I SA/Sz 5/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skarg P. i P. N. W. W., M. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec 2004r. oraz określenia odsetek od wpłat dziennych oddala skargi Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniach od [...] roku do [...] r. przeprowadził w Spółce "P i P N W W, M P" Spółka Jawna z siedzibą w P przy ulicy Ż i W, kontrolę podatkową, przedmiotem której było ustalenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od dnia 01 maja 2004 roku do dnia 31 lipca 2004 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że kontrolowany podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie skorzystania z preferencji podatkowej. Na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał w dniu [...] r. trzy decyzje, mianowicie: 1) decyzję numer [...] określając podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 30 października 2009 r.; 2) decyzję numer [...] określając podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 30 października 2009 r.; 3) decyzję numer [...] określając podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 30 października 2009 r. Od powyższych decyzji w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołania do Dyrektora Izby Celnej S., zarzucając im naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji doprowadzeniem do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na tym, iż Skarżący nie przedstawił oświadczeń nabywców oleju opałowego, natomiast na fakturach zakupu oleju opałowego brak jest wskazania wartości podatku akcyzowego; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, - art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie złożonych w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń nabywców oleju opałowego, jak też pominięcie w sprawie faktur zakupu oleju opałowego, w których wskazana jest wartość oleju opałowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, jakie oświadczenia nabywców oleju opałowego zostały skutecznie złożone oraz w zakresie ustalenia, iż na fakturach zakupu oleju opałowego wskazana jest wartość podatku akcyzowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez doprowadzenie do ustalenia faktów nieistniejących w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie skarżącego; - § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane; - § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799) poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż zgromadzone w toku postępowania materiały dowodowe w postaci faktur zakupu oleju opałowego przez stronę, nie zawierają w swojej treści wykazanej kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedaży. W wyniku rozpoznania odwołań od wyżej opisanych decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w S., Dyrektor Izby Celnej w S. wydał w dniu [...] r. następujące decyzje: 1) decyzję, znak. [...] - [...], uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji [...] z dnia [...] r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a mianowicie określił Spółce Jawnej P i P N W W, M P ul. Ż i W 3 w P, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł; 2) decyzję, znak: [...], uchylającą w całości decyzję organu pierwszej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a mianowicie określił Spółce Jawnej P i P N W W, M P, ul. Ż i W 3 w P, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł; 3) decyzję, znak: [...], uchylającą w całości decyzję organu pierwszej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a mianowicie określił Spółce Jawnej P i P N W W, M P, ul. Ż i W 3 w P, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji, organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącach maju, czerwcu i lipcu 2004 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw oraz produktów ropopochodnych. Sprzedaż ta była dokonywana zarówno na rzecz osób prawnych, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również osób fizycznych nie prowadzących takiej działalności. Sprzedaż ta była dokonywana z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej [...] litrów gotowego wyrobu. Wyrób Spółka nabywała od dostawców krajowych, deklarując przeznaczenie na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Organ podał dalej, że regulacje dotyczące zasad stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania w analizowanym okresie wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanym na podstawie art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, sprzedający aby skorzystać z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego obowiązany był w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Przedmiotowe oświadczenie, zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ uznał, że tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można było uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu Przywołane powyżej przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dawały możliwości częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Dalej organ wskazał: - w odniesieniu do decyzji z dnia [...] r., znak: [...], dotyczącej określenia Spółce Jawnej P i P N W W, M P w P zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 roku – że w wyniku kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, złożonych przez kupujących w ramach skontrolowanych transakcji ustalono, że w 52 przypadkach Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego (w łącznej ilości [...] litrów), nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa, dotyczących pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu. - w odniesieniu do decyzji z dnia [...] r., znak: [...], dotyczącej określenia Spółce Jawnej P i P N W W, M P w P zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. - że w wyniku kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, złożonych przez kupujących w ramach skontrolowanych transakcji ustalono, że w [...] przypadkach Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego (w łącznej ilości [...] litrów), nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa, dotyczących pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu; - w odniesieniu do decyzji z dnia [...] r., znak: [...] określającej Spółce Jawnej P i P N W W, M P, w P, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r.- że w wyniku kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, złożonych przez kupujących w ramach skontrolowanych transakcji ustalono, że w [...] przypadkach Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego (w łącznej ilości [...] litrów), nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa, dotyczących pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu. Wydając powyższe decyzje z dnia [...]r. organ przyjął, że brak oświadczenia lub ich wady (brak daty złożenia oświadczenia, brak NIP, PESEL, ilość wg oświadczenia niezgodna z ilością wg dokumentu sprzedaży, data oświadczenia późniejsza od daty wystawienia faktury i daty sprzedaży, brak wskazania ilości oleju opałowego, brak typu i rodzaju urządzeń grzewczych) dyskwalifikują te dokumenty jako uprawniające do skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Organ dalej podał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na P silnikowe i oleje opałowe wynosi [...]zł od [...]litrów gotowego wyrobu. Jednakże Minister Finansów korzystając z ustawowej delegacji zawartej art. 65 ust. 2 ustawy, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) określił między innymi obniżoną stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. W § 2 rozporządzenia przyjął stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Z kolei w załączniku nr 1 do rozporządzenia - "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju", w poz. 2 lit. a określono stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - [...] litrów. Stosownie do dyspozycji § 3 ust 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są prawidłowo zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 roku, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, to stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. I tak, w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia, Minister Finansów określił stawki podatku akcyzowego w następujących wysokościach: Dla olejów napędowych w kwocie 1.141,00 zł/ 1 000 litrów, w tym olejów o zawartości siarki: a) powyżej 0,005% do 0,035% włącznie 1,063 zł/ 1 000 litrów, b) do 0,00.5% włącznie 1.014 zł/ 1 000 litrów. Organ uznał zatem, że dokonując sprzedaży oleju opałowego: - w miesiącu maju 2004 r.w ilości [...] litrów, bez pobrania w [...] przypadkach wymaganych prawem oświadczeń (prawidłowych), o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Spółka nie mogła skorzystać z preferencji podatkowej w postaci obciążenia sprzedawanego oleju opałowego niższą stawką podatku akcyzowego; - w miesiącu czerwcu 2004 r. w ilości [...] litrów, bez pobrania w [...] przypadkach wymaganych prawem oświadczeń (prawidłowych), o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Spółka nie mogła skorzystać z preferencji podatkowej w postaci obciążenia sprzedawanego oleju opałowego niższą stawką podatku akcyzowego; - w miesiącu lipcu 2004 r. w ilości [...] litrów bez pobrania w [...] przypadkach wymaganych prawem oświadczeń (prawidłowych), o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Spółka nie mogła skorzystać z preferencji podatkowej w postaci obciążenia sprzedawanego oleju opałowego niższą stawką podatku akcyzowego. Zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, stawka dla olejów napędowych w analizowanym okresie wynosiła 1.141zł/1.000 litrów w tym dla olejów o zawartości siarki powyżej 0,005 % do 0,0.35 % włącznie 1.063 zł/1.000 litrów, oraz dla olejów o zawartości siarki do 0,00.5% włącznie 1.014 zł/1.000 litrów. Następnie organ ten wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania podjął kroki zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego mającego na celu ustalenie zawartości siarki w oleju opałowym będącym przedmiotem zakupu a następnie odsprzedaży. W tym celu Naczelnik Urzędu Celnego w S. wystąpił do firmy "P K N O S.A" o przekazanie certyfikatów jakościowych wystawionych na olej opałowy sprzedany Spółce P i P N W W, M P Spółka Jawna w miesiącach maju, czerwcu i lipcu 2004 roku. I tak: - odnośnie sprzedaży w miesiącu maju 2004 r. PKN O S.A. przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym stanowiącym przedmiot zakupu a następnie odsprzedaży przez Spółkę P i P N W W, M P Spółka Jawna w P (za wyjątkiem świadectwa o numerze [...]). Spółka również nie posiadała tego certyfikatu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że nabywany przez firmę P i P N W W, M P Spółka Jawna z siedzibą w P przy ulicy Ż i W [...] olej opałowy, będący następnie przedmiotem sprzedaży, posiadał w swym składzie zawartość siarki od do [...] czyli powyżej [...] Nie zdołano ustalić właściwości fizykochemicznych oleju opałowego, na który przy zakupie zostało wystawione świadectwo jakości o numerze [...]