie kontroli skarbowej dokonywał czynności - Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdza, iż nie znajduje on pokrycia w obowiązujących przepisach prawa, a dotyczących prowadzenia postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej. Należy podkreślić, iż postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, prowadzone w stosunku do Spółki Cywilnej A. podjęte było na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. Dyrektor UKS upoważnił w nim Inspektora Kontroli Skarbowej L.S. oraz J.K. - komisarza skarbowego do przeprowadzenia czynności kontrolnych w kontroli skarbowej, wszczętej postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...].Zatem wszelkie czynności, podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zarówno przez Inspektora Kontroli Skarbowej jak i komisarza skarbowego dokonywane były w imieniu i na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ ten w prowadzonych sprawach działa bowiem poprzez swoich, wymienionych w upoważnieniu, pracowników. Zatem twierdzenia zawarte w skardze, iż to nieistniejący organ w trakcie kontroli skarbowej dokonywał czynności nie znajduje pokrycia w obowiązujących przepisach prawa, a dotyczących prowadzenia postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej. Na uznanie nie zasługuje również zarzut skargi, iż na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły z kontroli, przeprowadzonych przez Trzeci Urząd Skarbowy w S. Kontrole te bowiem przeprowadzone były w dniach 15.06.2000 r. - dotyczył sprawdzenia transakcji na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., 27-29.09 i 2-6.10.2000 r. - obejmował swoim zakresem podatek od towarów i usług za wybrane okresy, tj. październik 1999 r. oraz styczeń-czerwiec 2000 r. Protokoły z tych kontroli nie miały zatem wpływu na rozstrzygnięcie, zawarte w skarżonych decyzjach. Nie zostały też włączone - wbrew twierdzeniu skarżących - do materiału dowodowego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wbrew jej twierdzeniom zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Z okoliczności sprawy wynika, iż zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie uznały, że strona skarżąca nie miała podstaw do odliczenia w miesiącach: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. podatku od towarów i usług z uwagi na brak faktur jak i duplikatów faktur. Za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty, iż organy obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy prawa materialnego, jak również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Trafnie wskazywały bowiem w swoich decyzjach organy podatkowe, że z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - zwana dalej ustawą o VAT, podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Z kolei z ust. 3 tego artykułu wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Z powyższego uregulowania wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania się dwóch okoliczności. Pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Drugą jest natomiast samo nabycie tego towaru bądź usługi. Jedynie więc łączne spełnienie obu wskazanych przesłanek skutkuje uzyskaniem przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ulega więc wątpliwości, że samo tylko wystawienie - przez zbywcę takiego towaru bądź wykonawcę usługi - faktury nie rodzi jeszcze po stronie ich nabywcy uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego. Dalsze ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego sformułowane zostały tak w samej ustawie o podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 1), jak i z jej upoważnienia w przepisach wykonawczych, co w niniejszym przypadku odnosi się do uregulowania zawartego w § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Zatem zgodnie z wolą ustawodawcy podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią oryginały faktur lub ich duplikaty. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie, pomimo upływu ponad dwóch lat od dnia utraty dokumentacji księgowej, podatnik do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedstawił wszystkich duplikatów faktur, a przedstawione nawet na etapie postępowania odwoławczego zostały przez organ drugiej instancji uwzględnione. Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 ustawy VAT), a dokładnie oryginał faktury (§ 50 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z treścią § 52 cyt. rozporządzenia podatnik obowiązany jest przechowywać oryginały faktur w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono. Jeżeli dokument ten zaginął, uległ zniszczeniu lub kradzieży, dowód stanowi duplikat faktury tj. ponownie wystawiona faktura przez sprzedawcę, na podstawie posiadanej przez siebie kopii faktury. Faktura taka oznaczona zostaje słowem duplikat (§ 51 cyt. rozporządzenia). Art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji, zawierającej między innymi kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny. Skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usług, dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja ta prowadzona była prawidłowo. Ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, w wskazany sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, nawet w przypadkach losowych (siła wyższa) czy kradzieżach. Zatem wobec upływu ponad dwóch lat od dnia kradzieży dokumentacji , wobec tego, że , strona skarżącą nie przedstawiła w tej sprawie wszystkich dokumentów, trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji stwierdzających, iż podatnik nie podjął działań w celu odtworzenia skradzionej dokumentacji za przedmiotowe okresy rozliczeniowe tj. lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2000r. czym nie dochował należytej staranności dla udokumentowania przeprowadzonych transakcji dowodami uprawniającymi do realizacji prawa, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można pominąć, iż dokument w postaci oryginału lub duplikatu faktury jest podstawą skorzystania z uprawnienia wynikającego z dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, realizowanego w oznaczonym czasie, tj. w dacie dokonania rozliczenia podatku za dany miesiąc, czynione zaś w toku postępowania podatkowego ustalenia, co do istnienia wskazanych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przesłanek, należą do ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy i odnoszą się do nich reguły określone w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Ordynacja podatkowa. Nie ma zatem przeszkód, aby w sytuacji po zaistnieniu zdarzenia losowego organy podatkowe w toku postępowania podatkowego współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Z drugiej strony nie stanowi to przyzwolenia na przerzucenie ciężaru zebrania dowodów w tej sprawie na organy podatkowe, przy braku współpracy ze strony skarżącej, czy kontrahentów. Nie można przerzucać na organ obowiązek żądania wystawienia przez kontrahentów podatnika duplikatów faktur, z tej też przyczyny, że na mocy powołanych przepisów rozporządzenia uprawnienie do żądania duplikatów faktury służy "podatnikowi" odpowiednio obowiązek wystawienia tych duplikatów faktur dotyczy kontrahenta podatnika i to wyłącznie na żądanie tego podatnika. Pomimo powyższego w przedmiotowej sprawie, zważając na materiał dowodowy sprawy, trudno odmówić organom woli współdziałania z podatnikiem w odzyskaniu zaginionych dokumentów. Wyjaśnić jednocześnie należy, że to właśnie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. Rygoryzm konstrukcji podatku od towarów i usług w tym odliczenia podatku naliczonego nie pozwala na przyjęcie, jak wywodzi skarżący, że organy mogły stosownie do art. 23 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej szacować podstawę opodatkowania w odniesieniu do dokonywanych zakupów. Skoro więc w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o naliczony i nie wykazał duplikatami tych faktur, że takie zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce, to nie zostało wykazane również, że w dacie dokonywania przez stronę obniżenia podatku należnego o naliczony, spełniła ona przesłanki do uzyskania prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem skarżąca nie wykazała, że miała podstawy do dokonania spornych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/00 - opubl. "Monitor Podatkowy" 2002/5/44). Należy przy tym zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego w przypadku zaistnienia zdarzeń losowych, (takich jak np. zagubienie) wymaganych do tego oryginałów faktur. Trzeba więc przyjąć, że w niniejszej sprawie prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, organy podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy jakim dysponowały w sprawie, zgodnie z normą zawartą w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem nie zachodziła potrzeba, co więcej brak było podstawy prawnej do dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro tylko faktura – jej oryginał lub duplikat stanowi podstawę odliczenia podatku naliczonego. Nie można w świetle zebranego materiału w sprawie stwierdzić, aby organy nie prowadziły postępowania w sposób, który budziłby zaufanie do organów podatkowych. W każdym stadium postępowania organy przeprowadzały szczegółową analizę dowodów i uwzględniały je przy wydawaniu decyzji wymiarowych. Kierując się tą zasadą organy przyjęły rozliczenie kwot podatku należnego deklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7, i odtworzoną przez podatnika ewidencję. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, jakimi przesłankami kierowały się, wydając zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu wyczerpując tym samym wymóg art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić również należy, iż podnoszona okoliczność braku zawinienia strony w utracie przedmiotowych faktur nie mogła mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż konstrukcja omawianego podatku, a w szczególności brak wynikających z niego uprawnień, nie została uzależniona od zawinienia podatnika bądź jego braku, czy jak wywodził skarżący od zdroworozsądkowej oceny organu. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie opiera się na konstrukcji winy podatnika, a co z kolei prowadzi do stwierdzenia, iż w sprawie nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały naruszenie obowiązków dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. A zatem nawet udokumentowana kradzież dokumentów źródłowych, której organ nie kwestował, która nastąpiła bez winy podatnika, nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia, bowiem przepisy w tym zakresie mają charakter bezwzględnie wiążący i nie przewidują jakichkolwiek okoliczności podmiotowych, słusznościowych, celowościowych itp., na które naruszający je podatnik skutecznie mógłby się powoływać. Ich obligatoryjny charakter oznacza, że podjęcie konkretnej decyzji przez organ podatkowy nie zależy od jego wyboru, lecz następuje zawsze wtedy, gdy ustalone zostaną przesłanki przewidziane w przepisie prawa. W świetle powyższych ustaleń skarga w powyższym zakresie przedstawia się jako bezzasadna. Jak już wcześniej wskazano, brak winy podatnika przy kradzieży dokumentów nie ma znaczenia, bowiem wskazane przepisy nie wiążą się z wolą podatnika, lecz jedynie z niewykonaniem ustawowych obowiązków, wywierających skutek materialny w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieuzasadniony jest również zarzut skarżącego prowadzenia