I SA/Sz 5/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) nr (...) w sprawie określenia małżonkom M. i R. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości (...) zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wynika, że R. B. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo- Handlowy R. B. z siedzibą w D. (...), gm. S. opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Działalność ta w 2003 r. polegała na handlu odpadami tartacznymi, tj. trocinami, zrzynami, okorkami i zrębkami. We wspólnym zeznaniu o wysokości dochodów małżonków osiągniętych w 2003 r. sporządzonym na formularzu PIT-36 R. B. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie (...) zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości (...) zł oraz dochód w kwocie (...) zł. M. B. nie wykazała żadnego dochodu. Należny podatek dochodowy, po uwzględnieniu opłaconej składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne ((...) zł), obliczony wg skali określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych M. i R. B. wykazali w kwocie (...) zł. W dniu 12 października 2005 r. została wszczęta kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. w prowadzonym przez R. B. Zakładzie Usługowo-Handlowym, która wykazała szereg nieprawidłowości. Zostały one ujęte w podpisanym w dniu 16 marca 2007 r. protokole nr (...) oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...), w której jednocześnie określono w związku z tym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości (...) zł. Podstawą określenia należnego podatku w wysokości wyższej od zeznanej stanowiło stwierdzone przez organ pierwszej instancji zaniżenie przychodu (z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży trocin) o (...) zł oraz nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie (...) zł związanych z zakupem: - oleju napędowego, udokumentowanym fakturą VAT dotyczącą 2002 r. na kwotę (...) zł, - oleju napędowego, udokumentowanym fakturą VAT wystawioną na inny podmiot gospodarczy w kwocie (...) zł, - odzieży (koszulki polo) na wartość (...) zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podatnicy wnieśli odwołanie w zakresie ustaleń dotyczących podwyższenia przychodu o (...) zł (ze sprzedaży trocin), zarzucając naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wyliczenie "sprzedaży niezaewidencjonowawanej", bez udowodnienia, a nawet uprawdopodobnienia takiej sprzedaży, - art. 23 § 1, 2, 3 i 5 O. p., poprzez szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, gdy przedstawione do kontroli ewidencje i dokumenty pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, - art. 233 § 2 ustawy O. p., ponieważ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie zostały wykonane zalecenia organu odwoławczego wskazane w decyzji uchylającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., - przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzasadniając powyższe zarzuty podatnicy stwierdzili, że ustalenia kontroli są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czego dowodem są wyliczenia dokonane w oparciu o sprzeczności zawarte w opinii powołanego przez organ kontroli skarbowej biegłego prof. G.(...) H., które ją dyskwalifikują. W oparciu o przedstawione zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę (...) zł i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji. Ponadto wnieśli o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O. p. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w powołanej na wstępie decyzji z 30 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazując na przepisy art. 193 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał, że stwierdzone przez organ kontroli u podatnika R. B. nieprawidłowości bez wątpienia świadczą o braku zgodności dokonywanych w księdze podatkowej zapisów ze stanem rzeczywistym. Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym przede wszystkim stwierdzenie różnic w ilości 12.153,23 mp trocin, pomiędzy sprzedażą ujętą w księdze podatkowej, a wykazanym w tej księdze zakupem, co stanowi 48,84 % zakupu. Ilość ta po uwzględnieniu ubytków powstałych podczas transportu (3.361,85 mp) i odpadów składowanych w D. (3.840,0 mp), wyniosła 4.951,38 mp, co stanowi 19,9% zakupu trocin. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał na podstawie niespornych dokumentów, tj.: arkuszy spisu z natury na początek i koniec badanego okresu (gdzie stan remanentów wynosił "0"), dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, jak również opinii Instytutu Technologii Drewna z P. sporządzonej na wniosek podatnika oraz opinii wydanej na zlecenie organu pierwszej instancji przez Katedrę Mechanicznej Technologii Drewna przy Akademii Rolniczej w P. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wobec dokonanych ustaleń zasadnie nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód, stosownie do treści art. 193 § 4 O. p. i w konsekwencji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania, na podstawie art. 23 § 1 ww. ustawy, ponieważ ze względu na nieistnienie dokumentów źródłowych odnoszących się do stwierdzonych nieprawidłowości w sprzedaży, brak było niezbędnych danych do bezpośredniego wyliczenia dochodu z działalności prowadzonej przez podatnika R. B. Dalej w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe dokonane przez organ I instancji wyliczenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu, polegające na odniesieniu średniej ceny sprzedaży z niekwestionowanych faktur sprzedaży do ustalonej ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej, w wyniku czego wartość zaniżonego przychodu ustalono w wysokości (...) zł. Wypowiadając się w kwestii podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy nie stwierdził uchybień w toczącym się postępowaniu podatkowym. Odnośnie zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli dokonując podwyższenia przychodu ze sprzedaży nie naruszył przepisów prawa, tym bardziej, że swoje wyliczenia oparł głównie na będących w posiadaniu podatnika dowodach zakupu i sprzedaży, opinii Instytutu Drewna z P. sporządzonej na jego wniosek oraz opinii prof. dr hab. (...) –(...) Katedry Mechanicznej Technologii Drewna przy Akademii Rolniczej w P. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który jedynie definiuje znaczenie użytych w rozporządzeniu pojęć, wskazując, że strona nie podała, na czym owo naruszenie miałoby polegać. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej polegający na niezbadaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, dotyczy toczącego się postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Odnośnie kwestionowanej przez podatników opinii biegłego prof. dr hab. G.J. H. w zakresie braku pomiaru terenu a także określenia mineralizacji odpadów, dyskwalifikujących zdaniem podatników zawarte w decyzji wyliczenia, organ odwoławczy zauważył, że w dniu 22 stycznia 2007 r. została przeprowadzona w obecności podatnika, a także jego małżonki i pełnomocnika strony wizja lokalna, podczas której biorące w niej udział osoby były zgodne, co do ustalenia wielkości terenu. Natomiast w kwestii braku określenia stopnia mineralizacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ewentualne przeprowadzenie takiej analizy byłoby niekorzystne dla podatnika, ponieważ – jak wynika ze wspomnianej opinii - na ilość tę mają wpływ również odpady składowane w okresie wcześniejszym, istnienie których wskazał sam podatnik w pismach z 2 i 10 marca 2007 r. M. i R. B. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...) zł i umorzenie postępowania w sprawie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie wydania wyżej powołanych decyzji z naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisów: - art. 193 § 4 O. p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu - ponieważ księgi rachunkowe prowadzone były rzetelnie i niewadliwie; - art. 23 § 1 O. p. poprzez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu istnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie danych wynikających z rzetelnych i niewadliwych ksiąg rachunkowych – a tym samym rażące naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 193 § 6 i 7 O. p. poprzez nie sporządzenie protokółu badania ksiąg, a tym samym pozbawienie podatnika możliwości obrony, przewidzianej w art. 193 § 8 O. p.; - art. 23 § 3, 4 i 5 O. p. poprzez szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, przy braku przesłanek do zastosowania tego oszacowania oraz brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody oszacowania; - art. 122 w związku z art. 187 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 121 w związku z art. 124 O. p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, że organy podatkowe zwiększając ich zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2003 o kwotę 21.745,90 zł zawyżyli je o kwotę 21.473 zł. Zdaniem skarżących, wyliczona przez kontrolujących tzw. "sprzedaż niezaewidencjonowana" trocin w ilości 4.951,38 mp nie wynika z jakiejkolwiek podstawy prawnej, jak normy ubytków itp., lecz jest wynikiem swobodnego uznania kontrolujących, którym wydawało się, że te ubytki są za duże. Wyjaśniając różnicę pomiędzy objętością zakupionych i sprzedanych odpadów (trocin) skarżący wskazali, że ubytki objętościowe trocin, potraktowane przez organ podatkowy jako "sprzedaż niezaewidencjonowaną", są w części tzw. ubytkami pozornymi powstałymi w trakcie transportu na skutek utrzęsienia i usypu przewożonych materiałów, a w części ubytkami naturalnymi, które powstają w trakcie sortowania, poprzez odsortowanie odpadów nieużytecznych handlowo, jak: kora, darń, piasek oraz elementy nadgniłe czy zbutwiałe. Ich zdaniem jest to zwyczajne następstwo stosowanej technologii obrotu, pozostające bez wpływu na zaniżenie sprzedaży. Podatnicy podnieśli, że zwiększenie zobowiązania w podatku dochodowym było konsekwencją niezasadnego przyjęcia, iż R. B. zaniżył obrót dla potrzeb podatku VAT o kwotę (...) zł i od tego, rzekomego ich zdaniem, zaniżenia wyliczono zwiększenie zobowiązania w podatku dochodowym, błędnie odrzucając dane, które wynikają z rzetelnych i niewadliwych ksiąg - co stanowi rażące naruszenie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym - powołując się na orzecznictwo NSA (wyroki z dnia 27.10.2005 r., sygn. akt FSK 2438/04 i 2439/04) - skarżący stwierdzili, że organ podatkowy pozbawił ich uprawnienia wynikającego z art. 193 § 8 O. p. poprzez niedostarczenie stronie sporządzonego protokołu z badania ksiąg, co