. Uznano zatem jako najbardziej prawdopodobne, że w tym przypadku będzie miała zastosowanie taka sama stawka akcyzy, jak w pozostałych przypadkach, tj. stawka podstawowa w wysokości 1.141,00 zł/1.000 litrów. Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] lit. oraz stawkę obniżenia akcyzy w wysokości [...] lit., organ podatkowy drugiej instancji określił, że należny podatek akcyzowy za maj 2004 roku wynosi [...] zł., a nie [...] zł, jak to wskazał w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S., który nie dokonał pomniejszenia wyliczonej uprzednio z tytułu sprzedaży wyrobu kwoty akcyzy. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, Poz. 799) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie natomiast z treścią § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktury lub z faktur korygujących. Tym samym podatnik powinien dysponować fakturami, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia. - odnośnie sprzedaży w miesiącu czerwcu 2004 r. PKN O S.A. przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym stanowiącym przedmiot zakupu a następnie odsprzedaży przez Spółkę Pi P N W W, M P Spółka Jawna w P (za wyjątkiem świadectwa o numerze [...]). Spółka również nie posiadała brakującego świadectwa. W dniu [...] r. PKN O przesłało brakujące świadectwo, w którym zawartość siarki określono na poziomie [...]%. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zakupywany przez firmę P i P N W W, M P Spółka Jawna z siedzibą w P olej opałowy, będący następnie przedmiotem sprzedaży, posiadał w swym składzie zawartość siarki od [...] do [...] czyli powyżej [...] Uznano zatem, że w tym przypadku będzie miała zastosowanie taka sama stawka akcyzy, jak w pozostałych przypadkach, tj. stawka podstawowa w wysokości [...] litrów. Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] lit. oraz stawkę obniżenia akcyzy w wysokości [...] lit., organ podatkowy drugiej instancji określił należny podatek akcyzowy za czerwiec 2004 r. wynosi [...], a nie [...] zł, jak to wskazał w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S., który nie dokonał pomniejszenia wyliczonej uprzednio z tytułu sprzedaży wyrobu kwoty akcyzy. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie natomiast z treścią § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktury lub z faktur korygujących. Tym samym podatnik powinien dysponować fakturami, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia. - odnośnie sprzedaży w miesiącu lipcu 2004 r. PKN O S.A. przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym stanowiącym przedmiot zakupu a następnie odsprzedaży przez Spółkę P i P N W W, M P Spółka Jawna w P. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zakupywany przez firmę P i P N W W, M P Spółka Jawna z siedzibą w P olej opałowy, będący następnie przedmiotem sprzedaży, posiadał w swym składzie zawartość siarki poniżej [...] Mianowicie w przypadku świadectwa o nr [...] z dnia [...] r. zawartość siarki kształtowała się na poziomie [...]%, natomiast w przypadku świadectwa jakości nr [...] z dnia [...] zawartość siarki określono na poziomie [...]%, czyli poniżej [...]%. Wezwano Spółkę do nadesłania oryginałów dokumentów lub urzędowo potwierdzonych kopii dokumentów w postaci świadectw jakości, dotyczące sprzedaży oleju opałowego za okres od 21 do 31 lipca 2004 r., których to strona nie przedstawiła z powodu ich nieposiadania, jak sama wyjaśniła. Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] lit. oraz stawkę obniżenia akcyzy w wysokości [...] lit., organ podatkowy drugiej instancji określił należny podatek akcyzowy za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł, a nie [...] zł, jak to wskazał w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S., który nie dokonał pomniejszenia wyliczonej uprzednio z tytułu sprzedaży wyrobu kwoty akcyzy. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie natomiast z treścią § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktury lub z faktur korygujących. Tym samym podatnik powinien dysponować fakturami, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia. Organ dalej uzasadniając wyżej opisane decyzje z dnia [...] r. wskazał, że uprawnienie do obniżenia należnej akcyzy związane jest z dokonywaniem rozliczenia podatku akcyzowego przez podatnika i ma charakter fakultatywny. Jednakże organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie podatkowe powinien postępować tak, jak czyniłaby to racjonalnie działająca strona zamierzająca do skorzystania z możliwości obniżenia kwoty akcyzy. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że Spółka dokonywała zakupów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, którego sprzedawcą był P K N O SA. Na fakturach VAT wystawianych przez P K N O SA., wyszczególnione zostały kwoty podatku akcyzowego zawarte w cenie, zaś strona dokonała zapłaty akcyzy wynikającej z przedmiotowych faktur poprzez regulowanie płatności za dostarczony jej towar. Analiza tych faktur wykazała, iż wyszczególniona została na nich akcyza w wysokości [...] litrów oleju opałowego, a co za tym idzie, stronie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego o podatek zawarty w cenie zakupu. Ponieważ Spółka nie dokonała wymaganej wyżej wymienionymi przepisami wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, nie złożyła również deklaracji za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2004 r. dla podatku akcyzowego, tym samym wypełniło to przesłanki określone w treści art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa do wskazania kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie wpłat dziennych w decyzji organu podatkowego. Poczynając od dnia 26 czerwca 2003r. do dnia 30 czerwca 2004r., stawka ta wynosiła [...]% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Obliczenia odsetek od wpłat dziennych dokonano biorąc pod uwagę art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłoką oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ze zm.). Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z zapisami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzjach, termin płatności upływał z dniem 31 grudnia 2009 roku. Niemniej jednak, jak stanowi przepis art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniami z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął śledztwa w sprawach o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks (w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 kks), polegające na uchylaniu się przez Spółkę od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, będącego m.in, przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. Do chwili obecnej przedmiotowe śledztwa nie zostały zakończone. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] r. Organ, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, nadto podniósł odpowiednio do zarzutu naruszenia: - art. 122 O.p. przyjął, że stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi. Pominięcie przez organ pierwszej instancji wniesionych w późniejszym okresie oświadczeń, było w pełni uzasadnione i nie może być traktowane jako naruszenie obowiązku udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów. Podatnik, na co należy zwrócić uwagę, w chwili sprzedaży, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego, powinien dysponować właściwymi, wskazanymi w przepisach oświadczeniami, chcąc skorzystać z preferencji podatkowej. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. - art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie złożonych w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń nabywców oleju opałowego, jak też pominięcie w sprawie faktur zakupu oleju opałowego, w których wskazana jest wartość oleju opałowego, organ ten wskazał, że dowody w postaci złożonych w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie były w posiadaniu podatnika w dacie sprzedaży, co jest warunkiem niezbędnym dokonania jego sprzedaży po preferencyjnej stawce. - art. 124, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uznając, że w wydanym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Celnego w S. szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Organ wskazał również w uzasadnieniu dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]. pełnomocnik Spółki "P i P N W W, M P" Spółka Jawna w P zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, powtarzając w istocie zarzuty podniesione w odwołaniu, a mianowicie, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji doprowadzeniem do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na tym, iż Skarżący nie przedstawił oświadczeń nabywców oleju opałowego, natomiast na fakturach zakupu oleju opałowego brak jest wskazania wartości podatku akcyzowego; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, - art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie złożonych w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń nabywców oleju opałowego, jak też pominięcie w sprawie faktur zakupu oleju opałowego, w których wskazana jest wartość oleju opałowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, jakie oświadczenia nabywców oleju opałowego zostały skutecznie złożone oraz w zakresie ustalenia, iż na fakturach zakupu oleju opałowego wskazana jest wartość podatku akcyzowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez doprowadzenie do ustalenia faktów nieistniejących w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie skarżącego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędne zastosowanie w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. III. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż wady formalne oświadczeń przesądzają o ich nieważności i że nie ma możliwości prawidłowej treści oświadczeń dowodzić innymi środkami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że z uwagi na podobieństwo i ten sam stan prawny spraw o sygn. akt I SA/Sz 5/11, I SA/Sz 6/11 i I SA/Sz 7/11 zarządził ich połączenie pod sygn. akt I SA/Sz 5/11 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Skargi są niezasadne. Sąd dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]r. uznał, że decyzje te pozostają w zgodzie z obowiązującym prawem. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skarżącej Spółki "P i P N W W, M P" Spółka Jawna sprowadzają się w istocie do zakwestionowanego poglądu, że sprzedawca zobowiązany jest weryfikować zawarte w oświadczeniach dane osobowe nabywców oleju opałowego na cele opałowe, o ile chciał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. A zatem, te kwestie są przedmiotem rozważań składu orzekającego w niniejszej sprawie. Podnieść przy tym należy, że niezrozumiały jest zarzut skarżącej w przedmiocie błędu w ustaleniach faktycznych w świetle jej twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi, gdzie skarżąca podnosi, że nie kwestionuje ustaleń organu (zob. str.8 pkt. III uzasadnienia skargi), wskazując dalej, że: "Jeżeli chodzi o oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedaży dokonywano w maju, czerwcu i lipcu 2004 r., to nie zawierały one wszystkich wymaganych elementów". A zatem, zarzut co do błędu w ustaleniach faktycznych nie ma racji bytu, świadczy raczej o sprzecznych twierdzeniach skarżącej. Zdaniem skarżącej braki te mogą być uzupełnione i wyjaśnione przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych, a między innymi poprzez przesłuchanie nabywców (str.11). W tej mierze Sąd podziela stanowisko zawarte w tezie 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 692/09, zgodnie z którą "wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe", gdyż stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy – podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy li wyłącznie od samego podatnika – sprzedawcy. Zarzut skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust.2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Oceniając zarzuty skarżącego przypomnieć należy, że od dnia 01 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Niniejsza sprawa dotyczy podatku akcyzowego za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2004 r. z tytułu sprzedaży przez skarżącą Spółkę oleju opałowego w okresie od dnia 01 maja 2004 roku do dnia 31 lipca 2004 roku, a zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Stosownie do obowiązującego wówczas przepisu § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tj. w stanie faktycznym niniejszej sprawy) obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Przepis zaś § 4 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że: " 1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie". Zgodnie zaś z obowiązującym wówczas przepisem ust.4 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei dalszy wówczas obowiązujący przepis § 4 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., stanowi, że: "5. W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio". W świetle zatem przytoczonego przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia wprost wynika, że warunkiem skorzystania ze stawki preferencyjnej jest uzyskanie od nabywcy, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to, w przypadku przedsiębiorców powinno być dołączone do wystawianej faktury VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, zaś w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej dane enumeratywnie wskazane w pkt 1 – 6. Następnie podatnik – sprzedawca , stosownie do wyżej przytoczonego § 4 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z wyżej przytoczonym ust.5 § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. Dyspozycja tego przepisu nakazuje zatem wprost stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe w sytuacji, gdy oświadczenia nie spełniają wymogów wymaganych § 4 ust.1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia. Istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie powołanych wyżej przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Na gruncie brzmienia przytoczonych przepisów zachodzi podstawa do uznania, że prawodawca położył nacisk na treść oświadczeń składanych przez nabywców wobec podatnika-sprzedawcy, nie pozostawiając swobodnego wyboru sprzedawcy w przedmiocie reguł postępowania co do daty przyjęcia oświadczeń oraz ich treści. Przepisem tym prawodawca nałożył na sprzedawcę powinność przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz.908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie w transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadnia zawarty w tym przepisie zwrot "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Istotne znaczenie w analizowanej sprawie ma wykładnia przepisu § 4 ust.2 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego na tle użytego w nim określenia "co najmniej". W przepisie tym, organ uprawniony do wydania rzeczonego rozporządzenia, stanowi: "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej". Przepis zaś §155 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" stanowi, że: "1. Jeżeli zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, można posłużyć się określeniami nieostrymi, klauzulami generalnymi albo wyznaczyć nieprzekraczalne dolne lub górne granice swobody rozstrzygnięcia. 