I SA/Sz 502/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r., znak [...] na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania M. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2004 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie posiadanych informacji, organ podatkowy I instancji ustalił że małżonkowie M. i P. Z., w 2004 r. dokonali zakupu nieruchomości położonej w N., zabudowanej budynkiem warsztatowym w trakcie budowy, za kwotę [...] zł, natomiast P. Z. zakupił samochody osobowe marki [...] i marki [...] wyprodukowane w 1998. Przeprowadzona weryfikacja dochodów i wydatków podatników wykazała dysproporcje pomiędzy poniesionymi przez podatników wydatkami a wykazanymi dochodami w 2004 r. i w latach poprzednich. Postanowieniami z dnia [...] r., doręczonym w dniu 02 sierpnia 2005 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. Z. i P. Z. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania, postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji połączył wskazane wyżej postępowania podatkowe i włączył do akt postępowania materiał dowodowy zebrany w trakcie tych postępowań. Ustalono, że małżonkowie P. i M. Z. w 2004 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, z czego: 1. kwota [...] zł, stanowi cenę zakupu nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r., zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wraz z kosztami sporządzenia tego aktu, 2. kwota [...] zł, stanowi pożyczki udzielone przez P. Z., spółce z o.o. "D", której jest jedynym wspólnikiem zawartymi w zwykłej formie pisemnej z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, udzielonej na okres 1 roku, i z dnia 16.12.2004 r. w kwocie [...] zł, udzielonej na okres 2 lat. Analiza dokumentów źródłowych Spółki "D" i zeznania P. Z. wykazały, że Spółka dysponowała kwotą [...] zł już od dnia 27.08.2004 r. i rozdysponowała tę kwotę do dnia 31.10.2004 r. Dlatego organ podatkowy przyjął, że podatnik udzielił pożyczek w następujących terminach: - 27.08.2004 r. w kwocie [...] zł, - 31.10.2004 r. w kwocie [...] zł, 3. kwota [...] zł, (równowartość [...] euro), poniesiona została na zakup samochodu marki [...], 4. kwota [...] zł, (równowartość [...] euro) - na zakup samochodu marki [...], 5. kwota [...] zł, (równowartość [...] euro) - na zakup samochodu marki [...] który został sprzedany w dniu 15.12.2004 r. Pozostałą kwotę [...] zł stanowiły wydatki związane z bieżącym utrzymaniem podatniczki i Jej męża, (wyżywienie, czynsz, gaz, energia elektryczna, zużycie wody, abonament telefoniczny, RTV, internet), koszty prowadzenia rachunków bankowych, pożyczka udzielona osobie fizycznej, zapłata za okna dachowe, koszty związane z działalnością rolniczą męża podatniczki, rozliczenie transakcji w USD oraz koszty prowadzonej przez M. Z. działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie zeznań Strony i zebranych dowodów ustalono, że małżonkowie P. i M. Z. w badanym roku podatkowym uzyskali dochody pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości [...] zł, obejmującą kwotę: 1. [...] zł stanowiąca częściową spłatę pożyczki udzielonej przez P. Z. spółce "D", 2. [...] zł, stanowiąca dochód P. Z. z działalności rolniczej, 3. [...] zł uzyskana ze sprzedaży w dniu 11.09.2004 r. samochodu marki [...] rok produkcji 2000, 4. [...] zł stanowiąca cenę sprzedaży w dniu 11.11.2004 r. samochodu marki [...], 5. [...] zł, stanowiąca przychód ze sprzedaży przez M. Z. towarów handlowych udokumentowany fakturami VAT. Pozostałą kwotę [...] zł stanowiącej źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. stanowią odsetki na rachunkach bankowych, przychód M. Z. z tytułu sprzedaży bezrachunkowej, zwrot nadpłaty z Izby Celnej w Sz., zwrot podatku od towarów i usług, dochód z tytułu umowy dzierżawy, zwrot nadpłaty z Telekomunikacji Polskiej S.A., i zwrot przelewu dokonanego na rachunek doradcy podatkowego z tytułu błędnie wskazanej nazwy odbiorcy oraz kwota przelana przez Biuro Nieruchomości "S" w Sz. tytułem "rozliczenia należności". Nadto, ustalono, że posiadali oszczędności na rachunkach bankowych, których stan na dzień 1.01.2004 r. wynosił [...] zł. Zatem w 2004 r. podatnicy uzyskali dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które łącznie ze zgromadzonymi w latach poprzednich oszczędnościami stanowiły kwotę [...] zł. W toku postępowania podatkowego P. Z. w dniu 22.09.2005 r. przedłożył umowę, z której wynika, że zamieszkały w H. R. E., pożyczył