postępowania kontrolnego poprzez nieistniejący organ tj. inspektora kontroli skarbowej i komisarza skarbowego. Zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. Nr 54, z 1999r. poz. 572 ze zm./ organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędów kontroli skarbowej, będącymi jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej /art. 9 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej/. Na podstawie art.11 ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej inspektorom oraz pracownikom upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej udziela Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1lit."c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd administracyjny uchyla decyzję, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego zarzut wspólników spółki, że przesłuchano ich w charakterze strony w sytuacji, gdy zostali oni powiadomieni na druku zawiadomienia, że zostaną przesłuchani w charakterze świadka nie stanowi zdaniem Sądu podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia. Jakkolwiek jest to uchybienie to w okolicznościach niniejszej sprawy nie mające wpływu na wynik sprawy, zważywszy, że przy przystąpieniu do przesłuchania wspólnicy zostali uprzedzeni w jakim charakterze zostaną przesłuchani oraz zostali stosownie pouczeni. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności i braku doręczenia pisma przekazującego sprawę organowi I instancji stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego znajduje pełne odzwierciedlenie w kompetencjach organu odwoławczego określonych w art. 233 Ordynacji. Organ ten zobowiązany jest do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, po przeprowadzeniu własnego postępowania i ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego uregulowania wynika więc, że organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą już decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się on tylko do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest właśnie sprawę ponownie rozstrzygnąć. Wynika to z art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Tylko w ograniczonym zakresie organ odwoławczy ma kompetencje kasacyjne. Kompetencje organu odwoławczego obejmują zatem zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegające na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy uprawniony jest więc do wydania w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji typowo kasacyjnej, jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że merytoryczne rozstrzygniecie sprawy "wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Ponadto tego typu decyzja jest ograniczona treścią przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, a zatem może zostać ona wydana wtedy, gdy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie jest także wystarczające przeprowadzenie (na żądanie strony lub z urzędu) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów przez organ odwoławczy, bądź zlecenie tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Omawiana zatem decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nawet więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 297-299). Wielokrotnie w orzecznictwie podkreślano również, że ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest więc dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu ( wyrok NSA z dn. 22 września 1981 r. sygn. akt II SA 400/81 - ONSA z 1981 r., nr 2 poz. 88). Na bazie tego wyroku należy szczególnie podkreślić, że samo uzupełnienie dowodów (ma tu w pierwszej kolejności zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej) nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zasadnie zatem organ odwoławczy skorzystał z instytucji art. 229 Ordynacji podatkowej, w sytuacji przedstawienia przez skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego kolejnych duplikatów faktur, uzasadniających odliczenie podatku naliczonego i w konsekwencji uwzględnił je w rozliczeniu podatkowym. Z pismem zaś organu odwoławczego przekazującego sprawę organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, podatnik został zapoznany, przy realizacji przez organ obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej w dacie 4 maja 2004r. a ponadto co przyznaje w piśmie z 19 kwietnia 2004r. Zarzut zatem skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadniony. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut skarżącego co do włączenia na etapie postępowania odwoławczego materiałów kontroli przeprowadzonej przez Trzeci Urząd Skarbowy w S., albowiem jak wynika z akt sprawy nie były one podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczyły rozliczenia należności podatkowych za październik 1999, styczeń-czerwiec 2000r. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut błędno określenia strony postępowania. Ustawa o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych. (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1183/01, "Biuletyn Skarbowy" 2004, nr 1, s. 24). W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104). – patrz uchwała FPS 1/04 14.03.2005r. ONSAIWSA 2005/3/51. Z uwagi zaś na to, iż Spółka cywilna jest "organizacją wspólników", to oni będą przesłuchiwani w charakterze strony. Rozpatrując stan faktyczny i prawny Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie bowiem decyzji względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie istnienia istotnych wad w przeprowadzeniu postępowania lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Takie zaś wady i uchybienia w niniejszej sprawie nie występują, dlatego też skarga jako nieuzasadniona stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu. /-/A.Polańska /-/M.Jaździński /-/M. Kowalewska