I SA/Sz 496/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Protokolant: Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące : luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2003 r oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającą R.M. z tytułu podatku od towarów i usług za : - luty 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 767 zł, - czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 17.797 zł; - lipiec 2003r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 1.521 zł; - sierpień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.777 zł, - wrzesień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.794 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację: Pracownicy Pierwszego Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2003r. W wyniku kontroli ustalono, że : - w dniu 15 października 2002r. R.M. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczej NIP-1, określając dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej - 15 października 2002r. Równocześnie w tym dniu zawiadomił o założeniu na 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R założono w dniu 28 lutego 2003r. (opłata rejestracyjna uiszczona w dniu 25 lutego 2003r.) w złożonym w dniu 8 kwietnia 2003r. zeznaniu rocznym za 2002r. PIT-36, wykazano z działalności gospodarczej przychody i koszty uzyskania przychodu, które według załącznika PIT-B wynikały wyłącznie z udziału w spółce cywilnej wynoszące 50% przychodów i kosztów tej spółki, - od lutego 2003r. R.M. świadczył usługi w zakresie przedstawicielstwa na podstawie umowy agencyjnej zawartej w dniu 1 lutego 2003r. pomiędzy firmą H. Sp. z o.o. ZPCH z siedzibą w K., w której w § 5 określono wynagrodzenie jako prowizję, na którą składa się kwota stała i prowizja od uzyskanej w danym miesiącu marży, - od maja 2003r. świadczył usługi handlu detalicznego w M., - w dniu 28 lutego 2003r. R.M. wystawił pierwszy dokument sprzedaży- rachunek nr [...] dla H. Sp. z o.o., na kwotę 5.505,14 zł dotyczący usług przedstawicielstwa handlowego, - w wyjaśnieniu do protokołu złożonym w dniu 5.10.2006r. R.M. stwierdził, że prowadził działalność gospodarczą w 2002r. Prowadzenie działalności polegało na : - zawiadomieniu o założeniu księgi podatkowej, - zawarciu umowy z biurem rachunkowym na prowadzeniu ksiąg, - negocjowaniu warunków umowy z kontrahentem, które doprowadziły do jej podpisania w dniu 1 lutego 2003r., - zakupie pieczątki firmowej w dniu 18 października 2002r. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stanął na stanowisku, że momentem rozpoczęcia działalności przez R.M. był dzień 28 luty 2003 r., czyli dzień dokonania przez podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaży) na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Stwierdził też, że mimo utraty prawa do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w dniu 28 lutego 2003 r. podatnik nie dokonał określonego w art. 10 i art. 26 ustawy miesięcznego rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. oraz nie dopełnił obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej po przekroczeniu obrotu 20.000 zł w dniu 5.06.2003 r.. W związku z tym, organ podatkowy: określił prawidłowe zobowiązanie w podatku VAT za luty 2003 r., na podstawie art. 29 ust.2 cyt. ustawy pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres VI- IX 2003 r., orzekł o utracie prawa do odliczenia kwoty w wys. 383 zł z tytułu nabycia kasy rejestrującej we wrześniu 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji R.M. zakwestionował rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług we wskazanych decyzji miesiącach. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 29 ust. l - 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.) polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż podatnik był zobowiązany do rozpoczęcia ewidencji z użyciem kasy rejestrującej w trybie przewidzianym w § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234 z 2002 r. poz. 1971). Strona przedstawia ustalenia, które jego zdaniem wskazują na zastosowanie przez Urząd niewłaściwych przepisów dotyczących wielkości obrotu przekroczenie którego zobowiązuje podatnika do ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej : - indywidualna działalność gospodarcza została zaewidencjonowana w organie podatkowym w dniu 15 października 2002 r., - w okresie od zaewidencjonowania aż do chwili obecnej działalność ta jest prowadzona w sposób nieprzerwany, - w dniu 28 lutego 2003 r. z uwagi na przekroczenie kwoty obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego złożone zostało zgłoszenie rejestracyjne VAT -R i od tej daty podatnik stał się podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. W związku z przedstawionym stanem oraz z uwagi na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podatnik uzyskał status podatnika zidentyfikowanego dla celów podatku od towarów i usług, z tym, że od daty zgłoszenia rejestracyjnego VAT stał się podatnikiem czynnym. Od wskazanej daty zaewidencjonowania miały również zastosowanie regulacje, które kształtowały prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także przepisy dotyczące kas. Oznacza to, że z dniem 15 października 2002 r. miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151 z 2001 r., poz. 1711) . W szczególności zaś sytuację prawną podatnika kształtowały : przepis dotyczący zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 , przepis art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, a ponadto przepis z § 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Z ich wykładni a contrario wynika, iż podatnicy zidentyfikowani na potrzeby podatku od towarów i usług korzystający ze zwolnienia podmiotowego nie są zobowiązani do instalowania kasy rejestrującej, jeżeli