P. Z. kwotę [...] euro na okres 10 lat. Pożyczka miała być wypłacona w gotówce, po podpisaniu umowy. Wzywany dwukrotnie P. Z. do złożenia wyjaśnień dotyczących pożyczki wskazał, że nie posiada innych dowodów potwierdzających zawarcie i wykonanie umowy pożyczki, a kosztem z nią związanym jest jej oprocentowanie. Wyjaśnił również, że nie przekazywał pieniędzy na rachunek bankowy ze względu na wysokie prowizje i czas oczekiwania na przelewy, przewoził je do kraju w gotówce, jednak nie posiada dowodów wymiany walut. Stwierdził, że wystarczającym dowodem zawarcia umowy pożyczki jest złożony na niej podpis pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. W celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących pozyskania środków na podstawie zawartej umowy pożyczki, organ podatkowy I instancji wystąpił do Ministerstwa Finansów - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o uzyskanie informacji od władz holenderskiej administracji podatkowej. W wyniku podjętych działań, władze holenderskiej administracji podatkowej poinformowały, że kontrola podatkowa pożyczkodawcy nie wykazała, by udzielił on pożyczki w kwocie [...] euro P. Z.. Mając na uwadze te ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że powyższa kwota nie stanowiła źródła finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. Uznając, że wydatki podatników w 2004r. w kwocie [...] zł, nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł, biorąc jako podstawę opodatkowania połowę kwoty wydatków wskazanej wyżej. W dniu 21.10.2008 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo P. Z., z dnia 17.10.2008 r. wraz z kserokopią bliżej niesprecyzowanego wydruku w języku obcym, z informacją, że część kwoty przekazanej przez P. Z. spółce "D" na podstawie umowy pożyczki z dnia 16.12.2004 r., została sfinansowana środkami pobranymi przez Niego z rachunku bankowego holenderskiej spółki "D" B.V., w której w 2004 r. był jedynym udziałowcem. Załączony wydruk jest wyciągiem z rachunku bankowego holenderskiej spółki "D" B.V" potwierdzającym pobranie w dniach 15.12.2004 r. i 21.12.2004 r. środków w łącznej wysokości [...] euro, które to następnie zostały przeznaczone na częściowe sfinansowanie pożyczki dla Spółki "D" w kraju . Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], M. Z. w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r., wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, albowiem organ I instancji bezzasadnie odmówił uznanie, że Jej mężowi w dniu 15.07.2003 r., obywatel H. udzielił pożyczki, która stanowiła źródła finansowania wydatków w 2004 r., a tym samym naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 191 w/w ustawy poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem części istotnych dowodów, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji. Naruszenie wskazanych przepisów skutkowało podjęciem nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem M. Z., informacje udzielone przez władze holenderskiej administracji podatkowej nie mogą stanowić dowodu świadczącego o tym, że Jej mąż nie otrzymał pożyczki w kwocie [...] euro od R. E.. Rozstrzygnięcie tej kwestii, opiera się na dwóch "lakonicznych" pismach, które są wątpliwe zarówno co do identyfikacji osoby P. Z., jak również co do merytorycznej ich treści. Organ pierwszoinstancyjny nie wyjaśnił powyższych wątpliwości, nie uwzględnił dowodu w postaci umowy pożyczki, jak również nie ustosunkował się do wyjaśnień P. Z. dotyczących faktu i sposobu otrzymania pożyczki. Zdaniem Podatniczki, organ podatkowy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał wyjaśnienia P. Z. i umowę pożyczki za niewiarygodne, wyciągając jednocześnie zbyt daleko idące wnioski, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona. Z treści informacji holenderskich władz podatkowych takie ustalenie wprost nie wynika. Jeśli zatem, nie została wykluczona możliwość uzyskania pożyczki, to naruszono zasadę, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. M. Z. zarzuciła że organ I instancji bezpodstawnie zawyżył kwotę udzielonych pożyczek skoro w decyzji określającej Spółce "D" stratę za 2004 r., przyjął, iż Spółka wydała [...] zł w tym [...] zł, jako częściową spłatę pożyczki. Wskazując jako dowód kserokopie wyciągów bankowych, ponownie wniosła o przyjęcie kwoty [...] euro, pobranej przez P. Z. z rachunku bankowego spółki "D" B.V., jako źródła finansowania pożyczki udzielonej przez Jej męża spółce "D" w