I SA/Sz 501/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skarg P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. - z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. - z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. - z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargi. Pięcioma decyzjami z dnia [..] r. nr: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpoznaniu spraw na skutek odwołań wniesionych przez P. G. L. L. P. N. T. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 - utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Z decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że organ I instancji określił ww. Podatnikowi za nieruchomości położone na terenie Gminy Miasto S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł. Organ przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntów wynoszącą [...] m2 oznaczoną w ewidencji gruntów użytkiem "Tr" wg stawki [...] zł/m2, obowiązującej dla "gruntów pozostałych". Jednocześnie w stosunku do ww. gruntów stwierdził brak przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". W stosunku natomiast do gruntów o pow. [...] m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów użytkiem "N" zastosował zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Podobnej treści decyzje organ podatkowy wydał wobec Podatnika za lata: 2013, 2014, 2015 i 2016 – przyjmując do wyliczenia kwoty podatku stawki podatkowe obowiązujące w tych latach. W odwołaniach od tych decyzji Podatnik zarzucił decyzjom naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. - przez ich niezastosowanie, 2) art. 7 i 8 oraz art. 77 § 1 i 78 § 1 kpa - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujące błędną oceną sytuacji prawnej Podatnika oraz naruszenia zasady zaufania strony do organu administracji. W ocenie Podatnika, organ podatkowy niesłusznie dokonał rozdzielenia powierzchni zajętej pod stawy nabieżnika od powierzchni gdzie przebiega linia nabieżnikowa łącząca obie stawy nabieżnika, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że grunty znajdujące w linii nabieżnikowej nie są zajęte pod budowle, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając podjęte w sprawach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 2 lutego 2012 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2012, w której Strona nie zgłosiła żadnych podstaw opodatkowania, natomiast w załączniku ZN-l/B wskazała grunty o pow. [...] m2 jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz grunty o pow. [...] m2 jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Pismem z 28 sierpnia 2015 r. organ podatkowy wezwał Stronę do złożenia korekt na podatek od nieruchomości DN-1 na lata 2010-2015 wraz z załącznikami. Podatnik poinformował organ, że nie widzi podstaw do skorygowania deklaracji. Załączając pismo Urzędu M. w S. z [...] r. nr [...] wskazał, że linie nabieżnikowe wraz ze stawami nabieżnikowymi na ich końcach są budowlami nawigacyjnymi, stanowiącymi infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., takie budowle oraz zajęte pod nie grunty są zwolnione od podatku od nieruchomości. Wyjaśnił też, że pojęcie linii nabieżnikowych oznacza, iż obejmuje ono nie tylko stawy nabieżnikowe ale również przestrzeń między tymi stawami - w tym znaczeniu obydwa obiekty połączone przestrzenią stanowią całość obiektu (tzw. nabieżnik). Postanowieniem z 24 sierpnia 2016 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016, za nieruchomości położone na terenie Gminy Miasto S. Organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. dotyczące definicji podatnika podatku od nieruchomości oraz art. 2. ust. 1 u.p.o.l., określającego przedmioty opodatkowania i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierającego definicję "budowli". Przytoczył też zawarte w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U.2016.290) – dalej: "u.p.b." – definicje obiektów budowlanych, w tym budowli, obiektu liniowego i urządzenia budowlanego. Organ stwierdził następnie, że w sprawie nie jest sporne posiadanie przez Stronę statusu podatnika w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa będących w zarządzie P. G. L. L. P. N. T. (art. 3 ust. 2 .u.p.o.l.), nieprzekazanych we władanie innym podmiotom i wymienił poszczególne działki gruntów Podatnika, ze wskazaniem ich powierzchni i numerów w ewidencji gruntów i budynków - sklasyfikowane symbolem "Tr". Wymienił też (w podobny sposób) działki oznaczone symbolem "N", symbolem "Ti" oraz część działki o nr [...] , sklasyfikowanej użytkiem "Ls" - które zostały przekazane na podstawie umów dzierżawy we władanie Urzędowi M. w S. - z przeznaczeniem do podwyższenia, celem odkładania urobku pochodzącego z prac pogłębiarskich oraz na utrzymanie i remont stawy nabieżnika wraz z drogą dojazdową. W stosunku do tych gruntów oraz budowli Strona nie posiada więc statusu podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że sporną kwestią w sprawie okazały się natomiast zwolnienia podatkowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 u.p.o.l., bowiem Strona zarzuciła organowi niezastosowanie tych przepisów. Organ uznał taki zarzut za bezpodstawny wyjaśniając, że w stosunku do powierzchni nieużytków oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem "N" organ podatkowy zastosował zwolnienie podatkowe. Wprawdzie organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji nie przywołał art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., to jednak przepis ten wyraźnie wyartykułował w uzasadnieniu decyzji wskazując, że grunty stanowiące nieużytki o łącznej pow. [...] m2 podlegają zwolnieniu podatkowemu. Przedmiotem opodatkowania stały się więc wyłącznie grunty oznaczone symbolem "Tr", o łącznej pow. [...] m2. Organ podatkowy nie zastosował do tych gruntów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniając, że budowle wzniesione na działkach nr [...] – s. Ś. G. oraz na działce nr [...] – s. Ś. D., stanowią infrastrukturę zapewniającą dostęp do portu w rozumieniu ustawy o portach i przystaniach morskich (art. 2 pkt 5 tej ustawy). Powołał się przy tym na § 3 pkt 8 lit. a rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 733) oraz na pismo Urzędu Morskiego w S. nr [...]. Organ podatkowy jednoczenie zastrzegł, że aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich muszą wystąpić jednocześnie następujące przesłanki: - obiekty, urządzenia i instalacje zapewniające funkcjonowanie torów wodnych prowadzących do portu lub przystani morskiej, położonych w granicach portu lub przystani morskiej, muszą stanowić budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u p.o.l., - grunty podlegające zwolnieniu muszą być zajęte pod budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich; zajętość w tym przypadku oznacza, że zwolnieniu podlegać będzie tylko i wyłącznie grunt, który bezpośrednio jest zajęty przez budowle. Niesporne jest przy tym, że s. G i D. n. Ś. stanowią budowle w rozumieniu ustawy u.p.o.l., jednakże grunty zajęte pod te budowle nie są w posiadaniu Strony. Działka nr [...] o pow. [..] m2 została wydzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy z 2 lutego 2010 r. Urzędowi M. w S., natomiast działkę nr [...] obręb [...] - przekazano temu Urzędowi decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. w trwały zarząd, co potwierdza pismo Urzędu M. z 6 grudnia 2016 r. Organ podatkowy uznał zatem, że Stronie nie przysługuje zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem grunty na których zlokalizowano ww. budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portu morskiego nie są w jej władaniu. Istotą powstałego sporu jest więc kwestia przyznania takiego zwolnienia gruntom znajdującym się w posiadaniu Strony, nad którymi wyznaczona jest poprzez s. D. i G. n. Ś. tzw. linia nabieżnikowa. Organ wyjaśnił, że linia nabieżnikowa, inaczej wizura nawigacyjna, to przestrzeń pomiędzy obiema stawami , a tym samym nie można uznać, że grunt znajdujący się pod taką linią jest zajęty przez budowlę. Dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia podatkowego przewidzianego dla gruntów zajętych przez budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich istotne jest zatem wyjaśnienie czym są stawy oraz nabieżnik. W ocenie organu