miało wpływ na wynik sprawy. Ich zdaniem niedopełnienie powyższego obowiązku narusza art. 122 i art. 187 O. p. Skarżący zarzucili także wybiórcze traktowanie przedstawianego w trakcie całego postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Zdaniem podatników organ podatkowy korzystając z opinii Instytutu Technologii Drewna, gdzie podane są jedynie przykładowe procentowe ubytki trocin i innych odpadów drzewnych w trakcie transportu, wybiórczo przyjął niektóre z tych wskaźników jako podstawę wyliczeń rzekomej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zignorowano przy tym zastrzeżenie autorów opinii, że wyniki analizy pokazują jedynie charakter zjawisk i nie mogą być stosowane do rozliczeń lub w celach kontrolnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się dodatkowo do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 196 § 6 O. p., organ stwierdził, że nie znajduje on żadnego uzasadnienia. Z akt sprawy (tom III, k. 846-858) wynika, iż badania ksiąg dokonano w protokole kontroli nr (...) z dnia 16 marca 2007 r., który to protokół został podpisany. Organ I instancji w protokole określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną, a na ostatniej stronie protokołu widnieje podpis pełnomocnika podatników, co świadczy o fakcie doręczenia Stronie odpisu protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej "księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów" (§ 1 tego artykułu). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy(§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Odnosząc przytoczone przepisy do stanu faktycznego sprawy wynikającego z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej, wobec stwierdzenia znacznych rozbieżności w zaewidencjonowanej ilości zakupionych i sprzedanych przez podatnika trocin (12.153,23 mp trocin, co stanowiło 48,84% zakupu), zasadnie uznał, iż księgi podatkowe skarżącego nie są prowadzone rzetelnie, bowiem dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W protokole kontroli określono, za jaki okres (2003 r.) i w jakiej części (sprzedaż troci) nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zatem – zgodnie z wyrażanymi w literaturze prawniczej i orzecznictwie poglądami – zbędne było sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg. W takiej sytuacji podatnik może bowiem kwestionować zapisy protokołu kontroli dotyczące tej kwestii w zastrzeżeniach do tego protokołu. Wobec uznania, że księgi podatkowe skarżącego podatnika w części dotyczącej sprzedaży trocin nie są rzetelne, uzasadnione było przystąpienie przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O. p., gdyż "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania". Zasadnie bowiem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż "ze względu na nieistnienie dokumentów źródłowych odnoszących się do stwierdzonych nieprawidłowości w sprzedaży, brak było danych do bezpośredniego wyliczenia dochodu z działalności prowadzonej przez R. B.". Równocześnie, zgodnie z art. 23 § 2 O. p., w myśl którego "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", organ podatkowy dokonał tego określenia na podstawie danych wynikających z ksiąg podatnika, uzupełnionych zebranymi w sprawie dowodami, w szczególności na przedłożonej przez podatnika opinii Instytutu Technologii Drewna w P. z dnia 27 lutego 2006 r. i opinii biegłego powołanego przez organ prof. dr hab. G.J. H. – (...) w P. z dnia 14 lutego 2007 r. Biorąc pod uwagę treść tych opinii, organ podatkowy zmniejszył podaną wyżej różnicę (12.153,23 mp) pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych trocin do 4.951,38 mp (co stanowi 19,9% zakupu), uwzględniając wskazane w tych opiniach ubytki powstałe w trakcie transportu (3.361,85 mp) i odpady składowane w D.(3.840 mp). Wobec tego, przy uwzględnieniu średniej ceny sprzedaży z niekwestionowanych faktur sprzedaży do ustalonej w ten sposób ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej, dokonano prawidłowego wyliczenia wartości zaniżonego przychodu w wysokości 53.623,40 zł. Podnoszone przez skarżących zastrzeżenia wobec wymienionych opinii nie pozbawiają waloru dowodowego tych opinii, bowiem organ podatkowy uwzględnił dane wynikające z tych opinii dla zmniejszenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej (a tym samym zmniejszenia przychodu podatników), a wyliczenia zawarte w opinii prof. dr hab. G.J. H. oparte zostały na ustaleniach dokonanych przy udziale podatników i ich pełnomocnika. Również na korzyść podatników w opinii tej, a następnie w decyzji, przyjęto, że całość odpadów składowanych na placu w D. pochodziła z roku 2003, mimo iż podatnik przyznał, że były one składowane na tym placu już w latach poprzednich. W ocenie Sądu, ustalenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nastąpiło więc przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów prawa procesowego, natomiast określenie wynikającego z tej sprzedaży przychodu, a w konsekwencji także podatku dochodowego, dokonane zostało zgodnie z przepisami prawa materialnego, w tym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w myśl tego przepisu za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zarazem oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.