grudniu 2004 r. i tym samym pomniejszenie odpowiednio kwoty podatku. Po zapoznaniu się z materiałami sprawy, pełnomocnik M. Z. złożył 19 stycznia 2009r. pismo, w którym nie zgłaszając wniosków, wyraził polemikę ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, że zgodnie z przepisem art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", do których w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów -zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego, organy podatkowe w toku tego rodzaju postępowań dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącej z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi sfinansowane były wydatki podatnika. Przy czym ustalenie wysokości przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu, z tym że ich gromadzenie -z uwagi na charakter tego rodzaju postępowania, obciąża podatnika. Przerzucanie zaś na organ podatkowy obowiązku udowodnienia tego, że podatnik posiadał środki finansowe pochodzące z legalnych źródeł przychodów, a więc poszukiwania dowodów potwierdzających ww. okoliczności nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, gdyż przepisy prawa podatkowego, w tym zakresie wymuszają na podatniku udowodnienie określonych faktów, niezależnie od tego czy dotyczy to regulacji korzystnych, czy też niekorzystnych dla-podatnika. Analizując treść złożonego odwołania zauważyć można, iż zarzuty w nim podniesione dotyczą głównie zakwestionowania przez organ I instancji wskazywanego przez Stronę faktu udzielenia Jej mężowi pożyczki w kwocie [...] euro przez zamieszkałego w H. R. E.. Z informacji udzielonych przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, iż kontrola przeprowadzona przez holenderską administrację podatkową nie wykazała, żeby R. E. pożyczył P. Z. kwotę [...] euro. Z treści ww. pism wynika ponadto, iż zbadano wszystkie rachunki bankowe oraz żyrowe R. E. pod kątem transferu i/lub wypłaty gotówki i oświadczył on, że nie posiada żadnego kapitału innego, niż wykazywany w zeznaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego. Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy I instancji - wbrew zarzutom odwołania wydając decyzję nie opierał się wyłącznie na dwóch ww. pismach otrzymanych od holenderskiej administracji podatkowej. O powyższym świadczy przebieg postępowania podatkowego oraz fakt, że podatnicy nie byli w stanie chociażby uprawdopodobnić, iż pożyczkę tę faktycznie otrzymali, i tym samym, stanowiła ona źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. Postępowanie podatkowe wykazało, iż na początek 2004 r. P. i M. Z. nie posiadali żadnych środków finansowych (oszczędności) zgromadzonych poza rachunkiem bankowym, mimo że umowa pożyczki, na którą się powołali miała być zawarta w 2003 r. Dlatego, organ podatkowy dokonał analizy w zakresie kształtowania się dochodów małżonków w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Ustalono, że w latach 1999-2003 małżonkowie Z. składali wspólne zeznania roczne, łącznie opodatkowując uzyskiwane dochody. W latach 2000-2003 dochody wykazywała wyłącznie M. Z., natomiast P. Z. w analizowanym okresie nie wykazywał żadnych dochodów, z wyjątkiem 1999 r., gdzie wykazał dochód ze stosunku pracy. Weryfikacja zeznań podatkowych potwierdziła zatem przypuszczenie, że źródła pokrycia poniesionych wydatków mogą pochodzić z dochodów z nieujawnionych źródeł, albowiem nie wykazano, aby podatnicy mogli zgromadzić większe zasoby finansowe. Powyższe okoliczności potwierdziła Podatniczka, w toku przesłuchania 16.08.2005r. wskazując - podobnie jak i Jej mąż - że "w zasadzie nie posiadali wolnych środków pieniężnych, które mogłyby być gdziekolwiek lokowane jako oszczędności" oraz, że "wszelkie środki pieniężne były obracane, inwestowane". W oświadczeniu z dnia 12.09.2005 r. o stanie majątkowym, sporządzonym pod rygorem odpowiedzialności karnej, według stanu na dzień 31.12.2003 r. P. i M. Z. nie wskazali środków pieniężnych innych niż zgromadzone na rachunku bankowym (w odpowiedniej rubryce wpisując "nie pamiętam"). Umowę pożyczki z dnia 15.07.2003 r. dot. kwoty [...] euro przedłożono dopiero w dniu 20.09.2005 r. Wprawdzie - jak słusznie wskazano w piśmie z dnia 19.01.2009 r. - podatnik może nie pamiętać pewnych zdarzeń z przeszłości, a nowe dowody ma prawo zgłaszać w toku całego postępowania, jednakże kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. - mało prawdopodobne jest, aby Podatniczka i Jej mąż zapomnieli, składając zeznania i oświadczenie w kwestii źródeł finansowania wydatków, o fakcie otrzymania pożyczki w tak dużej kwocie. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że podstawą oceny informacji holenderskich władz podatkowych był cały zebrany materiał dowodowy a nie tylko ich treść. Specyfika opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powoduje, że ciężar dowodzenia został rozłożony na organ podatkowy i podatnika, tak, że na podatniku ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania wydatków i zgromadzonego mienia, gdyż to on ma wiedzę na ten temat. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dołożył wszelkich starań mających na celu ustalenie faktów i wszelkich okoliczności związanych z uzyskaniem pożyczki od R. E. przez P. Z. I tak, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., zanim skierował wniosek do holenderskich władz podatkowych, zwrócił się do P. Z. o złożenie wyjaśnień dotyczących zawartej umowy pożyczki, w szczególności, czy posiada inne dowody dokumentujące zawarcie i wykonanie tej umowy. W odpowiedzi podatnik nie tylko nie wskazał żadnych dowodów, ale również nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby ten fakt uprawdopodobnić. Z uwagi na treść pisma podatnika z 4.10.2005r., organ podatkowy I instancji ponownie wezwał podatnika do udzielenia informacji związanych z przedmiotową pożyczką wskazując w jaki sposób mógłby podatnik ewentualnie uprawdopodobnić swoje twierdzenia, nie ograniczając jednocześnie Jego inicjatywy do wykazania, czy uprawdopodobnienia tego w inny sposób. W odpowiedzi podatnik stwierdził, że "wystarczającym dowodem na potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki jest widniejący na niej podpis Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorcy" oraz, że pożyczone pieniądze były przewożone w gotówce stosownie do potrzeb, jednakże nie posiada On na tę okoliczność dowodów wymiany walut. Zwrócić również uwagę należy, że pożyczka, na którą powołuje się mąż Podatniczki udzielona miała być w roku poprzedzającym analizowany okres, tj. w dniu 15.07.2003 r. Nie wskazano jednak żadnych okoliczności związanych z jej przechowywaniem, w szczególności, w jaki sposób przetrzymywano środki w tak niebagatelnej kwocie [...] euro. Nie ma również dowodów na to, iż środki te (gdyby przyjąć, że Podatniczka wraz z mężem nimi dysponowali), w całej kwocie zostały zachowane do 2004 r. Fakt ten Podatniczka mogłaby udowodnić np. poprzez wskazanie rachunku bankowego, na którym pieniądze te byłyby ewentualnie przechowywane, czy też udokumentowanie wypłat w 2004 r., celem sfinansowania określonych wydatków. W świetle powyższego, zarzut że organ podatkowy I instancji nie podjął innych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z umową pożyczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uznał za chybiony. Na potwierdzenie trafności oceny, organ odwoławczy wskazał na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazujących na obowiązek podatnika wykazania, że zgromadzone mienie i dochody znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub dochodach nie podlegających opodatkowaniu - patrz wyrok z 1.06.1999 r. sygnatura III SA 5688/98, wyrok z 22 maja 2000 r. sygnatura I SA/Lu 249/99 czy wyrok z 6.10 2004 r. sygnatura I S.A./Gd 565/01. Dalej organ polemizując z wywodami odwołania, stanowiącymi odmienną ocenę ustaleń, wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że R. E. pożyczył P. Z. [...] euro, nie tylko z braku dowodów, że podatnicy taką kwotą dysponowali ale również dlatego, że pożyczkodawca takiej kwoty pożyczki nie mógł udzielić. Odnośnie zarzutu braku oceny dowodów i uznania, które są wiarygodne, a którym wiarygodności odmówiono, organ odwoławczy wskazał, że nie jest on zasadny. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, na jakiej podstawie uznał, że podatnicy posiadali oszczędności, czy środki finansowe tylko na rachunkach bankowych, dlaczego podjął działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności zawarcia pożyczki z obywatelem H.. Zdaniem organu odwoławczego te ustalenia i oceny zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem części dowodów zgromadzonych w postępowaniu - art. 191 Ordynacji podatkowej. Z analizy akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł decyzję na całym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym na analizie umowy pożyczki jak i wyjaśnieniach P. Z. i samej podatniczki, która nie