I SA/Sz 496/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant sekr. sąd. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi D i R G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia[...] ., wydaną po ponownym rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K z dnia [...] r., mocą której organ ten określił zobowiązanie podatkowe małżonków D i R G w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. /zamiast wynikającej z zeznania rocznego kwoty [...] zł/ oraz zaległość podatkową w kwocie [...]zł /[...]+ [...]zł/ odmawiając równocześnie stwierdzenia nadpłaty. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art.23 ust.,1 pkt 1 lit.c, art. 26 ust.1 pkt 6 i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 - ze zm.). Z dokonanych ustaleń wynika, że małżonkowie od [...]r. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i żywienia w formie spółki cywilnej z opodatkowaniem na zasadach ogólnych. W [...]r. działalność ta stanowiła jedyne źródło ich przychodów. W zeznaniu rocznym[...]. małżonkowie odliczyli od dochodu przed opodatkowaniem kwotę [...] zł ze wskazaniem, że są to wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem oraz na zakup gruntu pod budowę tego budynku. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art. 175 § 1 Ordynacji podatkowej w[...] . Urząd Skarbowy zakwestionował powyższe odliczenie jako niezgodne z art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej w skrócie u. o p.d.o.f/ wobec ustalenia, że małżonkowie nie budowali budynku, lecz przeprowadzili remont i modernizację istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, który nabyli w[...] . od G M K wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, na której był położony, na podstawie pozwolenia na modernizację budynku wydanego przez Urząd Miasta w K [...]. W protokole z czynności kontrolnych z[...] . zawarto stwierdzenie, że podatnicy zobowiązani są do złożenia korekty zeznania podatkowego za [...] r. W dniu[...] . podatnicy złożyli korektę zeznania rocznego, w której kwotę [...] zł tym razem ujęli w kosztach działalności gospodarczej spółki cywilnej. Urząd Skarbowy w wydanej[...] . decyzji wyłączył w/w kwotę z rozliczenia podatkowego uznając, że n nie podlega ona odliczeniu od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 6 u.o p.d.o.f. jak również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z aktu notarialnego z[...] . wynika jednoznacznie, iż małżonkowie nabyli prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr [...] w K przy ul. [...] oraz własność położonego na tej działce budynku wielorodzinnego, dwukondygnacyjnego, murowanego, podpiwniczonego o powierzchni [...] i kubaturze [...] . W akcie tym zastrzeżono, że nabywcy zobowiązani są do wykonania remontu kapitalnego budynku zgodnie z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Według opinii technicznych poprzedzających zakup budynku jego stan techniczny był zły i kwalifikował go bądź do rozbiórki bądź do remontu kapitalnego, przy czym ze względu na zabytkowy charakter budynku uznano, że nadaje się do odtworzenia. Na zlecenie podatników wykonany został projekt architektoniczny, w którym obiekt oznaczono jako "budynek mieszkalny-modernizacja" oraz projekt techniczny o nazwie "remont kapitalny budynku mieszkalno-usługowego". Oba te projekty przewidywały odtworzenie budynku w dotychczasowym kształcie i schemacie konstrukcyjnym z zachowaniem niektórych elementów istniejącej konstrukcji oraz rozbiórkę innych wskazanych elementów jak i przeróbki. W dniu[...] . Urząd Miejski w K wydał decyzję udzielając R G pozwolenia na budowę z zatwierdzeniem przedłożonego przez niego projektu budowlanego. Wykonane w[...] . roboty budowlane opisane w dzienniku budowy dotyczyły zarówno rozbiórki niektórych elementów budynku jak i budowy nowych na bazie starej substancji budynku. Szczegółową analizę dziennika budowy przedstawiono w załączniku do decyzji organu I instancji. W ocenie organu podatnicy wykonali modernizację /odtworzenie/ budynku na bazie istniejącej substancji starego budynku, co nie uprawnia ich do ulgi z art. 26 ust.1 pkt 6 omawianej ustawy. Przedłożoną przez podatników opinię rzeczoznawcy majątkowego inż. B G organ uznał za niemającą znaczenia dowodowego, bowiem stwierdzenie o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki /oraz inne/ sprzeczne jest z materiałem dokumentacyjnym dotyczącym omawianej inwestycji budowlanej, a stwierdzenie o błędnych zapisach w akcie notarialnym i w innych dokumentach nieuprawnione. W odniesieniu do zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził, że brak jest związku przyczynowego w rozumieniu art. 22 ust.1 u. o p.d.o.f. pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem z działalności gospodarczej, skoro podatnicy pierwotnie zakwalifikowali go do wydatków osobistych z tytułu budowy własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Niezależnie od tego organ stwierdził, że znaczny zakres prac modernizacyjnych nie pozwala uznać, że był to zwykły remont. Wykonane roboty budowlane w budynku stanowiły jego ulepszenie polegające na modernizacji i adaptacji do celów działalności gospodarczej , co – z mocy art. 23 ust.1 pkt 1 lit.c u. o p.d.o.f. – nie pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów gdyż były to nakłady na środek trwały zwiększające jego wartość podlegającą w przyszłości odpisom amortyzacyjnym zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra Finansów z 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... /Dz.U. Nr 7, poz.34 ze zm./. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy wywodzili, iż odbudowali budynek w części [...] , a w części [...] bowiem istniejąca konstrukcja była w przeważającej części zużyta /[...] w tym ściany konstrukcyjne [...] i została w przeważającej części rozebrana, z pewnymi nielicznymi wyjątkami, co oznacza - ich zdaniem - że wybudowali nowy budynek. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu nie uwzględnił odwołania podzielając ustalenia i rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że określenie "budowa budynku" użyte w art. 26 ust.1 pkt 6 nie może być wyjaśnione z użyciem definicji "budowy" z Prawa budowlanego. Przepisy tej ustawy za budowę uznają także odbudowę, rozbudowę, przebudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. Tymczasem ustawa podatkowa przewiduje różne ulgi i tak obok ulgi z tytułu "budowy budynku" wymienia inne z tytułu "nadbudowy lub rozbudowy budynku", przebudowy strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne" z tytułu "remontu i modernizacji budynku mieszkalnego". Oznacza to, że ulga z tytułu budowy budynku przewidziana w art. 26 ust.1 pkt 6 związana jest z budową takiego budynku od podstaw, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż budynek powstał na bazie już istniejącego budynku. Organ odwoławczy potwierdził też stanowisko organu I instancji w części dotyczącej nieuznania spornej kwoty za bieżący koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust.1 pkt 6, ust.8 i 9 i art. 45 ust.6 ustawy o p.d.o.f. przez uznanie, iż podatnicy nie wybudowali budynku mieszkalnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 , art. 194 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżący wyrażają pogląd, że zakres pojęcia "budowy budynku" w rozumieniu art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. należy ustalić na podstawie definicji budowy z art.3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zdaniem skarżących wykonana przez nich inwestycja stanowiła odbudowę budynku, ponieważ wykonali faktycznie nowy budynek gdy stary w części [...] został rozebrany do poziomu piwnic i postawiony na nowo, zaś w części [...] niektóre ściany rozebrano do poziomu piwnic, a niektóre, np. zabytkową elewację, do poziomu I piętra. Przy odbudowie – wywodzą skarżący powstaje fizycznie nowa substancja budowlana choć obiekt zawiera elementy wykorzystane z poprzedniego obiektu. Zatem w ocenie skarżących należało uznać, że wybudowali oni nowy budynek mieszkalny spełniający wymagania do przyznania ulgi z art. 26 ust.1 pkt 6 u o.p.d.o.f. Skarżący zarzucili pominięcie dowodu z pisma S P z [...] . w którym organ ten zaświadcza o rozmiarze wykonanych prac rozbiórkowych. Wskazali, że organy podatkowe miały obowiązek powołania biegłego z zakresu budownictwa celem określenia zakresu robót budowlanych wykonanych przez nich. Końcowo skarżący przyjmują, iż skoro byli uprawnieni do skorzystania z ulgi z art. 26 ust.1 pkt 6 u. o p.d.o.f., to nie mogli następnie amortyzować części nieruchomości mieszkalnej przeznaczonej na wynajem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący nabyli budynek mieszkalny wielorodzinny z zobowiązaniem do przeprowadzenia remontu kapitalnego zgodnie z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Dokumentacja projektowa będąca podstawą pozwolenia na budowę oraz dokumentacja wykonawcza /dziennik budowy/ wskazują, że skarżący wznieśli budynek na bazie poprzednio istniejącego budynku mieszkalnego z wykorzystaniem niektórych jego elementów konstrukcyjnych takich jak np. fundamenty, piwnice, ściana frontowa. Okoliczności te są niesporne. W rozumieniu Prawa budowlanego była to niewątpliwie odbudowa budynku. Jednakże – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - definicja budowy z art.3 pkt 6 Prawa budowlanego jest nieprzydatna na gruncie art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. Przede wszystkim ustawa podatkowa nie zawiera odesłania do takiego jak w Prawie budowlanym rozumienia słowa "budowa", nie można więc utożsamiać pojęć obowiązujących na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom. Ulgi podatkowe pełnią w systemie podatkowym różną rolę i służą różnym ściśle określonym celom. W zakresie ulgi mieszkaniowej /tzw. dużej i małej/ regulowanej w art. 26 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy o p.d.o.f. według stanu prawnego z 1996r. występowały ulgi związane z tworzeniem nowej substancji mieszkaniowej od podstaw /np. pkt 5 lit. a, b, d i pkt 6/ oraz z tworzeniem nowych mieszkań na bazie już istniejących budynków jak w przypadku nadbudowy i rozbudowy budynku na cele mieszkalne /pkt 5 lit.e/, przebudowy strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne .../pkt 5 lit.f/ oraz ulga związana z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego .../pkt 5 lit.g/. Przedstawione zróżnicowanie ulg przy uwzględnieniu, że przepisy te, jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podlegają ścisłej wykładni językowej, prowadzi do wniosku, że określenie "budowa" użyte w art. 26 ust.1 pkt 6 oznacza wzniesienie budynku od podstaw, a nie odbudowanie czy przebudowanie istniejącego już budynku bez względu na zakres wykorzystania jego elementów, ponieważ nie można wybudować starego budynku. Zatem zasadnie i zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 6 organy podatkowe uznały, że skarżącym nie przysługiwała ulga przewidziana w tym przepisie. Zarzucane w skardze pominięcie zaświadczenia Starostwa Powiatowego o rozmiarze prac rozbiórkowych jak również nie powołanie biegłego na tą okoliczność nie narusza prawa, bowiem rozmiar prac rozbiórkowych był bez znaczenia w sprawie skoro o braku uprawnienia do wskazanej ulgi przesądza niesporny fakt, że skarżący nie wybudowali budynku od podstaw. Tym samym nie zachodzi naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe należycie wyjaśniły sprawę, dokonały prawidłowej oceny dowodów oraz wyciągnęły trafne wnioski, Art. 45 ust.6 ustawy o p.d.o.f. stanowił podstawę do wydania decyzji określającej inną niż wynikająca z zeznania wysokość należnego podatku i nie został naruszony. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z my art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.