I SA/Sz 501/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek za marzec i kwiecień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika "[...]" Spółki z o.o. w upadłości (zw. dalej: "Spółką") oraz określającą należność w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: marzec 2013 r. w kwocie [...] zł oraz kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu w Spółce kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w 2013 r., postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec-kwiecień 2013 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka we wskazanym okresie, dokonując wypłaty poszczególnym pracownikom wynagrodzeń, prawidłowo naliczała i potrącała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże nie dokonała ich wpłaty na rachunek organu podatkowego. Ustalono, że kwota należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę wyniosła: w marcu 2013 r. – [...] zł, w kwietniu 2013 r. – [...] zł, zaś kwota należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń osobom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło wyniosła: w marcu 2013 r. – [...] zł, - w kwietniu 2013 r. – [...] zł. Z uwagi na powyższe, organ I instancji stwierdził, że Spółka we wskazanym okresie nie odprowadziła na rachunek organu podatkowego pobranych zaliczek w łącznej wysokości [...] zł. Ustalenia te zawarto w opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 16 sierpnia 2013 r., Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wskazał, że na płatniku w niniejszej sprawie, z mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia w określonym terminie na rachunek urzędu skarbowego, podatku lub zaliczki na podatek. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że odpowiedzialność podatkowa płatnika nie jest odpowiedzialnością za własne zobowiązania, ale za zobowiązania podatkowe podatnika. Dokonując wpłaty pobranego podatku, płatnik działa niejako w imieniu podatnika. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek płatnika konkretyzuje się w momencie wypłaty, np. wynagrodzenia za pracę. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez płatnika należnego od podatnika zobowiązania, czy też braku takiej wpłaty, organ podatkowy, na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W przedmiotowej sprawie wypłata wynagrodzeń nastąpiła w marcu i kwietniu 2013 r. Wówczas wystąpił po stronie płatnika obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania w stosownym terminie, zaliczek na podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jak wynika z protokołu kontroli z [...] r., Spółka, w kontrolowanym okresie, prowadziła działalność gospodarczą, zatrudniając w marcu 2013 r. [...] osób na podstawie umowy o pracę i [...] osób na podstawie umowy o dzieło, zaś w kwietniu 2013 r. – [...] osób na podstawie umowy o pracę i [...] osób na podstawie umowy o dzieło. Jak ustalono, wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło wypłacane były gotówką w miesiącu otrzymania przez Spółkę rachunku od wykonującego dzieło. W przypadku wypłat za pośrednictwem banku (dot. to jednej osoby) wypłaty dokonywano w miesiącu następnym. Natomiast wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wypłacane były w miesiącu następnym. Na podstawie zgromadzonych dowodów (m.in.: listy płac, dowody wypłat, oświadczenia PIT-2) stwierdzono, że w okresie marzec - kwiecień 2013 r., płatnik prawidłowo naliczył i potrącił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych poszczególnym osobom z następujących tytułów: 1. umowy o pracę - zaległe wynagrodzenie za okres 1 - 5 września 2012 r., wypłacone w kwietniu 2013 r. - zaliczki w łącznej wysokości [...] zł, 2. umowy o pracę - wynagrodzenie wypłacone w marcu 2013 r. i kwietniu 2013 r. - zaliczki w kwotach [...] zł i [...] zł, 3. umowy o dzieło - wynagrodzenie wypłacone w marcu 2013 r. i kwietniu 2013 r. - zaliczki w kwotach [...] zł i [...] zł. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, zaliczka naliczona i potrącona przez płatnika od wypłaconych wynagrodzeń w sposób prawidłowy nie została przekazana na rachunek właściwego organu podatkowego do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji. W takim przypadku, zgodnie z unormowaniami art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Ponadto, jak to wynika z § 3 wymienionego przepisu, płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem. W związku zaś ze stwierdzeniem ww. okoliczności, organ podatkowy zobowiązany jest do wypełnienia dyspozycji art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, t.j. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty syndyka, co do wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy odrębnych postępowań, mających na celu wydanie dwóch rozstrzygnięć - w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy i orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec - kwiecień 2013 r., przeprowadził postępowanie dowodowe i z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości wydał, zgodnie z dyspozycją art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, decyzję o odpowiedzialności płatnika, w której określił jednocześnie wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku. Także pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec płatnika [...] Sp. z o.o. w upadłości, organ I instancji nie miał wiedzy o wydanym w dniu 27 czerwca 2013 r. przez Sąd Rejonowy S. XII Wydział Gospodarczy postanowieniu o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego "[...]" Spółka z