uprawdopodobniła faktu otrzymania kwoty pożyczki, a sami podatnicy nie wykazali inicjatywy tym zakresie, dlatego, wyjaśniania podatników nie zostały uznane za wiarygodne. Odnosząc się do źródła finansowania pożyczki udzielonej przez P. Z. spółce "D", stosownie do jego twierdzeń zawartych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 17.10.2008 r., dokument przedłożony po zakończeniu postępowania przed organem I instancji i wydaniu decyzji jest dokumentem bankowym potwierdzającym pobranie przez Niego kwoty [...] euro z rachunku holenderskiej spółki "D" B.V., której był ówcześnie jedynym udziałowcem. Zgodnie z Jego wyjaśnieniami, środki te zostały przeznaczone na sfinansowanie pożyczki udzielonej spółce "D" w grudniu 2004 r., jednakże ta kwota nie stanowiła Jego dochodu z udziału w zyskach holenderskiej osoby prawnej. Zdaniem organu odwoławczego powyższe twierdzenia P. Z. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywał on by korzystał z pożyczki udzielonej mu przez zagraniczną osobę prawną co powoduje, że okoliczności wskazane przez Niego w tym względzie nie wydają się wiarygodne. Z przedstawionego wydruku wynika jedynie, że podane w nim kwoty środków pieniężnych należą do spółki "D" B.V., a nie do P. Z. Powyższy dokument nie wskazuje ponadto osoby, która pobrała środki z konta, a zatem nie potwierdza - wbrew temu co twierdzi podatnik - że środki te zostały wypłacone P. Z., a tym bardziej że mogły zostać przeznaczone na sfinansowanie pożyczki przekazanej spółce "D". Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do przyjęcia jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. kwoty [...] euro. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że niezrozumiałym jest - by o tak istotnej dla sprawy okoliczności podatnik przypomniał sobie dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dlatego można domniemywać, że została ta okoliczność powołana wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, w celu zniwelowania wysokości wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wykazanej w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się również do przekazanej przez P. Z. Spółce "D" w 2004 r., pożyczki w kwocie [...] zł. co potwierdzają umowy zawarte w dniu 1.09. i 16.12.2004 r. oraz dokumenty kasowe Spółki. Ponieważ Podatniczka powołała się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającej Spółce "D" stratę gdzie ustalono, że kwota udzielonej pożyczki wyniosła faktycznie tylko [...] zł, organ odwoławczy wskazując przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że niewłaściwe jest by ustalenia dotyczące tego samego świadczenia mogły być oceniane odmiennie, nawet, gdy mamy do czynienie z różnymi postępowaniami i różnymi podmiotami. Dlatego, mając na uwadze trafne ustalenia organu podatkowego w sprawie ustalenia straty Spółki "D" za 2004r., uznał że kwota udzielonej przez P. Z. pożyczki wyniosła rzeczywiście [...] zł. tj. o [...] zł mniej niż określono w umowie. Ponownie analizując materiał dowodowy w sprawie organ odwoławczy zakwestionował zgodność z przepisem art. 20 ust.3 Ordynacji podatkowej sposób ustalenia stanu oszczędności na koncie bankowym podatników i sposób ustalenia kwoty wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dokonując rozliczenia wydatków i przychodów podatniczki i jej męża obejmujących 2004r., organ odwoławczy uznał, że małżonkowie Z. na koniec badanego roku zgromadzili oszczędności w kwocie [...] zł, P. Z. udzielił Spółce ".", pożyczki w kwocie [...] zł, co spowodowało, że wydatki małżonków zostały skorygowane do kwoty [...] zł, a przychody biorące udział w finansowaniu tych wydatków ustalono na kwotę [...] zł Mając na uwadze istnienie pomiędzy M. i P. Z. ustawowej wspólności majątkowej, organ odwoławczy określił należy podatek dochodowy w kwocie [...] zł oraz dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik M. Z. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne uznanie, iż wydatki skarżącej poniesione w 2004r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takich ustaleń oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonym w toku postępowania i na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania, odnośnie pożyczki od R. E., pełnomocnik wywiódł, że z uwagi z jej wielkość, nie została przekazana jednorazowo. Kwoty były przywożone do Polski w gotówce albowiem P. Z. nie korzystał z usług banków z uwagi na wysokie opłaty pobierane przez banki i względnie długi czas oczekiwania na środki przekazane przelewem bankowym. Przywiezione pieniądze były wymienione w kantorach jednak małżonkowie nie gromadzili dowodów wymiany waluty, uznając że nie będą im w przyszłości potrzebne, a oryginał umowy pożyczki z podpisami stron będzie wystarczającym dowodem dysponowania środkami pieniężnymi. Niemniej pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały autentyczności umowy pożyczki zawartej w formie pisemnej, to oznacza, że fakt jej zawarcia nie został zakwestionowany. Polemizując z uzasadnieniem decyzji, dotyczącym możliwości korzystania przez podatników z kwoty pożyczki i potrzeby gromadzenia na tę okoliczność dowodów, pełnomocnik wskazał, iż takiego obowiązku podatnicy nie mieli i nie przypuszczali że dysponowanie środkami pochodzącymi z pożyczki może być przyczyną wszczęcia postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł. Jednak brak zapobiegliwości i dalekowzroczności w tym zakresie, czy wiedzy w zakresie zagadnień podatkowych nie może obciążać skarżącej i skutkować obciążeniem kwotą podatku, który nie został należycie udokumentowany. Przyjęcie przez organy podatkowe, że nie uprawdopodobnili wykonania umowy pożyczki, powoduje, że jedynymi dowodami, na których oparły się organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie były pisma holenderskiej administracji podatkowej, które zdaniem skarżącej nie mogą stanowić dowodu przesądzającego, że P. Z. nie otrzymał od R. E. środków pieniężnych z umowy pożyczki z dnia 15 lipca 2003r. Za taką oceną zdaniem skargi przemawia błąd co do osoby pożyczkobiorcy w informacji strony holenderskiej i ocena merytoryczna treści pisma pozwalająca na stwierdzenie, iż te wyjaśnienia nie wykluczają jednak możliwości jej zawarcia. Do tych okoliczności podniesionych już w odwołaniu organ odwoławczy nie odniósł się i nie rozważył ich dostatecznie wnikliwie, bagatelizując te nieścisłości oraz za daleko idące wnioski organu I instancji. W konsekwencji, zbieg wyżej opisanych zdarzeń nie może stanowić dowodu, potwierdzającego uzyskanie przez M. Z. dochodu z nieujawnionego źródła z uwagi na wskazane wątpliwości. Mając na uwadze dotkliwe obciążenie finansowe które powstaje przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł, organ odwoławczy winien dowieść ponad wszelką wątpliwość, że wydatkowana przez małżonków środki nie pochodziły z pożyczki udzielonej im przez R. E. Za taką oceną przemawia pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2007r. sygnatura VIII SA/Wa 146/07, że wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Odnośnie pobrania przez P. Z. w dniach 15 grudnia i 21 grudnia 2004r. z rachunku Spółki D. B.V. łącznie [...] Euro, pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedłożone przy piśmie z 17 października 2008r. dowody potwierdzają pobranie pieniędzy w gotówce. Organy podatkowe posiadały w toku postępowania wiedzę, że P. Z. jest udziałowcem Spółki "D" B.V i osobą upoważnioną do jej reprezentowania. To oznacza, że dysponowały informacją czyniącą prawdopodobnym, że pobranymi z konta Spółki środkami dysponował małżonek skarżącej. W piśmie z 19 stycznia 2009r., P. Z. zadeklarował gotowość przedłożenia dowodów bankowych, potwierdzających pobranie w grudniu 2004r. z konta Spółki [...] EUR. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że takimi środkami P. Z. nie dysponował, a przedłożone dowody tego nie potwierdzają - zdaniem skarżącej - stanowi niewyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie. Podobnie, nie do zaakceptowania w tej kwestii jest stanowisko organu odwoławczego, że dowody te (wyciągi bankowe) zostały przedstawione na dość późnym etapie, co podważa ich wiarygodność i czyni podatnika w tej kwestii niewiarygodnym. Wskazując na tę okoliczność autor skargi stwierdził, że stanowi to naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszony został również przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem materiał dowodowy, na którym oparł się orna odwoławczy nie może być uznany za wystarczający, skoro nie zostały uznane dokumenty przedłożone przez podatników, a podatnicy deklarowali możliwość jego uzupełnienia, gdyby organ uznał to za niezbędne. Również naruszony został przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro organ odwoławczy pominął fakt pobrania przez P. Z. pieniędzy z konta Spółki "D" B.V. Dlatego, do skargi zostały dołączone dokumenty Banku, potwierdzające podjęcie przez P. Z. w