2. Nieprzekraczalne granice swobody rozstrzygnięcia formułuje się w jednym przepisie prawnym dla wszystkich przypadków danego rodzaju, zamieszczając go w przepisach ogólnych aktu normatywnego. 3. Jeżeli dolna granica swobody rozstrzygnięcia ma być wyższa lub górna granica ma być niższa od wyznaczonej w przepisie ogólnym, wskazuje się to wyraźnie w przepisie prawnym odnoszącym się do danego przypadku. 4. Postanowienia obniżające górną granicę swobody rozstrzygnięcia wyraża się przez konsekwentne posługiwanie się zwrotem: "... nieprzekraczające ..." albo "... nie więcej niż ...", a postanowieniem podwyższającym dolną granicę swobody rozstrzygnięcia nadaje się postać: "... nie niższej niż ..." albo "... nie mniej niż ...". Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca określając zasady formułowania zwrotów obniżających górną granicę swobody rozstrzygnięcia lub podwyższenia jej dolnej granicy nie przewidział określenia "co najmniej". Jednak w związku z tym, że zwrot ten znalazł się w akcie normatywnym, należy dokonać jego interpretacji. Zasadniczo przyjmuje się, że należy wyróżnić dwa podstawowe rodzaje dyrektyw wykładni: językowe oraz pozajęzykowe, przy jednoczesnym powszechnym przyjęciu zasady pierwszeństwa językowych dyrektyw wykładni przed dyrektywami pozajęzykowymi. Zgodnie z tą zasadą, należałoby w pierwszej kolejności zastanowić się, jakie jest znaczenie w języku Pm wyrażenia "co najmniej". Według "Popularnego słownika języka Pego" pod red naukową prof. Bogusława Dunaj, wyrażenie "co najmniej" znaczy tyle co "nie mniej niż" czy "nie rzadziej niż". W zaistniałej sytuacji prawnej, brzmienie przepisu wydaje się dość jasne, by na podstawie samej jedynie wykładni językowej ustalić wynikającą z niego normę. Wyrażenie to oznaczałoby zatem, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać nie mniej niż (...). Otrzymanie takiego brzmienia byłoby zgodne z przepisem ust. 4 § 155 cyt. rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" i oznaczałoby chęć organu uprawnionego do wydania problematycznego przepisu, podwyższenia dolnej granicy swobody rozstrzygnięcia. Zgodnie z powyższym, obecne brzmienie przepisu § 4 ust. 2 oznaczałoby tyle, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie musiałoby z pewnością zawierać elementy w tym przepisie wymienione, a także inne jako dodatkowe, według uznania składającego oświadczenie. Takie brzmienie uzyskalibyśmy postępując zgodnie z obecnym rozumieniem zasady clara non sunt interpretanda (łac. nie dokonuje się wykładni tego, co jasne), która w chwili obecnej jest rozumiana jako równoznaczna z zasadą interpretatio cessat in clarin, w myśl której jasne przepisy prawa nie wymagają interpretacji. Oznacza to, że interpretację czy wykładnię należy zakończyć w momencie uzyskania jasnego wyniku. Podobny jednak rezultat uzyskamy, analizując niniejszą sprawę, z punktu widzenia zwolenników derywacyjnej koncepcji wykładni, gdzie należałoby postąpić zgodnie z zasadą omnia sunt interpretanda, w myśl której wszystko należy interpretować. Oznacza to, że odczytując akt prawny, przez cały czas dokonujemy wykładni, opartej na pewnych, choćby językowych, uwarunkowaniach. Niezależnie jednak od zastosowanej koncepcji wykładni, wynik w analizowanej materii prawnej otrzymujemy ten sam, a mianowicie, wynik mówiący o tym, że przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy interpretować jako określający konieczne elementy oświadczenia, bez których oświadczenie złożone, choćby w terminie, nie będzie spełniało wymogów formalnych, przy czym o wyniku tym decyduje użyte przez prawodawcę w ust.2 § 4 cyt. rozporządzenia określenie "co najmniej". Pozostawiając na chwilę teoretyczno - prawne rozważania, warto zastanowić się też nad konsekwencjami innego, niż zaprezentowane powyżej, rozumienia przepisu. Gdyby w istocie zwrot "co najmniej" oznaczał pewną swobodę w wyborze koniecznych elementów, które w oświadczeniu powinny się znaleźć, to zachodzi istotna wątpliwość co do podmiotu uprawnionego do decydowania o tym, czy oświadczenie złożone spełnia wymogi formalne lub nie, a mianowicie, czy podatnik czy organ i jaki organ.. Zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że gdyby w istocie niektóre elementy miały zostać wyróżnione jako ważniejsze, to z pewnością w rozporządzeniu znalazłby się odnoszący się do tego zapis. W ocenie Sądu, zapis ten w przepisie ust.2 § 4 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. został zawarty. Sześć punktów wymienionych w tym ustępie to niejako te najważniejsze elementy oświadczenia, które prawodawca uznał za warte wskazania, jednocześnie uznając je za minimalną dopuszczalną zawartość dokumentu. W przeciwnym wypadku z pewnością jakiemuś organowi sądowemu lub pozasądowemu - bezpośrednio zajmującemu