I SA/Sz 499/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą [...] Spółce z o.o. z siedzibą [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] , roku produkcji 2010 i pojemności silnika 2982 cm3. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona w dniu 25 lipca 2011 r. zakupiła na terytorium Niemiec ww. pojazd typu pick-up, za kwotę [...] EUR. Pojazd ten został w tym samym dniu przemieszczony na terytorium kraju, gdzie w dniu 29 lipca 2011 r. poddano go badaniu technicznemu, udokumentowanemu Zaświadczeniem nr [...] , w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Następnie w dniu 3 sierpnia 2011 r. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie deklarowano i nie zapłacono podatku akcyzowego w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie z powyższego tytułu. W dniu 21 stycznia 2016 r. organ celny, w obecności Strony, przeprowadził oględziny pojazdu, co udokumentowano protokołem z przeprowadzonych oględzin samochodu nr [...] , do którego załączono dokumentację fotograficzną. Strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu oględzin. Przeprowadzone oględziny wykazały, że ww. samochód, to pojazd o nadwoziu zamkniętym, typu pick-up, posiadający 5 miejsc siedzących przeznaczonych dla kierowcy i pasażerów. W części przedniej pojazd posiada 2 fotele przeznaczone dla kierowcy i pasażera, w tym 1 zagłówek dla pasażera, drzwi pojazdu wyposażone w tapicerkę połączoną z tworzywem sztucznym, zamontowanymi w nich głośnikami i poduszkami powietrznymi dla kierowcy i pasażera. Posiadał ponadto elektrycznie opuszczane szyby i pasy bezpieczeństwa dla tych miejsc. Natomiast w części pasażerskiej tylnej pojazd posiada kanapę 3 osobową dzieloną, zagłówki foteli (3 szt.), siedzenia zamontowane w punkty kotwiące, punkty kotwiące z przeznaczeniem do montażu pasów bezpieczeństwa. Fotele w całym pojeździe wyłożone jednolitą tapicerką skórzaną. Nadwozie posiada również stopnie boczne ułatwiające wsiadanie. Ustalono także, że pojazd posiada: automatyczną klimatyzację i skrzynię biegów. Szyby we wszystkich drzwiach bocznych opuszczane są elektrycznie, natomiast szyba znajdująca się za tylnym rzędem siedzeń nie jest regulowana. Podsufitka w całej części pojazdu welurowa z uchwytami dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Uchwyty drugiego rzędu siedzeń wyposażone są w haczyki do zawieszenia odzieży. Pojazd posiada jednolitą wykładzinę podłogową, natomiast we wszystkich drzwiach bocznych zamontowane są głośniki. Natomiast oględziny przestrzeni ładunkowej wykazały, że była ona otwarta a jej boki i podłoga były metalowe bez żadnej ochronnej wykładziny. Do boków części ładunkowej śrubami przytwierdzono chromowane rury z metalową kratką ochraniającą tylną szybę. Dokonane w trakcie oględzin pomiary – w obecności Strony – wykazały, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (przy zamkniętej tylnej burcie, mierzona po podłodze) wynosi 152 cm natomiast rozstaw osi pojazdu (przy ustawionych prosto kołach przednich) wynosi 310,50 cm. Z uwagi na powyższe okoliczności organ I instancji uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo ww. samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Stronie należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji przedstawił ustalone w sprawie elementy kalkulacyjne składające się na podstawę opodatkowania ([...] zł – cena zakupu) oraz właściwą stawkę podatku akcyzowego (18,6 %) i w konsekwencji dokonał obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Przedmiotowa kwota w sposób oczywisty stała w sprzeczności z kwotą zobowiązania wykazaną w rozstrzygnięciu ww. decyzji. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Ponadto w treści odwołania Strona zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć załączonych do odwołania na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz z przesłuchania w charakterze strony J. C. na okoliczność przebiegu oględzin, a w szczególności okoliczności ustalenia wymiarów podłogi pojazdu. Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Organ I instancji, dostrzegając, że w decyzji z dnia [...] r. zaistniała rozbieżność pomiędzy kwotą należnego zobowiązania wskazaną w rozstrzygnięciu a kwotą określoną w uzasadnieniu tej decyzji, w dniu 22 lipca 2016 r. wydał postanowienie nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki, wskazując w rozstrzygnięciu jako właściwą - wskazaną w uzasadnieniu decyzji kwotę w [...] zł. Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 16 września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Następnie decyzją z dnia 6 października 2016 roku nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], po rozpoznaniu skargi Strony na decyzję organu II instancji, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1123/16, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skoro dokonana przez organ I instancji korekta wpłynęła na zmianę treści i znaczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 215 § 1 O.p., zaś organ odwoławczy - rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem Skarżącej - nie dostrzegł wskazanej wady decyzji organu I instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. rozstrzygnął o utrzymaniu w mocy sprostowanej decyzji, to decyzja organu odwoławczego musi zostać uchylona. Pismem dnia 18 kwietnia 2017 r. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie powtórnych oględzin i pomiarów ww. pojazdu, przeprowadzenie dowodów ze zdjęć dołączonych do odwołania na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz włączenia do materiału dowodowego protokołu z oględzin innego pojazdu Strony, tej samej marki i tego samego rodzaju, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W ocenie Strony organ błędnie dokonał pomiaru pojazdu w ramach oględzin, gdyż przestrzeń ładunkowa podczas pomiarów wyłożona była tzw. plastikową "wanną", która w chwili nabycia nie stanowiła wyposażenia pojazdu. Zdaniem Strony, prawidłowo przeprowadzone oględziny przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w identycznej sprawie, dotyczącej takiego samego samochodu Strony, doprowadziły do umorzenia postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po uprzednim wyeliminowaniu z obrotu prawnego ww. postanowień dotyczących sprostowania rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. o nr jw. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z kwotą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy, w odniesieniu do dyspozycji art. 70 § 6 pkt. 2 i § 7 pkt 2 O.p., stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 15 maja 2017 r. (w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym i uprawomocnieniem się w dniu 3 marca 2017 r. ww. wyroku WSA w [...]). Organ przedstawił zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sprawie i w całości podzielił ustalenia organu I instancji w przedmiocie kwalifikacji ww. pojazdu wskazując, że pojazd ten wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, a więc pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Organ II instancji, wskazując na właściwe przepisy, wyliczył następnie kwotę podatku w wysokości [...] zł, zauważając, że powyższa kwota nie jest tożsama z kwotą określoną w sentencji decyzji organu I instancji, tj. kwotą [...] zł, ale zarazem jest tożsama z kwotą zobowiązania podatkowego obliczoną i wskazaną w uzasadnieniu tej decyzji. Powołując się przy tym na zasadę wyrażoną w art. 234 O.p. organ odwoławczy przyjął, że kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł. Organ II instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania, nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W jego ocenie, organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy. W kwestii ustaleń dotyczących proporcji długości rozstawu osi pojazdu, mającego - według organu odwoławczego - najistotniejsze znaczenie w przypadku prawidłowego klasyfikowania pojazdu typu pick-up, organ odwoławczy wskazał, że pomiar w trakcie oględzin został dokonany za pomocą taśmy mierniczej, która podlegała ocenie zgodności wymaganej dla tego typu przyrządów i posiadała oznaczenia "CE" i "M12", a także, iż podłoga i przestrzeń ładunkowa były metalowe i nie posiadały ochronnej wykładziny. Tym samym pomiary zostały wykonane poprawnie i obrazują rzeczywistą długość podłogi przestrzeni ładunkowej, uzasadniającą przypisanie pojazdowi kodu CN 8703. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzji organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego, tj.: 1. art. 121 § 1, 180 § 1, art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonego przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie powtórnych oględzin i pomiaru ww. pojazdu oraz włączenie do materiału dowodowego protokołu oględzin, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], o znaku: [...], dotyczących zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu marki [...] nr nadwozia [...], i włączenie do materiału dowodowego: protokołu oględzin, przeprowadzonych w tej sprawie, oraz wydanej w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 stycznia 2017 r. o umorzeniu postępowania; podczas gdy wnioski te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dlatego, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] o znaku: [...], przedmiotem postępowania również było określenie wysokości podatku akcyzowego od takiego samego pojazdu, jak ten będący przedmiotem