o.o. Informacje te organ uzyskał dopiero 12 lipca 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte. Według wiedzy organu I instancji w momencie wszczęcia postępowania podatkowego podatnik miał status podmiotu upadłego bowiem sąd ogłosił wobec niego upadłość z możliwością zawarcia układu, wyznaczył nadzorcę sądowego i przyznał podatnikowi zarząd nad jego majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Funkcja nadzorcy sądowego sprowadza się do nadzorowania sposobu zarządzania przez upadłego własnym majątkiem. Podatnikowi w postępowaniu podatkowym przysługuje status strony procesowej, natomiast nadzorcy sądowemu status podmiotu na prawach strony. Jak wskazał organ odwoławczy, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, ten ostatni powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i uzyskał możliwość uczestniczenia w nim. Na skutek zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, Sąd orzekł o odwołaniu nadzorcy sądowego i o powołaniu syndyka. Zmiana prowadzonego postępowania upadłościowego powoduje określone konsekwencje w toczącym się postępowaniu podatkowym, bowiem następuje podstawienie syndyka w miejsce upadłego, zgodnie z art. 144 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk stał się zatem stroną w sensie formalnym postępowania prowadzonego na rzecz upadłego, działając w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego. Mając zatem na uwadze powyższe, organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, przy niezmienionej osobie uczestniczącej w postępowaniu, zmienił się jedynie status podmiotu podatkowego, natomiast została zachowana kontynuacja wszelkich praw procesowych, które na dzień wszczęcia postępowania posiadałby syndyk. Podmioty te dysponowały zatem, w tych samych granicach, prawami i obowiązkami na gruncie procesowym i materialnym. Organ odwoławczy wskazał, że argument, iż dochodzenie przez organ innych zobowiązań podatkowych, obciążających Spółkę, spowodowało niewykonanie obowiązków płatnika za miesiące marzec i kwiecień 2013 r., jest niezrozumiały, bo - przy przyjęciu jego zasadności - prowadziłby on do wniosku, że część zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa i tak nie zostałaby wykonana. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy nie jest też wstanie analizować na bieżąco sytuacji majątkowej Spółki i podejmować decyzji co do jej majątku, gdyż w tym zakresie działa nadzorca sądowy lub syndyk. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że "[...]" Spółka z o.o., jako płatnik, nie wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków, ponieważ pobrała, a nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zobowiązania, co w rezultacie spowodowało, że do zapłaty pozostała kwota w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku niezapłacenia w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2013 r., zobowiązanie to przekształciło się, na mocy art. 51 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w zaległość podatkową. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 16 grudnia 2013 r., do Izby Skarbowej w S. wpłynęło pismo (skarga w trybie art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego) z dnia 13 grudnia 2013 r. T. W. - Syndyka Masy Upadłości "[...]" Sp. z o.o. w D. w upadłości likwidacyjnej, kierowane za pośrednictwem tutejszego organu do Ministra Finansów. We wskazanym piśmie zarzucono organowi samowolną zmianę sposobu doręczania pism urzędowych, z trybu doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej na tryb doręczeń za pokwitowaniem przez operatora pocztowego. Działanie to, zdaniem syndyka, narusza ogólne zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również przepis art. 144 a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że działał w dobrej wierze i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Syndyk Masy Upadłości "[...]" Sp. z o.o. w D. w upadłości likwidacyjnej, wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego poprzez: 1) niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - a tylko wydał takie postanowienie w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec - kwiecień 2013 r. (czyli w przedmiocie określenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące marzec i kwiecień 2013 r.), a następnie - pomimo tego rażącego uchybienia - organ podatkowy I instancji zawarł w swojej decyzji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika; 2) niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji nie doręczył syndykowi - postanowienia z dnia [...] r., nr [...],o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec płatnika "[...]" Sp. z o.o. w upadłości układowej, przedmiotowe postanowienie zostało bowiem błędnie doręczone nadzorcy sądowemu, który został odwołany przez sąd upadłościowy w dniu [...] r. Jak wskazał skarżący, w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że nadzorcy sądowego jaki i syndyka masy upadłości w postępowaniu podatkowym nie określa się przez podanie ich imion oraz nazwisk albowiem dane identyfikujące tożsamość osoby pełniącej funkcję syndyka czy nadzorcy sądowego mają wyłącznie znaczenie informacyjno-porządkowe. Oznaczenie strony następuje przez użycie nazwy własnej właściwej dla organu. Jeśli zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy nie doręczył syndykowi (lecz tylko nadzorcy sądowemu) postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, brak jest podstaw do przyjęcia, że kiedykolwiek zostało ono skutecznie wszczęte wobec syndyka; nie ma przy tym żadnego