odwoławczego nie ma potrzeby odwoływania się do definicji "nabieżnika", pochodzącej z encyklopedii PWN, skoro definicje te zawiera rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie oznakowania nawigacyjnego polskich obszarów morskich (Dz.U. z 2013 r. poz. 57) wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim. Organ przytoczył brzmienie § 2 ust. 1 pkt 2 i § 3 tego rozporządzenia, z których wynika, że stawy są stałymi (lądowymi) znakami nawigacyjnymi oraz § 4 pkt 7 lit. a, zawierający definicję tzw. nabieżników, służących przede wszystkim do wskazywania osi bądź krawędzi torów wodnych, linii granic na akwenach, wąskich przejść oraz obszarów niebezpiecznych dla nawigacji. Ponadto, w załączniku do rozporządzenia pt. "Część A. Sposób rozmieszczenia, konstrukcja, kształt, kolorystyka, charakterystyka świateł i znaki szczytowe znaków nawigacyjnych", w pkt. 8 zawarto opis: "Nabieżniki składają się z dwóch lub więcej stałych znaków albo świateł, znajdujących się w tej samej płaszczyźnie pionowej, tworząc linię nabieżnika (rys. 10). Konstrukcje nabieżników mogą być dowolnego kształtu lub koloru, dobranego w taki sposób, aby wyróżniały się z otoczenia i nie mogły być pomylone z innymi, pobliskimi obiektami - mogą w tym celu być też wyposażone w znaki dzienne. Jeśli nabieżniki wyposażone są w światła, powinny być to światła rytmiczne o tej samej charakterystyce świecenia, o ile to możliwe zsynchronizowane ze sobą, co ułatwia ich rozróżnienie spośród innych świateł znajdujących się na obszarze przyległym". Zdaniem organu odwoławczego, z regulacji tej wynika więc, że nabieżnik składa się z co najmniej dwóch stałych znaków nawigacyjnych albo świateł znajdujących się w tej samej płaszczyźnie pionowej. Jak przedstawia rysunek graficzny w załączniku, znaki (stawy) muszą być różnej wysokości, aby w dzień poprzez układ staw, zaś w nocy poprzez światła, wyznaczony został prawidłowy kurs żeglugi. Sterujący statkiem dąży do tego, aby stawy (w dzień) lub ich światła (w nocy) pokrywały się - wówczas statek znajduje się w osi toru wodnego. Ukształtowana w ten sposób linia nabieżnikowa nie jest częścią konstrukcyjną obiektu budowlanego jakim jest nabieżnik. Linia ta wizualnie wyznacza kierunek kursu statku na wodzie, natomiast nie ma cech urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym. Nie sposób też uznać, że nabieżnik jest obiektem liniowym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jak wynika z rozporządzenia, składa się on z dwóch stałych znaków nawigacyjnych ustawionych względem siebie w odpowiedniej odległości. Oprócz tych znaków (staw) wyposażonych dodatkowo w światła czy znaki dzienne, nie posiada dodatkowych urządzeń. Zajmuje grunt jedynie pod stawami. Stawy nie są ze sobą połączone kablami, czy inną infrastrukturą techniczną w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Grunt między stawami nie jest zatem zajęty przez nabieżnik. Organ odwoławczy wskazał też, że ww. umową dzierżawy z 2 lutego 2010 r. Podatnik przekazał Urzędowi M. jedynie grunt pod utrzymanie stawy górnej wraz z drogą dojazdową do tej stawy (łącznie [...] m2). Podobnie, w trwały zarząd oddał jedynie grunt pod stawą dolną o pow. [...] m2. Strona nie wyjaśniła, dlaczego nie przekazała pozostałego gruntu zajętego - w jej ocenie - przez urządzenie budowlane. Jak jednak wynika z pisma Urzędu M. z 12 września 2006 r., utrzymywanie wizur nawigacyjnych nie wyklucza prowadzenia upraw leśnych, a jedynie dostosowania ich rodzaju, tak aby zachować jednoczesną widoczność obu staw. W tej sytuacji, nie sposób uznać, że grunt, który może co do zasady być wykorzystywany przez władającego na jego potrzeby, jest jednocześnie w całości zajęty przez cudzą budowlę. W ocenie organu odwoławczego, "zajęty" oznacza "wypełniony", tymczasem nawet wizualna linia nabieżnikowa nie ma punktów stycznych z gruntem. Twierdzenia Strony, która definiuje termin "zająć" jako "posiadać/wykorzystywać" - nie mogą więc być uwzględnione, skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że grunty pomiędzy stawami posiada Strona i może je wykorzystywać, chociażby do składowania drewna, dokonywania młodych nasadzeń itp. Z pisma z 12 września 2006 r. wynika, że Urząd M. nie wyłączył tych gruntów z produkcji leśnej. Co więcej, nawet grunt wydzierżawiony na potrzeby utrzymania i remontu stawy nabieżnika o pow. [...] m2 ma użytek "Ls". Ponadto, Strona nawet wobec gruntu wydzierżawionego zastrzegła sobie prawo swobodnego korzystania dla potrzeb gospodarki leśnej (§ 3 i § 9 ww. umowy dzierżawy). Nie jest więc zasadne twierdzenie Strony, że grunt między stawami (niewydzierżawiony) nie może być przez nią wykorzystywany, bowiem jest zajęty przez nabieżnik. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że stosownie do art. 38c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w razie zmiany przeznaczenia gruntów leśnych lub rolnych znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych na cele nieleśne lub nierolnicze, dokonanej w trybie przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w związku z potrzebami innej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, przekazanie tych gruntów następuje nieodpłatnie, w drodze umowy o przeniesienie zarządu. Zatem fakt przekazania w trwały zarząd Urzędowi M. jedynie gruntu związanego z utrzymaniem stawy dolnej, czy też umową dzierżawy w zakresie stawy górnej i dróg dojazdowych do tych staw, również potwierdza zbędność gruntu pozostałego na potrzeby funkcjonowania nabieżnika Święta. Skoro Strona dysponuje gruntami wyłączonymi z produkcji leśnej i nie przekazała ich formalnie w posiadanie innemu podmiotowi, to tym samym na niej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wobec tego zasadne było opodatkowanie ww. gruntów o łącznej pow. [...] m2 sklasyfikowanych użytkiem "Tr" wg stawki podatkowej ustalonej dla "gruntów pozostałych" w uchwale Rady Miasta S. Analogicznie organ odwoławczy rozstrzygnął sprawy dotyczące lat 2013, 2014, 2015 i 2016 r., w których określono przedmiotowe zobowiązania Podatnika w podatku od nieruchomości według stawek podatkowych obowiązujących w tych latach. W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik zaskarżonym decyzjom organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.: 7, 8 i 10 K.p.a. oraz art. 77 §1 i 78 §1 K.p.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujące błędną oceną sytuacji prawnej Skarżącego, błędne zastosowanie przepisów postępowania jakie legły u postaw wydanej decyzji. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone decyzje naruszają wprost przepisy: 1) art. 2 pkt. 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 3 pkt. 3 u.p.b. - poprzez jego niezastosowanie, 3) § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie oznakowania nawigacyjnego polskich obszarów morskich - poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż pojęcie nabieżnika jest tożsame z pojęciem stawy, podczas, gdy są to odrębne i różne urządzenia nawigacyjne, 4) art. 6 K.p.a. odnoszącego się do zasady praworządności, iż organy administracji publicznej stoją na jej straży, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, 5) art. 8 K.p.a. odnoszącego się do zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji, oraz art. 11 K.p.a. odnoszącego się do zasady określanej jako "zasada wyjaśniania przesłanek" co do działań organu poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia wszelkich przesłanek, jakie legły u podstaw wydanych decyzji. Podnosząc takie zarzuty skarżący Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że ustalenia faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, iż nieruchomości będące przedmiotem postępowania wyjaśniającego stanowiły i stanowią element urządzeń nawigacyjnych "nabieżników" i jako ich element są wykorzystywane jako linie nabieżnikowe. Skarżący w piśmie wyjaśniającym do organu podatkowego wskazał także na definicję "nabieżnika" - z której wynika, iż: "linia nabieżnikowa wraz ze stawami nabieżnikowymi na ich końcach stanowi budowlę nawigacyjną (nabieżnik)". Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., takie budowle oraz zajęte pod nie grunty są zwolnione od podatku od nieruchomości. Organ podatkowy powołując się na odpowiedź uzyskaną od Urzędu M. dokonał nieuprawnionej selekcji części składowych urządzenia nawigacyjnego, rozgraniczając je na stawy nabieżnikowe i linie nabieżnikowe - co zasługuje na zdecydowana krytykę. Skoro bowiem nabieżnik jest zbudowany zazwyczaj na podstawie dwóch staw oraz łączącej je linii nabieżnikowej, zatem żaden z tych elementów składowych urządzenia nawigacyjnego nie może występować oddzielnie. Wszystkie elementy składowe urządzenia nawigacyjnego jakim jest nabieżnik, stanowią spójną i nierozerwalną całość. Organ dokonał więc błędnej analizy stanu faktycznego, z założenia bowiem zwracał się do Urzędu M. o wskazanie "jaka powierzchnia gruntu jest zajęta pod stawę", nie zaś, jaka powierzchnia gruntu jest wykorzystywana pod nabieżnik. Tak sformułowane pytanie skutkować musiało uzyskaniem precyzyjnej, choć nieprzydatnej w postępowaniu, informacji o powierzchni zajmowanej jedynie przez jeden z elementów urządzenia nawigacyjnego, tj. stawę, nie zaś całość urządzenia nawigacyjnego, którego stawa jest jedynie jednym z elementów. Dodatkowo organ podatkowy w sposób nieuprawniony przywołał - a contario definicji legalnej nabieżnika przedstawionej przez Podatnika - swoją własną interpretację czym jest urządzenie o nazwie nabieżnik, bez wskazania źródeł tej interpretacji. Zdaniem Skarżącego, organ dokonując analizy stanu faktycznego, nie posiadając wiedzy specjalnej w zakresie dotyczącym przyjętych ustaleń, winien posługiwać się definicjami legalnymi, tymczasem organ samodzielnie zinterpretował zagadnienie, przyjmując własną interpretację za jedyną wiążącą i właściwą. Definicja legalna "nabieżnika" zawarta jest w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie oznakowania nawigacyjnego polskich obszarów morskich. Nabieżnik stanowi tzw. inny znak nawigacyjny i jest grupą dwóch lub więcej stałych znaków albo świateł, znajdujących się w tej samej płaszczyźnie pionowej, tworzącą linię. Również definicja zawarta w encyklopedii PWN wskazuje, iż "nabieżnik to dwie stawy lub inne stałe obiekty tak ustawione, że łącząca je linia prosta (nabieżnikowa) wyznacza żądany kierunek dla żeglugi". Z definicji tej jasno wynika, że wszystkie elementy nabieżnika, tj. stawy i linia nabieżnikowa występują łącznie i tworzą urządzenie nawigacyjne. Nie można zatem przyjąć, że stawy samodzielnie stanowią to urządzenie czyli nabieżnik, ponieważ bez łączącej je linii nabieżnikowej byłyby bezużyteczne. Zdaniem Skarżącego, nabieżniki są budowlą hydrotechniczną w rozumieniu przepisów u.p.b. Ustawa ta definiuje w art. 3 pkt 3 pojęcie budowli. Te przepisy odróżniają stawy nawigacyjne od nabieżników, natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ błędnie utożsamia stawę z nabieżnikiem. Organ bowiem de facto stwierdza, iż powoływanie definicji "nabieżnika" z encyklopedii PWN jest zbędne, skoro definicję tą zawiera rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej. Organ jednak całkowicie przeoczył fakt, iż stawa nie jest nabieżnikiem i pojęć tych nie można stosować zamiennie. Nabieżnik jest więc rodzajem budowli hydrotechnicznej, która jest związana zapewnieniem dostępu do portu. Sens ten budowli polega na tym, iż stanowią je położone w linii znaki, między którymi musi być utrzymywana widoczność. Ponadto, rozporządzenie jako akt prawny nie może być stosowane ponad zapisy ustawowe i nie może rozstrzygać sprawy, bo decydujące znaczenie w sprawie ma ustawa o portach i przystaniach morskich, która w art. 2 pkt 5 definiuje pojęcie "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich". Istota nabieżnika, jako rodzaju obiektu hydrotechnicznego sprowadza się to tego, iż przestrzeń między znakami musi być odpowiednio utrzymywana, co ogranicza prowadzenie działalności leśnej, o ile jej nie wyłącza. Potwierdza to ewidencja, gdzie ten grunt ma oznaczenie Tr, a nie Ls. Skarżący kwestionuje również przyjęte w zaskarżonej decyzji rozumienie pojęcia "zajęcie", bowiem oznacza ono także "posiadanie, wykorzystanie". Organ błędnie uznał, że możliwe jest wykorzystanie powierzchni pomiędzy stawami na inny cel. Takiej możliwości jednak nie ma, bowiem zakłócenie przestrzeni pomiędzy stawami w jakikolwiek sposób uniemożliwiłby