niniejszego postępowania (ta sama marka i typ pojazdu), przy czym w tamtej sprawie pomiary w trakcie oględzin zostały przeprowadzone prawidłowo, a organ umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego; zasada zaufania obywateli do organów nie pozwala tymczasem, aby w identycznej przedmiotowo sprawie, dotyczącej pojazdu tej samej marki, prowadzonych przez ten sam organ, zapadły dwa różne rozstrzygnięcia; 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, jak również naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez: a) dowolne ustalenie, że ww. pojazd powinien być zakwalifikowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; b) oddalenie wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub oględzin z udziałem biegłego lub innej osoby mającej wiadomości specjalne (np. diagnosty), w sytuacji, kiedy do sposobu dokonania pomiarów zostały zgłoszone przez Stronę wątpliwości, a co więcej, po przeprowadzeniu badania technicznego wykonanego w dniu 29 lipca 2011 r. przez biegłego diagnostę, pojazd został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy; c) oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji zdjęciowej, mimo że ta dokumentacja była pomocna dla ustalenia cech pojazdu wskazujących na to, że jest to samochód ciężarowy; d) dowolne ustalenie, że długość pojazdu to 152 cm, podczas gdy w postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do takiego samego pojazdu, ustalono, że długość pojazdu to 156,7 cm; e) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów celem ustalenia, w jakim stanie był pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a co za tym idzie, jakie było jego przeznaczenie, w tym oddalenie wniosku dowodowego przesłuchanie Strony oraz zaniechanie zwrócenia się do producenta pojazdu, podczas gdy z zaświadczenia wydanego przez uprawniony podmiot bezpośrednio po nabyciu pojazdu wynikało, że pojazd powinien być kwalifikowany jako ciężarowy; f) brak odniesienia się do okoliczności, że Strona nabyła samochód na terytorium Niemiec, jednak na terytorium kraju zostało przeprowadzone badanie przez biegłego diagnostę, który potwierdził, że samochód należy kwalifikować jako ciężarowy; samochód został zarejestrowany również jako ciężarowy; Strona nie miała żadnych powodów, aby podważać zaświadczenie wydane przez uprawniony podmiot, oraz decyzję o rejestracji wydaną przez uprawniony organ; wszczynanie po prawie pięciu latach postępowania w zakresie podatku akcyzowego i podważenie opinii biegłego diagnosty, oraz ostatecznej decyzji rejestracji pojazdu, przez organy I i II instancji, nie tylko narusza powołane wyżej przepisy O.p., ale stanowi naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych; 3. art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a., w związku z komentarzem do poz. 8703 oraz do poz. 3704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w związku z Przedmową do tych Not oraz niezastosowanie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że pojazd taki jak przedmiotowa [...] spełnia kryteria zaliczenia jej do samochodów ciężarowych, a nie osobowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szczegółową argumentację wskazującą na błędne ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 24 stycznia 2017 r., znak: [...] o umorzeniu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowód z dokumentu dołączonego do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy prawidłowo uznały organy w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że nabyty i prowadzony przez Skarżącą na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód typu pick-up, marki [...] rok produkcji 2010 o pojemności silnika 2982 cm3 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanym do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704, jak twierdzi Skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W sprawie nie są sporne okoliczności nabycia i sprowadzenia przez Skarżącego ww. pojazdu na terytorium kraju oraz cena jego nabycia. W skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, te zaś – w rozpoznawanej sprawie - w istocie sprowadzają się do braku prawidłowego ustalenia jej stanu faktycznego. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Jednakże w przedmiotowej sprawie kierunek postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, przy czym Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Sąd wskazuje zatem, że jak słusznie wskazały organy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z 23 marca 1992, L 76 str. 1, ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 9, t. 1, str. 179, ze zm.). Nomenklatura Scalona, zamieszczona w rozporządzeniu nr 2658/87, to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia, który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika I do rozporządzenia nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – vide wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C–320/11, C–330/11, C–328/11 i C–383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznają niniejszą sprawę należy odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: – pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; – pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pick-up. Dlatego w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta. Pojazd pick-up posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód [...] , typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów nie zaś subiektywnych ocen jego użytkownika. Sąd wskazuje, że dokonując oceny czy samochód typu pick-up jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów nie można pominąć przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym TSUE orzekł, iż "takie pickupy, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r. (Dz. Urz. UE L 22 z 26.1.2008)." Uzasadnienie wyroku zawiera wiele wskazówek co do metod klasyfikowania samochodów typu pick-up. Z treści wyroku nie można jednak wyprowadzić wniosku, że każdy przeciętnie wyposażony pickup jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Podkreślić należy, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza materiału powinna prowadzić do wyciągnięcia logicznych wniosków wynikających z oceny tego materiału. W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego wyznaczały zakres postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę prawidłowo zinterpretowały i zastosowały ww. przepisy prawa materialnego, Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej jak i Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, kierując się przy kwalifikacji sprowadzonego samochodu ww. dwoma kryteriami. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego ustalały czy samochód Skarżącej będący przedmiotem opodatkowania spełnia wyżej wymienione cechy związane z wyposażeniem, przy jednoczesnym ustalaniu proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu. Analiza akt sprawy i zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w szerokim zakresie, przeanalizowano bowiem dokumenty związane z nabyciem przedmiotowego samochodu (faktura nr 10065), dokumenty rejestracyjne (niemiecki dowód rejestracyjny), zaświadczenie z badania technicznego (gdzie wpisano, że samochód jest ciężarowy), przeprowadzono szczegółowe oględziny samochodu, w których uczestniczyła Skarżąca i z których sporządzono protokół wraz z liczną dokumentacją fotograficzną. Strona nie wniosła uwag do protokołu. W przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane na skutek oględzin pojazdu dotyczące cech pojazdu, w ocenie Sądu, dają podstawę do oceny, że wyposażenie samochodu – wbrew twierdzeniom Skarżącej - uprawnia do przyjęcia, iż ww. pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Z protokołu oględzin wynikało bowiem, że badany pojazd: 1) posiada 5 miejsc siedzących przeznaczonych dla kierowcy i pasażerów; 2) w części przedniej, pojazd posiada: 2 fotele przeznaczone dla kierowcy i pasażera w tym 1 zagłówek dla pasażera, drzwi pojazdu (2 szt.) wyposażone w tapicerkę połączoną z tworzywem sztucznym, zamontowanymi w nich głośnikami i poduszkami powietrznymi dla kierowcy i pasażera, elektrycznie opuszczane szyby i pasy bezpieczeństwa dla tych miejsc; 3) w części tylnej pojazd posiada: kanapę 3 osobową dzieloną, zagłówki foteli (3 szt.), siedzenia zamontowane w punkty kotwiące, punkty kotwiące z przeznaczeniem do montażu pasów bezpieczeństwa; 4) fotele w całym w pojeździe wyłożone jednolitą tapicerką skórzaną; 5) nadwozie posiada stopnie boczne ułatwiające wsiadanie; 6) pojazd posiada: automatyczną klimatyzację i skrzynię biegów; 7) szyby we wszystkich drzwiach bocznych opuszczane są elektrycznie, natomiast szyba znajdująca się za tylnym rzędem siedzeń nie jest regulowana; 8) podsufitka w całej części pojazdu welurowa z uchwytami dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń; 9) uchwyty drugiego rzędu siedzeń wyposażone są w haczyki do zawieszenia odzieży; 10) pojazd posiada jednolitą wykładzinę podłogową, natomiast we wszystkich drzwiach bocznych zamontowane są głośniki. W ocenie Sądu wyżej opisane wyposażenie spornego pojazdu, ustalone i utrwalone na dokumentacji fotograficznej wykonanej w czasie oględzin, wskazuje jednoznacznie, że sporny pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a więc mógł być klasyfikowany do kodu 8703, zatem Sąd przyjmuje powyższe ustalenia i ich ocenę bez zastrzeżeń. Sąd podkreśla jednocześnie, że