znaczenia okoliczność, że ta sama osoba pełniła wcześniej funkcję nadzorcy sądowego, a potem syndyka; 3) niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji orzekł jednocześnie (zamiast w dwóch odrębnych decyzjach podatkowych) o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz o określeniu należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące marzec i kwiecień 2013 r.; 4) niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji, niezgodnie ze stanem prawnym i faktycznym, w swojej decyzji określił płatnika jako "[...]" Sp. z o.o. w upadłości bez wskazania pełnej firmy upadłego zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 60 [1] ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej "p.u.i.n."; 5) niezastosowanie przez organ odwoławczy żadnych konsekwencji służbowych wobec organu podatkowego I instancji, który spowodował stan wtórnej niewypłacalności "[...]" Sp. z o.o. (wówczas jeszcze) w upadłości układowej poprzez nieprzemyślane zrealizowanie zajęć egzekucyjnych wszystkich wolnych środków na rachunkach bankowych ww. Spółki, co czyniło niemożliwym wypełnienie przez Spółkę ciążących na niej obowiązków płatnika za miesiące marzec i kwiecień 2013 r.; 6) tolerowanie działań organu podatkowego I instancji, polegających na nieprzeprowadzeniu niezbędnych analiz i przyczynieniu się w znacznym stopniu do pozbawienia w całości Skarbu Państwa w kolejnych miesiącach i latach dochodów z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług oraz zlikwidowania ponad [...] stanowisk pracy w D., czego wyrazem było niezrozumiałe dla ww. Spółki oraz jej pozostałych wierzycieli, zagłosowanie przez reprezentującego Skarb Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (jako wierzyciela posiadającego najwięcej głosów kapitałowych) na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] r. przeciwko układowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 5 kwietnia 2016 r., skarżący podtrzymał swój wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, zawarty w treści skargi. Wskazał, że aktualnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, toczy się postępowanie sądowe w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1259/14 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek za marzec i kwiecień 2013 r. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił dopuścić jako dowód z dokumentu - akta sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 1259/14, celem ustalenia daty wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, o której mowa we wskazanym wniosku. Następnie, na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., zw. dalej: "O.p."), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego, należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Sytuacja płatnika w postępowaniu podatkowym jest więc sytuacją szczególną. W stosunku do płatnika mogą być podejmowane czynności sprawdzające oraz kontrolne, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową (art. 30 - 32 O.p.) i karną skarbową w przypadku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków. Uprawnienia płatnika to: m. in. prawo do zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków (art. 28 O.p., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa - Dz. U. Nr 240, poz. 2065) oraz prawo do złożenia korekty deklaracji (art. 81 § 1 i § 2 O.p.). W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez płatnika należnego od podatnika zobowiązania, organ podatkowy, na podstawie art. 30 § 4 O.p., wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W tym postępowaniu na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że płatnik albo naliczył, pobrał i wpłacił podatek (zaliczki na podatek) w kwocie zaniżonej, albo pobrał podatek w kwocie prawidłowej, ale nie wpłacił pobranych kwot na rachunek organu podatkowego. We wszystkich wymienionych przypadkach płatnik odpowiada, na podstawie art. 30 § 4 O.p., za podatek niepobrany lub pobrany i niewpłacony na rachunek organu podatkowego. W sprawie bezsporne jest, że Spółka w okresie marzec-kwiecień 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą, zatrudniając osoby na podstawie umowy o pracę i na podstawie umowy o dzieło. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r., poz. 36 ze zm.), płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem, niemającego w niniejszej sprawie znaczenia, ust. 4d, 5 oraz 10. Na podstawie zgromadzonych dowodów (m.in.: listy płac, dowody wypłat, oświadczenia PIT-2) stwierdzono, że Spółka w okresie marzec-kwiecień 2013 r., dokonując wypłaty poszczególnym pracownikom wynagrodzeń, prawidłowo naliczała i potrącała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże nie dokonała ich wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego. Ustalono, że kwota należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę wyniosła: w marcu 2013 r. – [...] zł, w kwietniu 2013 r. – [...] zł, zaś kwota należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń osobom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło wyniosła: w marcu 2013 r. – [...] zł, w kwietniu 2013 r. – [...] zł. W związku ze stwierdzeniem ww. okoliczności, organ podatkowy zasadnie zastosował w sprawie art. 30 § 4 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - a tylko wydał takie postanowienie "w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec -kwiecień 2013 r." Z powołanego wyżej przepisu art. 30 § 4 O.p. nie wynika obowiązek wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy odrębnych postępowań, mających