wykorzystanie urządzenia nawigacyjnego jakim jest nabieżnik, którego istotnym elementem składowym jest linia nabieżnikowa, pozwalająca na właściwe ustalanie przebiegu kursu żeglugi. W ocenie Skarżącego, analogicznie należałoby wskazać, iż linia nabieżnikowa ma podobną tożsamość do pasa technicznego pod linią elektroenergetyczną – przywołując przy tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn.: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14, dotyczące linii elektroenergetycznych. Zaskarżone decyzje zostały więc wydane z naruszeniem art. 7 K.p.a., tj. zasady prawdy obiektywnej przez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego i bezkrytyczne przyjęcie wątpliwych okoliczności niewyjaśnionych przez organ w sposób jednoznaczny. Naruszona też została zasada pogłębiania zaufania do organu prowadzącego postępowanie, ustanowiona w art. 8 K.p.a. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 501/17 do I SA/Sz 505/17 (obejmujące ww. lata 2012-2016) do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i sprawę prowadzić dalej pod sygn. I SA/Sz 501/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości przyznania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości gruntom znajdującym się we władaniu skarżącego Podatnika, nad którymi wyznaczona jest poprzez s. D. i G. nabieżnika Ś. tzw. linia nabieżnikowa. Zdaniem organów podatkowych, linia nabieżnikowa (wizura nawigacyjna), to przestrzeń pomiędzy obiema stawami, tym samym nie można uznać, że grunt znajdujący się pod taką linią jest zajęty przez budowlę. Skarżący uważa natomiast, że nabieżnik jest zbudowany z dwóch staw oraz łączącej je linii nabieżnikowej i tych elementów składowych urządzenia nawigacyjnego nie można rozdzielać, gdyż żaden z nich nie może występować oddzielenie. Dla rozstrzygnięcia takiego sporu niezbędne jest zatem wskazanie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Po zmianie tego przepisu, od dnia 28 czerwca 2015 r. przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto, w myśl art. 3 pkt 3a u.p.b., "obiektem liniowym" jest "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, (...)", natomiast (art. 3 pkt 9) "urządzenia budowlane" to "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, (...)". Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości "budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty", a w myśl pkt 10, zwalnia się też "grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mając na względzie także ten przepis, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Ponieważ ani w przepisach u.p.o.l., ani u.p.b., nie zdefiniowano pojęcia "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty", zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy za taką ustawę "uzupełniającą" należy uznać ww. ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. W myśl art. 2 pkt 5 tej ustawy przez "infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich" rozumie się "prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami". Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest więc ustalenie znaczenia ww. "obiektów, urządzeń i instalacji" związanych z funkcjonowaniem toru wodnego prowadzącego do portu (lub przystani morskiej), czyli "budowli" infrastruktury, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., bowiem sporne jest w sprawie "zajęcie" gruntów Podatnika przez takie obiekty (budowle). Jednak również ustawa o portach i przystaniach nie określa bliżej tych obiektów, dlatego zasadne jest też wskazanie, że kwestie związane z dostępem statków do portów morskich regulują przepisy ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz.U. Nr 228, poz.1368 ze zm.). Artykuł 86 ust. 5 tej ustawy stanowi, że: "Polskie obszary morskie oznakowuje się zgodnie z przepisami międzynarodowymi w zakresie oznakowania nawigacyjnego, w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie ust. 6.". Zgodnie z tym ustępem: "Minister właściwy do spraw gospodarki morskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób oznakowania nawigacyjnego polskich obszarów morskich, z uwzględnieniem obowiązujących systemów tego