nie przekroczyli w 2002 r. kwoty obrotu 20.000 zł. Według odwołującego nie budzi wątpliwości fakt, że brak obrotu jest także wielkością niższą od 20.000 zł, nie ma również przepisu wskazującego na to, iż w związku z nieosiągnięciem w ogóle obrotów w 2002 r. podatnik utracił przymiot podatnika zidentyfikowanego na potrzeby podatku od towarów i usług. Istotne jest również to, że w przepisie z § 5 stwierdzono, iż jego regulacja dotyczy czynności wymienionych w art. 2 ustawy. W związku z powyższym odwołujący stoi na stanowisku, iż w 2002 r. posiadał przymioty podatnika "rozpoczynającego wykonywania czynności", a ponadto wykonywał także i czynności faktyczne, w szczególności polegające na zabiegach mających doprowadzić do uzyskania prowizji od operatora telekomunikacyjnego Netia. Brak powodzenia nie przesądza, że podatnik "nie rozpoczynał wykonywania czynności, a to oznacza, iż obowiązki związane z koniecznością zainstalowania kasy zostały dla podatnika sformułowane w przepisie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących - podobnie jak dla podatników, którzy rozpoczynając także w 2002 r. osiągnęli jakikolwiek obrót. - - Podkreślono, że przepis odnosi się do tych wszystkich, którzy w poprzednim roku podatkowym byli zidentyfikowani dla celów podatku od towarów i usług, a poziom osiągniętego przez nich w 2002 r. obrotu nie przekroczył kwoty 40 .000 zł. W tych ramach mieszczą się zarówno ci, którzy nie uzyskali w 2002 r. obrotów w ogóle - bo jest to wartość niższa od kwoty zobowiązującej do zainstalowania kasy, jak i ci którzy osiągnęli jakiś obrót, lecz nie przekroczyli 20.000 zł, co także tych ostatnich nie zobowiązywało do instalowania kasy. Analizując brzmienie przepisów § 3 ust. 1 pkt.3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług i odnosząc je do regulacji z § 4 pkt 2 oraz § 6 rozporządzenia odwołujący uważa, iż zwolnienie dotyczyło tych podatników, którzy po przekroczeniu obrotu 20.000 zł, będąc w dalszym ciągu podatnikami zwolnionymi podmiotowo na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku VAT zobowiązani są do zainstalowania kasy i ewidencjonowania obrotu jako obrotu zwolnionego od podatku. W ocenie odwołującego sytuacja taka jednak nie występowała w przypadku objętym rozstrzygnięciem zaskarżanej decyzji, albowiem z dniem 28 lutego 2003 r. dokonane zostało zgłoszenie rejestracyjne i z tym momentem podatnik stał się podatnikiem czynnym. Skoro od dnia rejestracji nie był podatnikiem zwolnionym od podatku, tym samym nie mogła mieć zastosowania regulacja z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, albowiem ta dotyczyła podatników zwolnionych ewidencjonujących kwoty obrotu jako zwolnione. W tym stanie rzeczy w rozpatrywanym przypadku jedynym możliwym do zastosowania przepisem była regulacja zamieszczona w § 3 ust. 1 pkt 2 , co znajduje potwierdzenie w ust. 7. Zgodnie z nim zwolnienie z obowiązku rejestracji obrotów z użyciem kasy dotyczyło wszystkich podatników zwolnionych i czynnych, u których kwota obrotu w poprzednim roku nie przekroczyła 40.000 zł., a traciło ono moc po upływie 2 miesięcy, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 40.000zł na rzecz wskazanej w art. 29 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług kategorii osób. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to tym samym, że przepisy omawianej ustawy wiążą powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług z rozpoczęciem wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, a nie z momentem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę będącą osobą fizyczną w myśl przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późno zm.), (obowiązujących w 2002 r. i 2003 r.) wymaga zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej (art. 7 ust. 2). Ewidencja ta jest rejestrem jawnym i dane osobowe w niej zawarte nie podlegają przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o ochronie danych osobowych. Zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji powinno zawierać: oznaczenie przedsiębiorcy, oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy, określenie przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej oraz wskazanie daty jej rozpoczęcia. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji wystawiono podatnikowi w dniu 9 października 2002 r., a jako termin rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazano dzień 15 października 2002 r. Nie oznacza to jednak, w ocenie organu odwoławczego, że rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług należy utożsamiać z dopełnieniem przez niego wymogów formalno-urzędowych. Strona nie rozpoczęła działalności gospodarczej w dacie wskazanej w dokumencie urzędowym. Po tym dniu skarżący dokonywał jedynie czynności związanych z przygotowaniem do sprzedaży towarów i świadczenia usług, tj. zawiadomienie o założeniu księgi podatkowej, zawarcie umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg, negocjowanie warunków umowy z kontrahentem, które doprowadziły do jej podpisania w dniu 1 lutego 2003 roku, zakupu pieczątki firmowej w dniu 18 października 2002 r. Z punktu widzenia skutków w zakresie podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma rozpoczęcie wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania (dokonanie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem), a nie moment rozpoczęcia działalności gospodarczej określony w ewidencji działalności gospodarczej. Stanowisko takie wyraził już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 1998 r. sygn. akt III SA 607/97 oraz w wyroku z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA /Po 655/97. -- Przywołane wyżej okoliczności świadczące jakoby o podjętej przez podatnika działalności gospodarczej w 2002 roku są zatem dla celów podatku