na celu wydanie dwóch rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy i odrębnego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z [...]r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec płatnika "[...]" Sp. z o.o. w upadłości układowej w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec - kwiecień 2013 r., przeprowadził postępowanie dowodowe i, z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie odprowadzania przez płatnika na rachunek organu podatkowego naliczonych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy, wydał - zgodnie z dyspozycją art. 30 § 4 O.p. - decyzję o odpowiedzialności płatnika, w której określił jednocześnie wysokość należności z tytułu pobranego, a niewypłaconego podatku. Nietrafiony jest także zarzut niedostrzeżenia przez organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji, nie doręczył syndykowi postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec płatnika "[...]" Sp. z o.o. w upadłości układowej, a niezasadnie doręczono je - nadzorcy sądowemu, który został odwołany przez sąd upadłościowy w dniu [...] r. Jak wynika z akt sprawy, w chwili wydawania przedmiotowego postanowienia, organ I instancji nie miał wiedzy o wydanym, w dniu [...] r., przez Sąd Rejonowy S. XII Wydział Gospodarczy postanowieniu o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego. Informacje taką organ uzyskał dopiero po wysłaniu postanowienia z [...] r., w dniu [...] r. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało więc skutecznie wszczęte. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego Spółka miała status podmiotu upadłego bowiem sąd ogłosił wobec niej upadłość z możliwością zawarcia układu, wyznaczył nadzorcę sądowego, którego funkcja sprowadza się do nadzorowania sposobu zarządzania przez upadłego własnym majątkiem. W niniejszej sprawie nadzorca powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i uzyskał możliwość uczestniczenia w nim. Na skutek zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, Sąd orzekł o odwołaniu nadzorcy sądowego i o powołaniu syndyka. Stosownie bowiem do treści art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2, postępowania, o których mowa w ust.1 syndyk prowadzi na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym. Z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. W znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście, a zatem syndyk działa za niego. Wynika to m.in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą więc bezpośrednio upadłego (zob. A.Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144). Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 O.p. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem, jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. Organ podatkowy zasadnie zatem doręczył decyzję syndykowi, który zgodnie ze wskazanymi przepisami jest stroną postępowania podatkowego w ujęciu formalnym. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy S.w S., postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt XII GUp 24/12, zmienił sposób prowadzenia postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku spółki. Tak więc, płatnik pozbawiony został możliwości bycia stroną w sensie formalnym, gdyż uprawnienie to uzyskał syndyk, to jednak nie oznacza, że przestał on być stroną w znaczeniu materialnym. Organ I instancji, określając odpowiedzialność podatkową płatnika, jako adresata decyzji wskazał "[...]" Sp. z o.o. w upadłości. Decyzję tę doręczono syndykowi, który w ustawowym terminie wniósł odwołanie. Nie można zatem stwierdzić, że decyzja organu I instancji została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Także okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym. Za bezzasadny uznać należy zarzut określenia płatnika w sposób niezgodny ze stanem faktycznym i prawnym. Zgodnie z art. 133 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa jest w art. 110 – 117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Upadły zaś traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, co wynika z art. 75 ust. 1 ww. ustawy - to jest majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabytym w toku postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Przepis art. 173 ww. ustawy stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże, ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, płatnika czy inkasenta, do których to podmiotów stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Z treści art. 185 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnej upadłego. Tym samym, upadły jest w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły. To on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on zatem stroną w znaczeniu formalnym. Za bezzasadne uznać należy zarzuty Spółki dotyczące nieprzemyślanych zajęć egzekucyjnych na rachunkach bankowych Spółki. Rację ma organ podatkowy, że jeśli skarżący nie zgadzał się z postanowieniem Sądu w przedmiocie zatwierdzenia, czy też odmowy zatwierdzenia układu, powinien złożyć stosowne zażalenie, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Organy podatkowe nie mają bowiem odpowiednich kompetencji w tym zakresie. Reasumując Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na równoczesne (w tej samej dacie) złożenie skargi oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Jednocześnie, wskazać należy, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek za marzec i kwiecień 2013 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało oddalić.