oznakowania.", natomiast w myśl ust. 7: "Umiejscowienie znaków nawigacyjnych na polskich obszarach morskich określi, w drodze zarządzenia, właściwy dyrektor urzędu morskiego.". W wydanym na podstawie wymienionego upoważnienia ustawowego ww. rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki morskiej w § 2 ust. 1 wskazano, że: "Stosuje się następujące sposoby oznakowania nawigacyjnego polskich obszarów morskich: 1) pływające znaki nawigacyjne - pławy; 2) stałe znaki nawigacyjne - stawy lub dalby. W § 3 wskazano, że w oznakowaniu nawigacyjnym stosuje się systemy oznakowania nawigacyjnego obejmujące: "(...), 2) systemy lądowe - lądowa infrastruktura sygnalizacyjno-ostrzegawcza i wizualnego pozycjonowania, w szczególności latarnie morskie lub stawy;", natomiast w § 4 wymieniono rodzaje znaków nawigacyjnych, a wśród nich (w pkt. 7) "inne znaki" – "służące do dostarczania dodatkowych informacji ułatwiających prowadzenie bezpiecznej żeglugi: a) nabieżniki - grupa dwóch lub więcej stałych znaków albo świateł, znajdująca się w tej samej płaszczyźnie pionowej, tworząca linię, którą statki mogą podążać nie zmieniając namiaru na nie; nabieżniki stosuje się przede wszystkim do wskazywania: - osi bądź krawędzi torów wodnych, - linii granic na akwenach, - wąskich przejść, - obszarów niebezpiecznych dla nawigacji,". Uwzględniając ww. konstytucyjną zasadę regulowania kwestii podatkowych w przepisach rangi ustawowej należy więc stwierdzić, że przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia, zawierające legalną definicję "nabieżników", nie mogą stanowić podstawy prawnej do określenia obowiązku lub zwolnienia podatkowego. Mogą być jedynie traktowane jako wskazówka, pozwalająca na wyobrażenie takiego obiektu. Zauważyć należy, że definicja ta zbieżna jest z przytaczaną przez Skarżącego definicją słownikową, iż "nabieżnik to dwie stawy lub inne stałe obiekty tak ustawione, że łącząca je linia prosta (nabieżnikowa) wyznacza żądany kierunek dla żeglugi". Wskazywana przez Stronę inna definicja, iż "linia nabieżnikowa wraz ze stawami nabieżnikowymi stanowi budowlę nawigacyjną (nabieżnik)" - nie wynika więc z ani z przepisów rozporządzenia, ani z przepisów ustawowych, które wymieniają jedynie "tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami". Powyższe kwestie, w tym także z tego powodu, iż wynikają z przepisów podustawowych, nie mają jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i dlatego powoływanie się w zaskarżonych decyzjach na te przepisy nie mogło być uznane za naruszenie prawa mogące skutkować ich uchyleniem. Skoro więc niesporne jest, że ww. stawy stanowią "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów", gdyż są niewątpliwie ww. "obiektami" wskazanymi w ustawie o portach, rozważyć zatem należy, czy utworzona przez odpowiednie usytuowanie takich obiektów (staw) linia nabieżnikowa stanowi element składowy budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i u.p.b. – jak uważa Skarżący. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z takim stanowiskiem, bowiem za rzecz oczywistą uznać należy, że zarówno budowla, jak i jej części (elementy, urządzenia, instalacje) muszą mieć materialny charakter, a omawiane obiekty – także charakter techniczny. Nie sposób bowiem uznać, by częścią budowli (nie tylko zresztą dla celów podatkowych) był element niematerialny (linia wizualna/wirtualna). W myśl cytowanych wyżej przepisów u.p.b., budowla jest obiektem budowlanym, stanowiącym całość "techniczno-użytkową" wraz z instalacjami i urządzeniami, "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Niewątpliwie linii nabieżnikowej nikt nie "wznosił" i to przy użyciu ww. wyrobów. Tym samym nie można w skład budowli zaliczać elementu niemającego "technicznego", materialnego powiązania z budowlą. Oczywiste jest zarazem, że sporna "linia nabieżnikowa" takiego charakteru nie ma. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się do "budowli" infrastruktury zapewniającej dostęp do portów, zatem tylko takie obiekty tej infrastruktury, które mogą być zaliczone do kategorii budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i u.p.b., a więc mogące (co do zasady) podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mogłyby być zwolnione od tego podatku. Zdaniem Sądu, jeżeli nawet w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie morskim ww. stawy (jako obiekty budowlane – budowle) stanowić mają – poprzez wzajemne usytuowanie – całość, jako lądowy znak nawigacyjny (nabieżnik), to jednak łącząca je linia (linia nabieżnikowa) nie stanowi technicznego urządzenia, które mogłoby być uznane za element budowli do celów podatku od nieruchomości. Nie oznacza to również, że taki nabieżnik (zespół staw) można uznać za "obiekt liniowy" w rozumieniu przepisów u.p.b. Skoro zatem pomiędzy omawianymi "stawami" nie istnieje ani pod ziemią, ani na powierzchni gruntu lub ponad nim, jakikolwiek łączący je lub związany z nimi element techniczny (materialny), nie można więc zasadnie twierdzić, że grunt pomiędzy stawami jest "zajęty" pod "budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu". Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że grunt między stawami nie jest zajęty przez nabieżnik. Przez takie "zajęcie" Skarżący w istocie rozumie ograniczenia w gospodarowaniu na gruntach pomiędzy stawami - bowiem dla zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi po torze wodnym niezbędne jest zachowanie widoczności linii nabieżnikowej. Zdaniem Sądu, kwestia takich ograniczeń nie może jednak przesądzać o możliwości zaliczenia tych gruntów do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Takie odstępstwo od zasady musi bowiem wynikać z jednoznacznych uregulowań ustawowych, czego Sąd nie stwierdził. Jak przekonująco wskazał organ odwoławczy, pozostające we władaniu Podatnika grunty pomiędzy ww. stawami (oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne - Tr) Skarżący może wykorzystywać np. do składowania drewna, dokonywania młodych nasadzeń itp. Gdyby jednak Skarżący uznał, że wskazywane ograniczenia w wykorzystaniu gruntu mają istotne znaczenie, to kwestie te powinien uregulować z administratorem tych znaków nawigacyjnych (urzędem morskim), w tym np. poprzez ich wydzierżawienie lub oddanie w zarząd (jak to uczyniono w odniesieniu do ww. staw albo ustalenie rekompensaty za takie ograniczenia. Zagadnienia takie nie należą jednak do właściwości rzeczowej organów podatkowych. Jedynie więc dodatkowo Sąd zauważa, że w orzecznictwie dominuje pogląd (podważany jednak w doktrynie), iż zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie podatkowe dotyczące "budowli infrastruktury portowej" ma charakter podmiotowo- przedmiotowy, przysługuje zatem podmiotom zarządzającym portami (vide: wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i 435/10 oraz wyroki WSA w Gdańsku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1369/16 i WSA w Szczecinie z 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 83/17). Analogicznie należałoby więc uznać, że zwolnienie dotyczące "budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów" (zawarte w tym samym przepisie, dotyczące budowli) również przysługuje jedynie podmiotom (urzędom) administrującym takimi budowlami. Sąd nie stwierdził zatem aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym nie naruszono bowiem wskazywanych przez Skarżącego ogólnych zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 7, 8 i 10 K.p.a. (w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych, zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu) ani przepisów art. 77 §1 i 78 §1 K.p.a., przez niewyjaśnienie i nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, organy zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i prawidłowo go rozważyły, zasadnie uznając że w ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania wnioskowanego przez Podatnika zwolnienia podatkowego. Na marginesie Sąd zauważa, że organy obu instancji prowadziły postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (która również zawiera podobne jak w K.p.a. zasady ogólne i nakłada na organy podatkowe podobne obowiązki w postępowaniu podatkowym), a nie przepisów K.p.a. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), orzekł o oddaleniu skarg.