I SA/Sz 495/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia[...] ., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z[...] . określającą zobowiązanie podatkowe Z Ś w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł (zamiast wykazanej w zeznaniu rocznym kwoty [...] zł) uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły powołane w decyzji przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z dokonanych ustaleń wynika, że Z Ś w [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] opodatkowaną na ogólnych zasadach z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zaniżył przychody oraz zawyżył koszty ich uzyskania, stwierdzono także zawyżenie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, przy czym przedmiotem sporu są następujące pozycje: 1 - kwota [...] zł niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu usług budowlanych wykonanych na rzecz[...] , 2 - kwota [...] z dotycząca modernizacji nieruchomości położonej w [...] niezasadnie zaliczona w ciężar kosztów, 3 - kwota [...] zł dotycząca inwestycji w obcym środku trwałym również nieprawidłowo zaliczona w ciężar kosztów. Ad1) Odnośnie usług budowlanych wykonanych na rzecz [...] ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za[...] . podatnik wykazał przychód w kwocie netto [...] zł, udokumentowany [...] fakturami VAT. Natomiast na podstawie klasyfikacji przyporządkowania faktur kosztowych do poszczególnych inwestycji, dokonanej przez pełnomocnika podatnika, [...] w piśmie[....] . ustalono, że podatnik w [...] dokonał zakupu materiałów, towarów i usług na budowę domu [...] w kwocie netto [...] zł tj. w kwocie przewyższającej wykazane przychody, które w całości zostały zużyte, gdyż w remanencie końcowym nie wykazano materiałów niezużytych. Dostrzegając powyższą dysproporcję organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia przychodu w omawianym zakresie w drodze oszacowania i posługując się metodą kosztową z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyliczył zaniżenie przychodu w [...] r. w kwocie [...] zł lecz po uzyskaniu innych dowodów odstąpił od tego oszacowania. Pełnomocnik podatnika kwestionując to wyliczenie, przedstawił rozliczenie budowy za [...] r., z którego wynikało, że sprzedaż wynosiła [....] zł zaś poniesione koszty [...] zł z przedstawionego rozliczenia za cały okres budowy [...] wynikało, że łączne przychody podatnika wyniosły [...] zł, poniesione koszty [...] zł zaś dochód [...] zł. Organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, że część kosztów z roku [...] została przeniesiona do następnego roku, wskazując że są one adekwatne do wykazanych przychodów, a ponadto, że w spisie z natury na[...] . nie wykazano produkcji w toku choć obowiązek taki wynikał z § 27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2002r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Ponadto wskazano, że w żadnej z faktur wystawionych w[...] . nie ma wzmianki, że jest to przedpłata, a trudno przyjąć, by inwestorzy przyjęli i zapłacili faktury za prace nie wykonane w [..] bez odpowiedniej adnotacji na tych fakturach, co było wyraźnie zastrzeżone w umowie. Wskazano również, że wyliczony przez podatnika dochód łączny za lata [...] w kwocie [...] zł nie uwzględnia robocizny. W oparciu o szczegółową analizę dokumentów (umowa, kosztorys, dziennik budowy, faktury) organ ustalił, że w[...] . został wykonany stan surowy zamknięty budynku zgodnie z umową i kosztorysem. W [...] r. były prowadzone prace wykończeniowe bez umowy na piśmie i bez kosztorysu, nie prowadzono też zapisów w dzienniku budowy. Wydatki poniesione przez podatnika na te prace wyniosły [...] zł i znacznie przewyższały wykazany przez jego przychód ([....] zł). Na podstawie zeznań inwestorów [...] oraz przedłożonych przez nich dokumentów ustalono, że wystawione przez podatnika [...] . faktury na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł) zostały w całości zapłacone gotówką, co udokumentowano paragonami z kasy rejestrującej załączonymi do faktur. Ponadto inwestorzy dokonali zapłaty na rzecz podatnika łącznie kwoty brutto [...] zł drogą przelewów bankowych. Z powyższego wynika, że podatnik otrzymał od inwestorów w [...] łącznie [...] zł brutto, lecz nie wykazał części sprzedaży opłaconej w formie bezgotówkowej w kwocie [...] zł brutto ([...] zł netto), która obejmuje również prace poprawkowe, zaniżając w ten sposób podstawę opodatkowania z naruszeniem art. 10 ust.1 pkt 1 i 3, art. 11 ust.1 i art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ad 2) Ustalono, że w dniu [...] . podatnik nabył aktem notarialnym