grudniu 2004r. kwoty [...] EUR. Wskazując na powyższe wywody, autor skargi stwierdził, że naruszony został przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wskazana kwota [...] EUR, służąca pokryciu wydatków małżonków Z. w 2004r. nie może zostać uznana za dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy przywołując argumentację z uzasadnienia decyzji, podkreślając że jej zarzuty są powtórzeniem zarzutów odwołania, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest w części zasadna. Na etapie rozpatrywania skargi, spornymi w sprawie została kwestia dysponowania przez skarżącą i jej męża, kwotą, jaką przekazał P. Z. na podstawie umowy z 15 lipca 2003r obywatel Królestwa H. R. E. oraz kwestia czy P. Z. w grudniu 2004r. dysponował kwotą [...] EUR, pobraną z konta spółki "D" B. V., oraz czy ta kwota mogła stanowić źródło finansowania spółki "D", której jedynym udziałowcem był P. Z. Te dwa problemy stanowiły również zarzuty podniesione w odwołaniu i w skardze do Sądu stanowią ich powtórzenie z bardziej rozbudowanym uzasadnieniem, a odnośnie dysponowania kwotą [...] EUR przez P. Z., przedstawieniem dowodów mających potwierdzić, że osobą która dysponowała tymi środkami po pobraniu ich z konta, był małżonek skarżącej. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwej oceny materiału dowodowego w zakresie pożyczki [...] EUR, Sąd nie podziela jego trafności. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy dokonując rozpatrzenia zarzutów odwołania i rozpatrując sprawę wskazał, że przedmiotem analizy i oceny był cały materiał dowodowy, w tym oświadczenia majątkowe podatników, wyjaśnienia skarżącej i jej męża, treść umowy pożyczki z 15 lipca 2003r. i pisma holenderskiej administracji podatkowej dotyczące możliwości udzielenia pożyczki przez R. E. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał ustalenia, które skłoniły organ I instancji do wszczęcia postępowania podatkowego, podkreślając, że przyczyną było porównanie wykazanych w latach 2000- 2003 dochodów małżonków Z. z ustaloną wielkością wydatków poniesionych w 2004 r. Dalej, organ odwoławczy, mając na uwadze wyjaśnienia i treść oświadczeń majątkowych małżonków Z., złożonych tuż po wszczęciu postępowania podatkowego, w których nie wspomnieli o dysponowaniu od lipca 2003 r. kwotą [...] EUR, gdyż P. Z. przedłożył umowę z 15 lipca 2003 r. i wyjaśnił, że te środki były źródłem finansowania wydatków w 2004r, wezwał podatników do uprawdopodobnienia - wykazania, że faktycznie taką kwotą dysponowali. Organ podatkowy zasugerował, że mogą to być dokumenty bankowe, dowody wymiany waluty. Skarżąca i jej mąż w odpowiedzi wyjaśnili, że nie będąc zobowiązanymi, nie dokonywali operacji za pomocą banku w zakresie przejmowania kolejnych kwot z pożyczki i nie gromadzili dowodów wymiany waluty w kantorach. Ich zdaniem, przedłożona umowa pożyczki i wyjaśnienia stanowią wystarczający dowód dysponowania środkami, które posłużyły im na pokrycie wydatków 2004 roku. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, w kwestii udzielenia przez R. E. na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2003 r. pożyczki w kwocie [...] zł, pozwalają na wyrażoną przez organy podatkowe ocenę, że przedmiotową kwotą M. i P. Z. w 2003 i 2004 roku nie dysponowali i nie mogła ona stanowić źródła finansowania ich wydatków w tym okresie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia okoliczności, czy podatnicy faktycznie kwotą pożyczki dysponowali. Jak trafnie organy podatkowe wskazały, w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodu, rola podatnika w ich ujawnieniu jest istotna, skoro to on posiada wiedzę, skąd pochodzą środki finansowe na dokonane wydatki. W tym zakresie utrwalone orzecznictwa sądów administracyjnych stanowi, że zasada art. 122 Ordynacji podatkowej w takich sprawach ma ograniczony zakres. Również, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono również przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie umowy pożyczki z 15 lipca 2003r. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego lub z pominięciem części istotnych dowodów zebranych w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, podzielając ocenę organu I instancji stwierdzającą iż podatnicy kwotą pożyczki nie dysponowali, wskazał, że opiera ją na analizie i ocenie zarówno ustaleń faktycznych dotyczących wydatków podatników w 2004r., ale również oświadczeń majątkowych i ich wyjaśnień, w których o dysponowaniu kwotą [...] zł nie wspomnieli, treści wyjaśnień holenderskiej administracji celnej, że pożyczkodawca nie dysponował środkami, które pozwalały mu na udzielenie pożyczki oraz niemożność ze strony skarżącej i jej męża, wykazania że kwotą pożyczki w 2004 r. dysponowali. Sąd podziela trafność ocen, że całkowicie zebrany materiał dowodowy w sprawie pożyczki od R. E. uzasadnia taką oceną. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, doświadczenie życiowe nakazuje wątpić, by osoba prowadząca działalność gospodarczą w kraju i za granicą, składając wyjaśnienia dotyczące źródeł finansowania wydatków nie pamiętała o pożyczce [...] EUR, którą zaciągnęła dwa lata wcześniej. Również budzi wątpliwość, by osoba racjonalna, obowiązana do rejestrowania zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie starała się dokumentować źródła finansowania wydatków, uznając że sam fakt podpisania stosownej umowy wystarczy. Weryfikacja pożyczkodawcy przez władze podatkowe H. wskazuje, że R. E. nie dysponował środkami, które pozwalały na udzielenie pożyczki w takiej kwocie, a skarżący nie byli w stanie wykazać by chociaż częścią takich środków dysponowali. To właśnie ocena całego materiału dowodowego pozwala na taką ocenę, która jest logiczna i spójna i nie nosi cech dowolności. Dlatego Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie, skarżąca i jej mąż nie dysponowali środkami na podstawie umowy pożyczki z 15 lipca 2003r. i uznał, że w tej części organ odwoławczy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych wyżej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art.1 191 Ordynacji podatkowej, odnośnie możliwości dysponowania przez P. Z. kwotą [...] EUR pobraną w grudniu 2004r. z konta Spółki "D" B.V, Sąd uznał za zasadny. Bez względu na czas złożenia przez podatnika informacji - dowodów mających znaczenie w sprawie, organ podatkowy ma obowiązek, nie tylko podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), ale również zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 cyt. ustawy). Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy okoliczności przedstawionych w piśmie z dnia 17 października 2008r., a dotyczących sfinansowania przez P. Z. pożyczki udzielonej w grudniu 2004r. Spółce "D", kwotą [...] EUR, pobraną w dniach 15 i 21 grudnia 2004r. z konta bankowego Spółki "D" B.V. z H., której jest jedynym udziałowcem stanowi naruszenie wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że przedmiotowe pismo P. Z. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w K. przed otrzymaniem przez podatników decyzji organu I instancji i zostało przedłożone Dyrektorowi Izby Skarbowej w Sz. wraz z odwołaniem, w którym zostały podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez brak wyjaśnienia tych okoliczności oraz, że P. Z. deklarował gotowość przedstawienia innych dokumentów potwierdzających fakt dysponowania w grudniu 2008r. kwotą [...] EUR, którą przeznaczył na pożyczkę dla Spółki "D". Nie może budzić wątpliwości, że powyższa okoliczność jest istotna w sprawie i jej niewyjaśnienie, zwłaszcza czy faktycznie osobą, która pobrała w banku holenderskim z konta Spółki "D" B.V. był P. Z. oraz czy pobrane środki mogły stanowić źródło finansowania w grudniu 2004r. wydatków Spółki "D", czyni podjęte rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydanym bez wyjaśnienia istotnych okoliczności. Przedłożone przy skardze kopie dokumentów bankowych uprawdopodobniają, że P. Z. dysponował w grudniu 2004r. środkami finansowymi, które mogły stanowić przedmiot wskazanej wyżej pożyczki. A zatem, niewyjaśnienie tych okoliczności mogło mieć wpływ na podjęte w tej kwestii rozstrzygnięcia. Bez wyjaśnienia tych okoliczności, budzi wątpliwość ocena organu odwoławczego, że podatnik złożył ten wniosek w trakcie postępowania podatkowego tylko w celu zniwelowania wysokości wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Taka ocena nie tylko jest przedwczesna, ale również nieuprawniona, skoro podatnik ma prawo w toku postępowania składać wnioski dowodowe w celu wyjaśnienia sprawy i wykazania, w jakiej wysokości - jego zdaniem winien być obciążony należnymi podatkami. Dlatego, uznając że organ odwoławczy naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z możliwością dysponowania przez P. Z. kwotą [...] EUR w grudniu 2004r., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję organów podatkowych uchylił i orzekł o kosztach postępowania.