Skarżąca obecna w czasie oględzin, nie zgłaszała, co do poczynionych w ich trakcie ustaleń jakichkolwiek zastrzeżeń. Również twierdzenia Skarżącej sprowadzające się do tezy, że ww. wyposażenie pojazdu nie świadczy o jego głównym przeznaczeniu do przewozu osób Sąd uznał za bezzasadne wobec ww. cech pojazdu. W zakresie tym Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego przez organy. Jednakże, w odniesieniu do pomiarów spornego pojazdu Sąd wskazuje, że organ orzekał jedynie na podstawie samodzielnie dokonanych pomiarów, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał jednak za niewystarczające. Organ nie wystąpił ani producenta ww. pojazdu ani do jego przedstawiciela na terenie kraju w celu ustalenia danych technicznych odnoszących się do fabrycznej długości podłogi części ładunkowej oraz długości rozstawu osi celem ustalenia proporcji decydującej – w rozpoznawanej sprawie (w świetle wyżej wym. Not Wyjaśniających i orzeczenia TSUE) - o klasyfikowaniu pojazdu do kodu 8703 czy 8704 i obciążeniu Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Sąd zauważa, że dokonany przez organ pomiar wskazuje, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (przy zamkniętej tylnej burcie) mierzona po podłodze wynosi 152,00 cm, a długość rozstawu osi pojazdu (przy ustawionych prosto kołach przednich) 310,50 cm. Wyliczono zatem, że proporcja długości podłogi do długości rozstawu osi wynosi 48,95%, co przesadziło o obciążeniu Skarżącej podatkiem akcyzowym. Tymczasem, z przeprowadzonego w trakcie postępowania sądowego dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...], wynika, że w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez ten sam organ w stosunku do tego samego podmiotu, tj. Skarżącej, w odniesieniu do takiego samego samochodu, tj. [...] należącego do Skarżącej organ zakwalifikował przedmiotowy typ pojazdu jako ciężarowy, kwalifikowany do kodu CN 8704, co skutkowało przyjęciem, że nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z dokonanych przez ten sam organ pomiarów takiego samego rodzaju pojazdu wynikało bowiem, że maksymalna długość podłogi części ładunkowej wynosi 156,7 cm, zaś proporcja do rozstawu osi (308,5 cm) wynosi 50,79 %. Zestawiając powyższe dwa pomiary w pierwszym wypadku długość podłogi części ładunkowej nie przekraczałaby 50% długości rozstawu osi pojazdu. Natomiast w drugim wypadku, wskazane przez ten sam organ wymiary wskazują jednoznacznie, że pojazd tego samego rodzaju spełnia kryteria pozwalające zakwalifikować go do pozycji 8704, gdyż długość podłogi części ładunkowej przekracza 50% długości rozstawu osi. Pojęcie 50% jest wielkością matematyczną i przekroczenie tej wielkości nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych organu. Skoro wielkość ta jest wskazana w notach wyjaśniających do CN, to oznacza, że powinna być ona stosowana jako przesłanka interpretacyjna w przedmiotowej sprawie i winna być ustalona przez organy w sposób precyzyjny, nie dający uzasadnionych podstaw do czynienia zarzutów w tym zakresie jak i nie naruszających zaufania do organów. Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że posiadanie przez organ precyzyjnych danych w tym zakresie, ma – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – zasadnicze znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia jak i poszanowania zasady zaufania. Warunkuje bowiem klasyfikację spornego pojazdu bądź do kategorii samochodów osobowych bądź samochodów ciężarowych, co z kolei determinuje istnienie bądź nie obowiązku podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym. W takim przypadku Sąd, uznaje za konieczne precyzyjne ustalenie ww. wielkości. Sąd zauważa jednak, że bez znaczenia, w ocenie Sądu, pozostaje rodzaj sprzętu, którym dokonuje się pomiarów ww. wielkości. Zarzuty Skarżącej podnoszone w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w sprawie użyto przyrządu pomiarowego, który posiada właściwe oznaczenia (znak CE i M12), nie ma to jednak wpływu na ustalenie omawianej proporcji determinującej klasyfikację pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Sąd podziela przywołane w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1421/13 wskazał, że dokonanie pomiaru dwóch długości tym samym sprzętem pomiarowym (atestowanym, nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości (orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał również za zasadne uznanie przez organy, że niecelowe było przeprowadzenie przez organ powtórnych pomiarów ww. długości czy też powtórnych oględzin pojazdu oraz powołanie w tym celu biegłego czy też zapewnienie obecności uprawnionego diagnosty, albowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonanie pomiarów spornego pojazdu nie wymagało od organu posiadania wiadomości specjalnych. Zasadne w ocenie Sądu, było również stanowisko organów w zakresie przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji zdjęciowej strony zewnętrznej spornego pojazdu w stanie uszkodzonym pochodzącej z okresu jego użytkowania przez Skarżącego. Dokumentacja ta świadczy bowiem jedynie o cechach zewnętrznych i ewentualnie sposobie wykorzystywania spornego pojazdu na chwilę sporządzenia tej dokumentacji, co jednak nie stanowi podstawy do kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Sąd podkreśla również, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach (dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie z badań technicznych pojazdu). Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego badan technicznych i rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego Skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym czy też w dokumentach z badania technicznego ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów, które uznały, że kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi winno być ustalone w oparciu o wewnętrzną długość podłogi w części ładunkowej przy zamkniętych burtach, co wynika z uzasadnienia rozporządzenia klasyfikacyjnego 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. wymiary długości podłogi części ładunkowej przy zamkniętej klapie tylnej. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że kryterium proporcji powyższych dwóch długości jest decydujące dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż na tle odrębnej sprawy Skarżącej prowadzonej przez ten sam organ, w stosunku do tej samej strony i w odniesieniu do takiego samego pojazdu, powstają istotne wątpliwości, co do prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że - jak wyżej wskazano - organy podatkowe orzekały w oparciu o bogaty materiał dowodowy, jednakże, biorąc pod uwagę, ww. wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia cech pojazdu, koniecznym było – na tle rozpoznawanej sprawy - szczególnie wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ww. kryterium proporcji, czego, w ocenie Sądu, zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Jak już wyżej wskazano organy podatkowe nie występowały ani do producenta spornego pojazdu ani jego przedstawiciela w kraju o potwierdzenie istotnych cech ww. pojazdu w chwili produkcji w odniesieniu do ww. wielkości istotnych przy rozpoznaniu kryterium powyższej proporcji. Organy nie wyjaśniły też Skarżącej dlaczego ten sam organ, w odrębnym postępowaniu prowadzonym jednakże w stosunku do Skarżącej i w odniesieniu do takiego samochodu uznał, że cechy konstrukcyjne takiego samego pojazdu (ww. kryterium proporcji) przesądzają o konieczności zakwalifikowania go do kodu CN 8704 i uznania, że Skarżąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy nie występowały również o udzielenie informacji w przedmiocie fabrycznego wyposażenia ww. samochodu w obudowę części ładunkowej, której istnienie zarzuca Skarżąca, a który to element może mieć istotny wpływ na kwalifikację powyższego pojazdu (wymiar długości części ładunkowej). Wprawdzie, przyjmuje się, że informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji, co do zasady nie jest niezbędna w celu klasyfikacji pojazdów samochodowych dla potrzeb akcyzowych, gdyż służy jedynie rejestracji pojazdu, jednakże w tej konkretnej sprawie – w ocenie Sądu - organ winien opierać swoje ustalenia, co do wymiarów pojazdu na danych pochodzących od jego producenta. Dokonywanie własnych pomiarów będzie mogło być obarczone błędem związanym zarówno z samymi warunkami dokonywania pomiaru (warunki pogodowe i właściwość materiałów czy też dodatkowe wyposażenie części ładunkowej), jak również na ten błąd będzie mogło mieć wpływ dotychczasowe użytkowanie i ewentualne uszkodzenia. Natomiast wymiary wskazane przez producenta odnoszą się do danej kategorii pojazdów, dokonywane są w standaryzowanych warunkach i winny być identyczne dla wszystkich takich samych pojazdów. Również z perspektywy stosowania prawa nie do przyjęcia byłaby sytuacja gdyby jeden pojazd tej samej marki, typu i o takich samych parametrach technicznych klasyfikowany był do różnych kodów CN ze względu na niedokładne, odmienne, własne pomiary organu podatkowego. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w przypadku pojazdów nabywanych przez Skarżącą. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, brak odniesienia się do powyższych wątpliwości i przyjęcie wyłącznie pomiarów z oględzin, bez wystąpienia do producenta o podanie informacji o fabrycznych wymiarach ww. elementów powoduje, w ocenie Sądu, że organ w istotny sposób naruszył nie tylko określoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania ale przede wszystkim obowiązki organu wynikające z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 O.p. Tym samym Sąd uznał za żadne zarzuty skargi w tym zakresie. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl natomiast art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie zaś art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły koniecznego postępowania dowodowego w celu ustalenia ww. długości podłogi części ładunkowej jak i faktycznego wyposażenia tej części pojazdu w dodatkowe elementy mogące mieć wpływ na dokonane pomiary. Okoliczność ta miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wykazano powyżej była rozstrzygająca dla obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym. Organy nie wyjaśniły również Skarżącej, pomimo podnoszonych zarzutów, przyczyny odmiennej kwalifikacji na podstawie ww. kryterium proporcji - na tle przepisów u.p.a. - takiego samego pojazdu Skarżącej w postępowaniu prowadzonym przed tym samym organem. Zaniechanie wyjaśnień w tym zakresie, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia ww. postępowania dowodowego, godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie można bowiem aprobować sytuacji, w której ten sam organ podatkowy w stosunku do tego samego podmiotu i takiego samego pojazu wydawał dwa odmienne rozstrzygnięcia (w tym jedno na korzyść podatnika) na podstawie jedynie pomiarów własnych, w sytuacji gdy samochody te są wielozadaniowe i o ich wersji, co do zasady, decyduje producent. W rozpoznawanej sprawie ustaleń, co do cech stanowiących elementy składowe ww. kryterium proporcji nadanych przez producenta nie było. W ocenie Sądu nie powinno mieć decydującego znaczenia dla uznania naruszenia zasady zaufania przez wydanie odmiennych rozstrzygnięć to, że w odrębnej sprawie oględziny dotyczyły pojazdu niebędącego przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd ponownie podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zbieżnością stron postępowania, organu je prowadzącego oraz przedmiotu opodatkowania, który jest, co do zasady taki sam. Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że już samo naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Dlatego Sąd uznał za konieczne, z uwagi na niewykonanie obowiązków organu wynikających ze wskazanych w zarzutach skargi przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ścisłym powiązaniu z poszanowaniem ww. zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do uzupełnienia materiału dowodowego i ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy. Strona kwestionuje bowiem stan faktyczny sprawy twierdząc, że pomiar samochodu został ustalony nieprawidłowo oraz wskazując, że na długość części ładunkowej samochodu miało wpływ wyłożenie tej części plastikową wanienką. Sąd stwierdził, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że organy powinny uzyskać stosowną informację od producenta spornego pojazdu lub przedstawiciela producenta w kraju, z której będzie wynikała fabryczna długość części ładunkowej ww. samochodu (z zamkniętą klapą), fabryczna długość rozstawu osi oraz to, czy wskazywany przez Stronę element (wanienka) stanowił wyposażenie dodatkowe spornego pojazdu, czy był to element konstrukcyjny (na stale zamontowany w części bagażowej). Sąd zauważył przy tym, że z dokumentacji fotograficznej oraz z protokołu oględzin nie wynika, aby na dnie części bagażowej w chwili pomiarów zamontowane były jakiekolwiek dodatkowe elementy. Podkreślić też należy, że Skarżąca obecna przy oględzinach nie wniosła uwag do protokołu z oględzin, z którego wprost wynika, że podłoga i boki przestrzeni ładunkowej są metalowe bez żadnej ochronnej wykładziny. Jednakże, organ występując do ww. podmiotów o udzielenie wskazanych informacji winien przy tej okazji wyjaśnić także i ten sporny element stanu faktycznego. Reasumując, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy oraz wątpliwości powstałe na tle pomiarów dokonanych przez ten sam organ, takiego samego pojazdu Skarżącej wynikające z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], powodują, że nie można w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie uznać, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zakwalifikowany do pozycji HS 8703 i opodatkowany podatkiem akcyzowym. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania a nadto konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w ww. zakresie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), na które składają się wpis od skargi ([...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie za zastępstwo procesowe ([...] zł).