się przyjmowaniem oświadczeń, zostałoby powierzone decydowanie o jego elementach koniecznych. Skoro zaś taki organ nie został wskazany w tej regulacji prawnej, należałoby uznać, że wszystkie wymienione w przepisie elementy są równie ważne, gdyż prawodawca nie wprowadza żadnego pomiędzy nimi rozróżnienia, np. na istotne lub nieistotne. Podsumowując, zgodnie z zasadą pierwszeństwa stosowania wykładni językowej, zachodzi podstawa do uznania, że na gruncie przytoczonego rozumowania, prawodawca wymienił w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia elementy konieczne oświadczenia. Nie określił on wszystkich elementów takiego dokumentu, a jedynie te najbardziej potrzebne do podejmowania działań związanych z celem złożenia dokumentu. Co za tym idzie, należy uznać, że oświadczenie złożone, lecz nie spełniające wszystkich przewidzianych w ust. 2 § 4 przesłanek, zawiera braki formalne uniemożliwiające zastosowanie stawki obniżonej w podatku akcyzowym. A zatem, znaczenie prawne tak złożonego oświadczenia, a mianowicie, które nie zawiera wszystkich danych opisanych w ust. 2, sprowadza się do wywołania skutku w postaci braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym. Według tezy 8 do § 155 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", posługiwanie się dolnymi i górnymi granicami swobody rozstrzygnięcia przez prawodawcę również stanowi czynnik uelastyczniania procesu stosowania prawa (zob. Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", stan prawny: 2009.11.15). Tutaj, prawodawca posługując się zwrotem "powinno zawierać co najmniej" nakazał podatnikowi-sprzedawcy przyjmować oświadczenia ze ściśle określonym minimum danych określonych normą § 4 ust.1 i 2 cyt. rozporządzenia, wskazując tym samym legalny wzór oświadczenia, który nadto może zawierać dodatkowe dane, a w konsekwencji zwrotem tym ograniczył swobodę rozstrzygnięć organów podatkowych przeprowadzających kontrolę w poszczególnych sprawach w przedmiocie ustalenia właściwej stawki w podatku akcyzowym. Przepis ten jest czytelny, i nie ma podstaw do formułowania watpliwości konstytucyjnych. Podatnik z góry zna konsekwencje niedochowania wymaganym warunkom formalnym i materialnym oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust.1 - 3 cyt. rozporządzenia, brak tym samym podstaw do obciążania organu prowadzeniem postępowania dowodowego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w złożonych oświadczeniach w przedmiocie, czy są to braki istotne lub nieistotne, gdyż w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Pej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Stanowisko to nadto wzmacnia okoliczność, że aktualnie przepis regulujący materię prawną oświadczeń do celów opałowych zawarty w § 4 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. znajduje się w akcie prawnym rangi ustawy, a mianowicie w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). A zatem, w ocenie Sądu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, przy czym podkreślić tu należy, że obowiązek uzyskiwania prawidłowych oświadczeń ciąży na sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Wskazać należy, że poprawnie formalnie złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli prawodawcy jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia te zostały złożone wbrew wymogom przewidzianym w § 4 ust.1 i 2 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., brak podstaw do skorzystania ze stawki preferencyjnej. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku leży w interesie podatnika - sprzedawcy, gdyż tylko poprawne oświadczenie uwalnia sprzedającego od konsekwencji podatkowych za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, wywołuje skutek, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Uzyskanie zaś właściwego oświadczenia powoduje ziszczenie się warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Prawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. W świetle powyższych rozważań, trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie o sygn. aktI GSK 244/10, w której wprowadzone zostało swobodne rozwiązanie, bez oparcia bowiem w konkretnej normie prawnej, poprzez zobowiązanie organów kontrolnych do weryfikowania oświadczeń różnymi środkami dowodowymi w przedmiocie istotnych i nieistotnych braków oświadczenia, podczas gdy obowiązująca i wyraźna norma prawna obliguje sprzedawcę do uzyskania oświadczenia zawierającego minimum elementów określonych w § 4 ust.1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przytoczonym wyżej wyroku NSA. Sąd podziela dominujące stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców, między innymi w jednym z ostatnich wyroków NSA z dnia 22 lutego 2011 r. o sygn. akt I GSK 47/10, zgodnie z którym "Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej". Prawidłowy jest zatem pogląd, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, obejmującym okres od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 31 lipca 2004 r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i błędnego zastosowania prawa materialnego za bezpodstawne, i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.