I SA/Sz 5/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II . s t w i e r d z a, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izba Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr[...], wydaną w trybie odwoławczym, na podstawie art. 10 ust. 2, art.19 ust. 1 i ust. 2, art. 23 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "S" z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającej ww. Spółce za [..] r. wysokość podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u ww. podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz z faktur, które nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedawcy, co stosownie do przepisów § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Ponadto odliczono podatek naliczony z faktury VAT wystawionej za dokonanie zakupu usługi gastronomicznej, podczas gdy, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o VAT, odliczenia w takim przypadku nie stosuje się. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której określił Spółce "S" za [...]r. wysokość podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego, tj. w wysokości [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej, że od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: - rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak kopii faktury u sprzedawcy, * naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie go do zakupu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. i pominięcia w tym zakresie uregulowania wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, * naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie szeregu czynności, które nie były niezbędne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy oraz nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na następujące okoliczności: Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "R-P" – R. W., dokumentujących sprzedaż ryb dla Spółki "S" na łączną kwotę podatku VAT [...] zł , oraz z faktur wystawionych przez PPH "N. F." w K. – W. J. na łączną wartość podatku VAT [...] zł, a także z faktury nr[...] , dotyczącej zakupu usługi gastronomicznej, w której wykazano wartość podatku w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzenie kontroli u R. W., dotyczącej wystawionych przez niego dla Spółki "S" faktur było niemożliwe. Podatnik nie przebywał pod wskazanym, jako siedziba, adresem, nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Ponadto, jak ustalono, ostatnią deklarację VAT-7 ww. złożył w rozliczeniu za [...] r. W pisemnym oświadczeniu skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego R. W. wskazał natomiast, że dokumenty księgowe firmy PPHU "R-P" za lata [...]-[...]zaginęły. Ponadto, jak ustalił organ podatkowy, na wystawianych fakturach VAT R. W.posługuje się adresem R. k/P. ul. [...] podczas gdy właściciel tej – J. S., oświadczył, że firma "R-P" pod tym adresem nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z przytoczonych powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika, że R. W. nie prowadził żadnej ewidencji, nie odprowadzał podatku należnego i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w roku [...] r. Wobec tego, postępując zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (z tym, że w zaskarżonej decyzji omyłkowo powołano się na § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., dotyczący tego samego zagadnienia), organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował podatek naliczony w fakturach, których kopii nie posiadał wystawca. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, że nie było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH "N.-F." K. – W. J., Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że argument, iż sprzedawca posiada kopie faktur, które zostały wystawione skarżącemu oraz dokonywał rozliczeń z Urzędem Skarbowym w oparciu o deklaracje VAT 7, nie są wystarczające by uwzględnić podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazują bowiem, że czynności zakupu ryb przedstawione w tych fakturach są czynnościami pozornymi, a zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionego na wstępie rozporządzenia, dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, a więc nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał dalej, że wystawcami faktur dla W. J. były wyłącznie: "R-P" R. W. R. k/P., PPH "S" R. Ł. z siedzibą w D. oraz PPH "S" S.C. G. B. i R. Ł. R. k/P. Według wyjaśnień W. J. z wymienionymi powyżej podmiotami nawiązał on współpracę w [...] r., zawierając na tę okoliczność kontrakty-umowy. W okresie od [...] r. do [...] r. kontrakty te były nawiązywane telefonicznie. W. J. umawiał się z ww., w porcie w D., gdzie mieli oni przygotować rybę. Gdy przyjeżdżał do portu ryba była przygotowana na samochodach, a W. J. płacił za towar "do ręki" na podstawie otrzymanych faktur VAT. Następnie ryba była przewożona do miejsca przeznaczenia, np. do Spółki "S", gdzie ww. wystawiał faktury (które praktycznie wypisywała księgowa Spółki "S"), a następnie otrzymywał zapłatę - także "do ręki". Na podstawie przeprowadzonych sprawdzeń ustalono ponadto, że w kontrolowanym okresie W. J. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie ponosił żadnych kosztów, nie posiadał też żadnej faktury, która potwierdzałaby zakup usług transportowych, czy rozładunkowych chociaż on sam żadnego transportu nie posiadał. Nadto analizując wielkości kwot zakupu i sprzedaży wykazanych w złożonych przez tego podatnika deklaracjach VAT za okres od [...] r. do [...] roku organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wartość zakupu jest zbliżona do wartości sprzedaży, co wskazuje, jego zdaniem, na dopasowywanie tych wielkości tak, aby nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z uzyskanych od Drugiego Urzędu Skarbowego informacji wynika, że R. Ł., dostarczający rzekomo ryby dla W. J., nie posiada kopii faktur VAT wystawianych dla ww. Organ odwoławczy podkreślił także, że R. Ł. nie dokonał rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym i nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r. Z opisanych powyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wynika, że W. J. w rzeczywistości nie dokonywał zakupu ryb, a zatem nie mógł ich także sprzedawać. Zatem, wbrew twierdzeniom odwołującego, istniały podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. wykazują transakcje kupna-sprzedaży, które faktycznie nie miały miejsca, tj. pozorne, które są nieważne z mocy samego prawa (art. 83 k.c.). Z tego też względu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "N-F" . Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu odwołania, że nieprawidłowe jest zakwestionowanie przez kontrolujących odliczenie podatku z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. Zakwestionowana faktura dotyczy bowiem zakupu usług gastronomicznych na cele reprezentacji i reklamy, od których podatek naliczony nie podlega odliczeniu w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 10 ust 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktur u sprzedawcy oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie pozorności zawieranych umów, - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 121, 122, 124 Ordynacji Podatkowej oraz poprzez prowadzenie szeregu dodatkowych czynności nie mających bezpośredniego związku z wykonywaniem rozliczeń podatkowych przez skarżącą, które nie były czynnościami niezbędnymi do należytego wyjaśnienia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że bezspornym jest, że ryzyko niewłaściwego wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towaru, jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności, które w zasadniczy sposób wpłynęły na ponowne określenie podatku u skarżącej chociaż nie dotyczyły umów, które skarżąca zawierała ze swoimi kontrahentami lecz transakcji gospodarczych, w których skarżąca w żaden sposób nie brała udziału. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika skarżącej, pozbawione jest podstaw prawnych podważanie prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego, jako nabywcy towaru w sytuacji, praktycznie niewyjaśnionych, okoliczności występujących u kontrahentów zbywcy towaru. Wobec braku jednoznacznego ustalenia powiązań pomiędzy kontrahentami W. J., a następnie między ww., a skarżącą Spółką, nieuprawnione jest, zdaniem pełnomocnika, w tym postępowaniu podatkowym, kwestionowanie transakcji, w których stroną Spółka nie była. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony, tj. sprzedawca i nabywca, w związku z tym wszelkie wątpliwości dotyczące uprawnienia do zastosowania odliczenia podatku VAT należy rozpatrywać tylko wobec tych dwóch podmiotów - stron umowy. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe, wydając zakwestionowane decyzje całkowicie pominęły fakt, że W. J. posiadał kopie wystawionych faktur, prowadził ewidencję dokonanej sprzedaży VAT oraz rozliczał się z Urzędem Skarbowym. Zarzucając organom podatkowym podjęcie szeregu czynności, które wykraczały poza czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, pełnomocnik Spółki podkreślił, że w ten sposób została rażąco naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zdaniem skarżącej, postawienie przez organy skarbowe zarzutu pozorności działalności gospodarczej prowadzonej przez W. J. tylko na tej podstawie, że nie posiadał on środków transportu, płacił za towar "z ręki do ręki", nie zatrudniał pracowników, a przy wypisywaniu faktur korzystał prawdopodobnie z pomocy księgowej zatrudnionej w spółce "S", w sytuacji gdy istnieje prawna możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i dokonywania zapłaty w gotówce, jeżeli jednorazowa zapłata nie przekracza [...] EURO, jest nieuprawnione i zbyt pochopne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną w części dotyczącej wyłączenia z rozliczenia podatkowego faktur, dotyczących zakupu ryb, które zostały wystawione przez W. J. Zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u wystawcy. W świetle uregulowań tego przepisu konieczne jest więc wykazanie (uprawdopodobnienie połączone z oceną), że sprzedawca (wykonawca usługi) nie posiada ww. dokumentu. Natomiast, zgodnie z uregulowaniem zawartym w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze nie zawarto, poza wskazaniem naruszenia przez organy podatkowe § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zarzutów, dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe posiadania przez Spółkę "S" faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, tj. PPH "R-P" – R. W. Z dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika natomiast, że R. W. nie prowadził żadnej ewidencji, nie odprowadzał podatku należnego i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego w ogóle działalności gospodarczej w badanym okresie. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, nieskuteczne okazały się wszelkie próby przeprowadzenia kontroli dokumentacji PPHU "R-P" R. W., który w efekcie oświadczył, że dokumenty księgowe jego firmy za lata [...] –[...]r. zaginęły. Mając na uwadze powyższe za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że u ww. wystawcy brak jest kopii faktur nr [...] do [...] znajdujących się w posiadaniu Spółki "S", a zatem zasadne było także stwierdzenie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia, a w efekcie wyeliminowanie za [...] r. podatku VAT wskazanego w tych dokumentach z kwoty podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli chodzi o zarzut nieuprawnionego zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH "N-F" K. – W. J., organy podatkowe wskazały, że przeprowadzone w toku postępowania podatkowego czynności wskazują, że zakwestionowane w fakturach czynności są pozornymi, a więc zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionego rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zawarty w ww., zacytowanym na wstępie, przepisie zwrot "czynności, które nie zostały dokonane" oznacza, że sprzedaż towarów lub usług w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiono jedynie fakturę. Powołany przepis nie pozwala więc na fikcję tworzenia samego tylko podatku do odliczenia bez rzeczywistego nabycia towarów lub usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji nie wynika jednoznacznie, że Spółka "S" nie otrzymała (nie odebrała) ryb, których zakup dokumentują faktury wystawione przez W. J. Wręcz przeciwnie, fakt otrzymania towaru przez Spółkę, która zajmuje się przetwórstwem ryb, zdaje się być niekwestionowany, zwłaszcza w opisie "mechanizmu" działania W. J. (str. 4 decyzji organu odwoławczego), a jedynie organy podatkowe uznają za nieodpowiadający rzeczywistości udział ww. w obrocie tym towarem, wskazując, że ograniczał się on jedynie do wystawiania faktur VAT na sprzedaż dużej ilości ryb niewiadomego pochodzenia. Miało to na celu wprowadzenie do legalnego obrotu gospodarczego ryb, na których sprzedaż armatorzy kutrów rybackich odmawiali wystawiania faktur VAT (co jest procederem powszechnie znanym), dążąc do zmniejszenia własnych obciążeń podatkowych i zaniżenia wykonania przyznanych im limitów połowowych (str. 3 decyzji organu pierwszej instancji). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, co zasadnie podniesiono w skardze, że fakty, iż W. J. fizycznie nie zajmował się towarem, gdyż go nie transportował ani nie rozładowywał oraz, że płacił i odbierał należność w gotówce, i że osobiście nie wypisywał faktur, oznaczają, że nie był sprzedawcą wobec skarżącej Spółki. Jest bowiem prawnie dopuszczalne takie ułożenie stosunków między kontrahentami, że na pośrednich etapach obrotu może się on odbywać tylko dokumentacyjnie bez potrzeby fizycznego dostarczania towaru do każdego z nich, lecz wprost do finalnego odbiorcy. Okoliczność, że wcześniejszy uczestnik obrotu – R. Ł., u którego zaopatrywał się W. J., nie okazał kopii faktur sprzedaży, oraz że nie rozliczył się z Urzędem Skarbowym i nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego, odniesie niewątpliwie negatywny skutek podatkowy wobec W. J., nie oznacza to jednak, że ww. nie nabywał towaru i nie sprzedawał go następnie Spółce "S". Podobnie ocenić należy odniesienie się do całego wcześniejszego łańcucha obrotu, poczynając od rybaków, którzy odmawiając wystawiana faktur, de facto, łańcuch ten stworzyli. Organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca Spółka uczestniczyła w tym łańcuchu celowo i świadomie oraz, że spowodowała jakikolwiek uszczerbek dla budżetu państwa. Zasadnie podniesiono w skardze, że w rozliczeniu podatkowym VAT istotne są okoliczności występujące pomiędzy stronami danej umowy i że nabywca ponosi zasadniczo konsekwencje za nieprawidłowe działanie swego kontrahenta czyli sprzedawcy, a nie za uczestników wcześniejszych etapów obrotu, o których może nic nie wiedzieć. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było zatem przekonywujących podstaw do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w tym zakresie. Reasumując, mimo częściowej zasadności skargi, zaskarżona decyzja na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega uchyleniu w całości, zachodzi bowiem konieczność ponownego rozliczenia podatkowego. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej powyżej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie art. 206 wobec częściowego uwzględnienia skargi.