od towarów i usług bez znaczenia, skoro w 2002 roku nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Z materiału zawartego w niniejszej sprawie wynika, że pierwszy dokument sprzedaży rachunek nr [...] dla H. Sp. z o.o. na kwotę 5.505,14 zł dotyczący usług przedstawicielstwa handlowego Strona wystawiła w dniu 28 lutego 2003 r. Ponadto w dniu 28 lutego 2003 r. Strona złożyła w Urzędzie "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R". W świetle powyższego, z uwagi na przekroczenie w dniu 28 lutego 2003 r. kwoty 1.247, 49 zł uprawniającej do zwolnienia, jako podatnik podatku od towarów i usług R.M. zaistniał dopiero w dniu 28 lutego 2003 r., z chwilą dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezspornym jest w niniejszej sprawie, że Strona w ramach swojej działalności dokonywała sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z tego tytułu na podstawie art. 29 cyt. ustawy podlegała obowiązkowi rejestrowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Stosownie do § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) podatnicy rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy zwolnieni są z obowiązku ewidencjonowania do dnia przekroczenia w roku 2003 lub 2004 kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł z działalności określonej wart. 29 ust. 1 ustawy. Skoro R.M. rozpoczął działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 28 lutego 2003 roku, to w myśl w/w przepisu § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz. 1971) był obowiązany do rejestrowania obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących od dnia 5 czerwca 2003 r. Prawidłowo ustalił organ podatkowy, że z tym dniem podatnik przekroczył obrót w wys. 20.000 zł z działalności określonej w art. 29 cyt. ustawy. Jeżeli zatem podatnik nie dopełnił tego obowiązku do 30 września 2003 roku, to organ I instancji był uprawniony do ustalenia, że podatnik w okresie od 5 czerwca 2003 r. do września 2003 r. utracił, na podstawie art. 29 ust. 2 cyt. ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % podatku naliczonego przy zakupach towarów związanych ze sprzedażą, której dotyczył obowiązek ewidencji. W związku z tym, iż podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym terminie, to na podstawie art. 29 ust. 2b ustawy oraz § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących należało orzec, że podatnik nie był uprawniony we wrześniu 2003 r. do odliczenia kwoty 383 zł, wydatkowanej na zakup kasy. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie R.M. domagał się uchylenia decyzji obu instancji w części, w których odmówiono mu prawa do odliczenia kwoty stanowiącej 30% kwoty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. W obszernym uzasadnieniu skargi ponowiono w zasadzie zarzuty podnoszone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna Spór jaki zaistniał między stronami wymaga odpowiedzi na pytanie czy skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie podatku od towarów i usług w dacie wskazanej w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej czyli z dniem 15 października 2002r. W takiej sytuacji należałoby bowiem zaliczyć skarżącego do podatnika kontynuującego działalność gospodarczą w 2003r., która w poprzednim czyli 2002 roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 40.000 zł i nie była objęta obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. W związku z tym w 2003r. skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234 poz. 1971) tj. do przekroczenia obrotów w wysokości 40.000 zł. Poza sporem jest, że w 2002r. działalność gospodarcza skarżącego polegała na dokonywaniu takich czynności jak : zawiadomieniu o założeniu księgi podatkowej, zawarcie umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg, zakupienie pieczątki firmowej, negocjonowanie warunków umowy z kontrahentem, które doprowadziły do jej podpisania w dniu 1 lutego 2003r. Organy podatkowe mając natomiast na uwadze art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uznały, że z punktu widzenia skutków w zakresie przedmiotowego podatku początek działalności gospodarczej należy liczyć nie od dnia wpisu do ewidencji działalności, ale od pierwszej transakcji sprzedaży (świadczenia usług) to jest od 28 lutego 2003r. kiedy skarżący wystawił rachunek nr [...] na kwotę 5.505,14 zł za świadczone usługi, przedstawicielstwa handlowego dla firmy H. Sp. z o.o. Sąd podziela to stanowisko. Wbrew bowiem wywodom skarżącego na temat daty jego identyfikacji jako podatnika, podatnika czynnego, istotna jest chwila rozpoczęcia wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyczerpująco, zdaniem Sądu, wypowiedział się w tej kwestii organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro zatem prawidłowo wskazano, że skarżący rozpoczął działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - 28 lutego 2003r. - to w myśl § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234 poz. 1971) - obowiązany był do rejestrowania obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących z dniem kiedy przekroczył obrót w wysokości 20.000 zł z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) tj. sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Ponieważ skarżący nie wywiązał się z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego po przekroczeniu obrotu w wysokości 20.000 zł w dniu 5 czerwca 2003r. - to w konsekwencji na podstawie art. 29 ust. 2 cyt. ustawy w okresie od 5 czerwca do 30 września 2003r. utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% podatku naliczonego przy zakupach towarów związanych ze sprzedażą, której dotyczył obowiązek ewidencji i nie był uprawniony we wrześniu 2003r. do odliczenia wydatkowanej na zakup kasy kwoty 383 zł (§ 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.