nieruchomość położoną w L zabudowaną domem mieszkalnym do remontu za [...] zł z przeznaczeniem na potrzeby firmy "D". W tym samym dniu podatnik wprowadził w/w budynek do ewidencji środków trwałych i poczynając od[...] . dokonywał odpisów amortyzacyjnych wg stawki [...] właściwej dla budynków niemieszkalnych. Równocześnie płacił podatek od nieruchomości przewidziany dla budynków mieszkalnych. Przedmiotowy budynek był zdewastowany i nie nadawał się oraz nie był używany od lat siedemdziesiątych. Również w[...] . podatnik w nim nie mieszkał, a jedynie używał do działalności gospodarczej niektóre pomieszczenia na parterze i w piwnicy zmieniając w ten sposób przeznaczenie budynku z mieszkalnego na niemieszkalny. W latach [...] podatnik wykonywał roboty w w/w budynku celem przystosowania go na biura prowadzonej firmy ponosząc wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym w [...] zł, którą to kwotę zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu jako koszt remontu. W ocenie organu wykonane prace w budynku stanowiły jego ulepszenie ponieważ polegały na jego przebudowie, adaptacji i modernizacji w celu przystosowania w znacznym zakresie do działalności gospodarczej: biurowej i magazynowej. Parter budynku został przebudowany w ten sposób, że utworzono sześć pomieszczeń biurowych dużych i dwa małe, zamiast dotychczasowych czterech, zbudowano łazienkę i toaletę. W budynku dokonano m.in. wymiany okien, podłóg, drzwi, instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i gazowej, ogrzewania, dachu, wykonano nowe schody oraz elewację wewnętrzną i zewnętrzną. Powyższe ustalenia oraz znaczny rozmiar nakładów, w ocenie organu, stanowią, że wykonane roboty podjęte były w celu przystosowania budynku do działalności gospodarczej, a poniesione wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 22 g ust.17 ustawy o p.d.o.f., tym samym bezpośrednie zaliczenie ich do kosztów było sprzeczne z art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Ad 3) Ustalono, że podatnik w dniu[...]. jako najemca zawarł umowę najmu ze [...] na czas nieokreślony, przedmiotem której były: budynek magazynowy, zwany łącznikiem, pomieszczenie biurowe w budynku administracyjnym, pomieszczenie socjalne. Wysokość czynszu ustalono na [...] zł miesięcznie, z tym że w zamian za przeprowadzenie remontu najemca został zwolniony od płacenia czynszu na okres od jednego do dwóch lat. Ustalono, że w [...] r. podatnik, poczynając od [...] poniósł wydatki na zakup materiałów, towarów i usług związanych z nakładami na w/w pomieszczenia w kwocie [...] zł, które zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Umowa najmu została rozwiązana z dniem[...] . Wykonane przez podatnika roboty w w/w obiektach obejmowały: - w budynku magazynowym wykonanie nowych posadzek przemysłowych, stropu żelbetonowego z podporami, nowej więźby dachowej, nowego poszycia dachu z blachy falistej aluminiowej, założenie nowej instalacji elektrycznej, położenie nowych tynków, utwardzenie wjazdu płytą betonową i kostką brukową, - w pomieszczeniu biurowym – wykonanie łazienki, pomieszczenia o dużej powierzchni z nową stolarką zewnętrzną oraz wewnętrzną drewnianą, nowe posadzki, tynki, sufity podwieszane, wymianę okien, - w pomieszczeniu socjalnym – nowe pokrycie z papy, nowa glazura i instalacja w łazience, nowe posadzki, tynki, sufity podwieszane, wymianę okien, - ponadto wykonano nową linię niskiego napięcia doprowadzającą prąd do budynku. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji przedłożonej przez podatnika oraz opinii rzeczoznawcy majątkowego z[...] . sporządzonej na użytek [....] i oględzin dokonanych[...] . jak również na podstawie protokołu z przesłuchania strony. Organ I instancji we własnym zakresie również przeprowadził oględziny nieruchomości w dniu [...] ., jednakże nie powołał tego dowodu za podstawę ustaleń wskazując, że wcześniejsze dowody w sposób należyty wyjaśniły sprawę. Z opinii rzeczoznawcy z[...] . i oględzin[...] ., sporządzonej w celu ustalenia wartości początkowej nieruchomości na użytek[...] " wynika, że wynajmowane obiekty były zużyte w [...] i wymagały modernizacji przeznaczeniem na inne cele: - budynek nr [..] (łącznik stodoła-owczarnia) na magazyn części elektronicznych, - budynek administracyjny na bar-restaurację, - budynek nr [...]przeznaczony do rozbiórki, częściowo modernizowany. Zakres wykonanych robót potwierdził sam podatnik w wyjaśnieniach złożonych [...] W ocenie organu prace wykonane przez podatnika w omawianych obiektach, wcześniej służących do prowadzenia produkcji rolniczej przez[...] , a nabytych przez [...] " w[...] ., miały na celu przystosowanie do wykorzystania ich w przyszłości przez nowego właściciela do innych celów niż były przeznaczone. Ponadto poniesione nakłady nie były wynikiem eksploatacji w/w obiektów przez podatnika. Prace wykonane przez podatnika na w/w obiektach organ zakwalifikował jako modernizację stanowiącą inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji na podstawie art. 22 a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego powodu wyłączył poniesione wydatki z kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu od decyzji I instancji podatnik zarzucił nieprawidłowe ustalenia co do przychodów osiągniętych z tytułu usług budowlanych [...] obstając przy twierdzeniu, że zysk, jaki uzyskał z tego tytułu za [...] wyniósł [...] zł. W odniesieniu do nakładów na budynek w L podatnik stwierdził, że był to remont, a nie modernizacja, gdyż od chwili zakupu służył wyłącznie do działalności gospodarczej. Również co do nakładów na obiekty wynajęte od[....] " zdaniem podatnika, dotyczyły one bieżącego remontu, a nie inwestycji w obcy środek trwały. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję I instancji w pełni podzielił dokonane ustalenia i ocenę prawną. Dodatkowo organ odwoławczy powołał art. 23 ust.1 pkt 35 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu nie mogą być uznane poniesione koszty zaniechanych inwestycji ([...] zł). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika strony w oględzinach przeprowadzonych przez organ I instancji w M w dniu [...] organ odwoławczy uznał zarzut za uzasadniony, ale niemający istotnego znaczenia w sprawie, gdyż oględziny te nie były podstawą ustaleń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 145 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 22g ust.17, art. 23 ust.1 pkt 6, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżący kwestionuje odmowę przyjęcia korekty zeznania podatkowego w zakresie ustaleń, z którymi się zgadzał. Za kluczowy w sprawie dowód skarżący uznaje oględziny obiektów w M przeprowadzone [...] ., o czym powinien być zawiadomiony jego pełnomocnik. W zakresie zarzutów o charakterze materialnoprawnym skarżący nie zgadza się z ustaleniem, że nie opodatkował otrzymanej od [...] kwoty [...] zł. Nie zgadza się również z oceną, że nakłady poniesione w[...] . na budynek w L stanowiły modernizację i wywodzi, że na przestrzeni[...] . część prac zwiększała wartość tego środka trwałego, natomiast w [...] r. wykonał remont. Również w odniesieniu do obiektów w M skarżący obstaje przy twierdzeniu, że był to remont. Powołał się na art. 23 ust.1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. i wyprowadził z przepisu tego wniosek, że skoro przedmiotowe środki trwałe utraciły dla niego przydatność, a nie zmieniał rodzaju prowadzonej działalności, to poniesione wydatki były kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego przepis art. 23 ust.1 pkt 35 nie miał w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 14c ust.2 u.k.s. należy podzielić stanowisko zaskarżonej decyzji, że przewidziana tym przepisem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej musi dla swej skuteczności obejmować cały zakres postępowania kontrolnego. Skarżący tymczasem dokonując korekty zeznania rocznego za[...] . w zakresie niektórych tylko, wybranych przez siebie zdarzeń gospodarczych, nie spełnił warunku skorygowania deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, a więc korekta była nieskuteczna. Zarzut naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej w istocie dotyczy art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona (jej pełnomocnik) powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, m.in. z oględzin, i ma prawo uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu. W sprawie niesporne jest, że pełnomocnik skarżącego nie został zawiadomiony o oględzinach przeprowadzonych[...] . Jednakże, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalenia dotyczące obiektów w M zostały dokonane na podstawie innych dowodów, z pominięciem wadliwie przeprowadzonych oględzin. Zasadnie uznano, że ponawianie tego dowodu było niecelowe, gdyż nie mogło przyczynić się do odtworzenia stanu faktycznego z [...] , zwłaszcza że istniejące dowody w postaci umowy najmu z aneksem, wyjaśnień podatnika co do zakresu wykonanych prac, a także faktury dokumentujące poniesione wydatki oraz opinia rzeczoznawcy majątkowego z 18 czerwca 2002r., były wystarczające do ustalania stanu faktycznego z [...] Art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej pozwalał na odstąpienie od oględzin. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, gdyż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, tym samym Sąd uznaje je za własne. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że skarżący nie opodatkował w[...] ., kwoty [...] zł otrzymanej od p.G w drodze przelewów bankowych. Fakt otrzymania tej kwoty wykazany został w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dowodów dostarczonych przez inwestorów. Również w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że powyższa kwota nie zostało ujęta w przychodach skarżącego i nie została rozliczona. Organy podatkowe w sposób przekonywający wykazały, dokonując obszernej i wnikliwej analizy kosztów i przychodów przedmiotowej inwestycji, że otrzymana kwota [....] zł, ([...] netto), która nie miała odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach stanowiła przychód z tego tytułu, i że nie została opodatkowana z naruszeniem art. 10 ust.1 p.1 i 3, art. 11 ust.1 i art. 14 ust.1ustawy o p.d.o.f. W odniesieniu od wydatków poniesionych na nieruchomość w L, nie budzi wątpliwości co do zgodności z materiałem dowodowym, ustalenie, że skarżący kupił budynek mieszkalny z zamiarem przeznaczenia go do działalności gospodarczej, o czym świadczy na wstępie niezwłocznie wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacjach wg stawki przewidzianej dla budynków niemieszkalnych. Wysokie nakłady poniesione na ten budynek w latach [...] w łącznej kwocie [..] zł w tym w [...] r. w kwocie [...] zł zasadnie uznane zostały za wydatki na ulepszenie środka trwałego zwiększające jego wartość początkową w rozumieniu art. 22 ust.17 ustawy o p.d.o.f., które nie podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 1 lit.c tej ustawy. Wykazane bowiem zostało, w tym na podstawie zeznań skarżącego, że w chwili zakupu i przez następne lata budynek nie nadawał się do zamieszkania, był wykorzystywany w ograniczonym zakresie do działalności gospodarczej. W [...] r. wymieniono okna na parterze, drzwi, instalację wodno-kanalizacjyną i elektryczną, ogrzewanie oraz dachówki. Pomieszczenia parteru doprowadzono do użytkowania, reszta budynku nie była remontowana. Skarżący wprowadził się do pomieszczeń na parterze we [...] i obecnie ma tam siedzibę swojej firmy. Biorąc pod uwagę zakres prac i skalę poczynionych przez podatnika nakładów w stosunku do ceny zakupu budynku, organy podatkowe zasadnie uznały, że wykonane w latach [...] prace miały charakter modernizacyjny jak i adaptacyjny, zmierzały bowiem do przystosowania budynku mieszkalnego do działalności gospodarczej oraz zwiększały jego wartość. Nie były to prace remontowe. Zasadnie oceniono, że poczynione nakłady stanowiły ulepszenie środka trwałego zwiększające jego wartość w rozumieniu art. 22g ust.17, zatem zgodnie z art. 23 ustl1 pkt 1 lit.c ustawy o p.d.o.f. nie podlegały zaliczeniu w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie i zgodnie z art. 22g ust.17 dokonano oceny charakteru i efektu robót w odniesieniu do wartości użytkowej z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Stanowisko skargi, że ocena czy doszło do ulepszenia środka trwałego powinna być dokonana w porównaniu do stanu z roku poprzedzającego badany rok podatkowy nie ma uzasadnienia prawnego. Również zasadnie i zgodnie z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami uznano, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione na wynajmowane od [...] obiekty w M stanowiły inwestycję w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 22a ust.2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. podlegającą amortyzacji po przyjęciu do używania (co nie nastąpiło). Wbrew stanowisku skargi prace wykonane przez skarżącego w w/w obiektach nie mogły być uznane za zwykły remont. Jak prawidłowo ustalono, głównie na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego z[...] ., przedmiotowe obiekty były zużyte w [...] poprzednio (do[..] .) służyły poprzedniemu właścicielowi do produkcji rolnej, wykonane przez skarżącego prace zmierzały do przystosowania tych obiektów do innych celów. Opisany wyżej rozmiar prac oraz wysokość nakładów zasadnie oceniono jako inwestycję w obcych środkach trwałych. Zaniechanie tej inwestycji – jak wyjaśnił skarżący: z powodu uznania, że decyzja o najmie obiektów w M okazała się nietrafiona – uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że o wyłączeniu kosztów zaniechanej inwestycji przesądził przepis art. 23 ust.1 pkt 35 ustawy o p.d.o.f. Powołany w skardze przepis art. 23 ust.1 pkt 6 omawianej ustawy nie miał w sprawie zastosowania. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.