I SA/Sz 502/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. spraw ze skarg "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 marca 2013 r. o numerach: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2005 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołań "I." S. z o.o. z siedzibą w S., decyzjami z dnia 28 marca 2013 r. o numerach [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2012 r. o numerach [...] odmawiające stwierdzenia nadpłat z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Pismami z dnia 9 stycznia 2012 r. "I." S. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Spółką") zatytułowanymi "Wniosek o zwrot nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego", wniosła o zwrot łącznie kwoty [...] zł uiszczonych przez nią w dniu 29 listopada 2010 r. i w dniu 15 grudnia 2010 r. tytułem odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 roku, wyliczonych za okres od dnia 21 czerwca 2006 roku do 8 kwietnia 2008 roku, tj. za czas trwania kontroli podatkowej w Spółce, która dotyczyła przestrzegania przepisów podatku akcyzowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie 1 stycznia do 30 czerwca 2005 r. W uzasadnieniach przedmiotowych wniosków Spółka wskazała, że odsetki za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za wymienione miesiące są nienależne - z uwagi na przekroczenie trzymiesięcznego terminu prowadzenia kontroli - i w związku z powyższym Spółka nie była zobowiązana do ich uiszczenia. Z tego względu ma prawo żądać zwrotu tych odsetek. Strona powołała się w tym względzie na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 roku sygn. akt SK 2/10. W opinii Spółki, w przedmiotowym orzeczeniu Trybunał orzekł o odpowiednim stosowaniu przepisu art. 54 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej do kontroli podatkowej. Spółka wskazała następnie, że wskazane orzeczenie stanowi podstawę do żądania przez podatnika zwrotu odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za okres trwania kontroli podatkowej, która nie została zakończona w terminie trzech miesięcy od chwili jej wszczęcia. W wyniku rozpoznania wymienionych wniosków Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał decyzje z dnia 13 lipca 2012 r., w których odmówił Spółce stwierdzenia nadpłat z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r. i marzec 2005 roku, określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowych sprawach uiszczone przez stronę kwoty odsetek za zwłokę nie były świadczeniami nienależnymi ani nadpłaconymi, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia powstania nadpłat z tego tytułu. W ocenie organu pierwszej instancji, treść przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. nie może stanowić podstawy do nienaliczania odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za czas trwania kontroli podatkowej, bowiem dotyczy sytuacji prawnej podatników w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i to im, a nie podatnikom w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie odmiennych przepisów, tj. Ordynacji podatkowej (jak w niniejszym przypadku), mogą przysługiwać w związku z tym orzeczeniem, określone przepisami prawa uprawnienia (np. żądanie zwrotu wpłaconych kwot w trybie przepisów o stwierdzenie nadpłaty). W odwołaniach od tych decyzji Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o ich uchylenie, zarzucając : 1) naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej zwanej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że dopuszczalne jest naliczanie odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli na podstawie przepisów tej ustawy, 2) naruszenie art. 74 O.p., poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/2010, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za okres trwania kontroli podatkowej, 3) naruszenie przepisu art. 120 O.p., poprzez brak odmowy zastosowania przepisu art. 292 tej ustawy niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim nie odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i nie uznanie, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, 4) naruszenie przepisu art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. naruszenie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości podatkowej, poprzez różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od organu, który prowadzi postępowanie kontrolne, co Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. uznał za nieuzasadnione i niedopuszczalne. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu spraw, w decyzjach z dnia 28 marca 2013 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w sprawach nie zaistniały przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od 28 czerwca 2006 r. do 8 kwietnia 2008 r. (tj. za czas trwania kontroli podatkowej), a zatem ich kwota nie mogła zostać uznana za świadczenie nienależne ani nadpłacone. W ocenie organu odwoławczego, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie nie prowadził kontroli w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej to nie mógł jego dotyczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnoszący się właśnie do kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ ten uznał je za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, treść art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p. wyklucza jego zastosowanie do procedury kontroli podatkowej, uregulowanej przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził także niezasadność zarzutu naruszenia art. 74 O.p., uznając, że dotyczy on kwestii powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a w rozpoznawanej sprawie powoływany przez stronę wyrok nie odnosił się do zaistniałej sytuacji prawnej i faktycznej. Wskazano także, że organ podatkowy nie ma możliwości dokonywania kontroli zgodności z Konstytucją ustaw ani też możliwości odmowy zastosowania przepisu, którego niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargi na wskazane powyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 28 marca 2013 r., wnosząc o ich uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2013 r. Zaskarżonym decyzjom – analogicznie jak w odwołaniu – zarzucono naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 74 O.p., art. 120 O.p., a także art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej (art. 284b § 1 O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dotyczące zasad prowadzenia kontroli, w szczególności okresów trwania kontroli u "średniego" przedsiębiorcy, że skoro kontrola podatkowa w S. z o.o. "I." trwała dwa lata bez winy podatnika, to brak podstaw do obciążania Spółki odsetkami za zwłokę za cały ten okres. Zdaniem skarżącej, całkowicie niezgodne z zasadą równości wobec prawa, sprawiedliwości podatkowej, jest różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od tego czy prowadzona jest u niego kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe, jak również w zależności od tego jaki organ kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe prowadzi. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku, gdy postępowania przedłużają się nie z winy podatnika, nie powinny być naliczane odsetki za czas takiego postępowania. Z tego też względu, w ocenie skarżącej, do kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy, powinien mieć zastosowanie, podobnie jak do kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej, odpowiednie zastosowanie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. nie powinno naliczać się odsetek za zwłokę za czas kontroli podatkowej, w sytuacji gdy kontrola ta trwa dłużej niż trzy miesiące. W skardze Spółka zawarła także wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: czy art. 292 O.p. w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe i pozwala na naliczanie odsetek za zwłokę za cały okres kontroli, jest zgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31, ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. zarządził połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 502/13, I SA/Sz 503/13, I SA/Sz 504/13, I SA/Sz 505/13, I SA/Sz 506/13, I SA/Sz 507/13 i połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 502/13, I SA/Sz 503/13, I SA/Sz 504/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Sz 502/13, albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Sąd na rozprawie postanowił nie uwzględnić wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przedstawienie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu zawartego w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Bezsporne w niniejsze sprawie jest to, że kontrola podatkowa dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2005 r. i trwała od 28 czerwca 2006 r. do 8 kwietnia 2008 r. Bezsporne jest również, że przez czas trwania kontroli podatkowej Spółka wpłaciła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Spór dotyczy dopuszczalności naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy. Kontrola u podatnika prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie. Stosownie do art. 13 Ordynacja podatkowa naczelnik urzędu celnego stosownie do swojej właściwości jest organem podatkowym i odpowiednio do art. 13 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), tj. znajdującego zastosowanie z uwagi na datę powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w przedmiotowych sprawach, jest organem podatkowym w zakresie akcyzy, ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Kontrola podatkowa wykonywana przez organ podatkowy, prowadzona jest zatem według przepisów Ordynacji podatkowej, działu VI. Stosownie do art. 292 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia kontroli podatkowej w niniejsze sprawie, w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Brak jest stosownego odesłania do stosowania wnioskowanego przez Skarżącą przepisu art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Zasadnie zatem organ wskazał, że brak było przy naliczaniu odsetek za zwłokę stosowania regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej za okres prowadzenia kontroli podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 120 tej ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skoro zatem zaskarżone decyzje znajdują oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jako chybiony Sąd ocenił zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę legalizmu. Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że jest on zgodny z Konstytucją. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, jakoby organ podatkowy władny był pominąć wskazywane przez stronę przepisy prawa, pomimo braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego ich niezgodność z Konstytucją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 2/2010 z 18 października 2011 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za okres kontroli podatkowej przypomnieć należy, że Trybunał orzekł, że "art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zasadnie organ uznał więc, że orzeczenie to odnieść może jedynie skutek do regulacji art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i to w brzmieniu nadanym przepisem ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Należy też zauważyć, że od daty 27 czerwca 2003 r., brzmienie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zostało zmienione poczynając od 21 sierpnia 2004 r., 11 listopada 2006 r., 1 stycznia 2007 r., 1 lipca 2010 r., 30 lipca 2010 r. i ostatnio 10 listopada 2011 r. Nie budzi wątpliwości, że kontrola prowadzona u podatnika była kontrolą podatkową, po drugie toczyła się w okresie 28 czerwca 2006 r. do 8 kwietnia 2008 r. Nie może mieć zatem zastosowania, jak chce tego Spółka, wyrok Trybunału Konstytucyjnego co do art. 292 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie to nie odnosiło się do stanu prawnego i faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Nie można również uznać, jak wywodzi skarżąca, że przepis art. 292 Ordynacji podatkowej w zakresie w jaki wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy narusza zasadę równości i sprawiedliwości społecznej, o której stanowi art. 32, 31, 64 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez zróżnicowanie sytuacji podatnika w zależności od organu, który prowadzi postępowanie kontrolne. Nie można bowiem uznać, że skarżąca Spółka jest w sytuacji gorszej niż podatnik, wobec którego toczyła się kontrola skarbowa. Przypomnieć należy, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), wyłączał stosowanie przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego. Przy czym, przez postępowanie kontrolne, stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w ustawie określenie: postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zarówno do postępowania podatkowego (kończącego się decyzją) jak i kontrolnego (kończącego się wynikiem kontroli), nie stosowało się regulacji art. 54 Ordynacji podatkowej. Zmiana wprowadzona w art. 31 ust. 2 pkt 4 i pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poczynając od 21 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), wprowadziła rozróżnienie postępowania kontrolnego jako postępowania podatkowego prowadzonego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej i kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Ustawodawca jednocześnie pozostawił w ust. 1 art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego wyłączenie stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie z ust. 1 art. 31 dotyczące stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej zostało skreślone poczynając od 1 lipca 2010 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 492). Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik wobec którego toczyła się kontrola podatkowa prowadzona przez organ kontroli skarbowej, poczynając od zdefiniowania pojęcia kontroli podatkowej w ustawie o kontroli skarbowej, tj. od 21 sierpnia 2004 r., był w takiej samej sytuacji jak podatnik, wobec którego prowadzona była kontrola podatkowa przez organ podatkowy. Sytuacja natomiast różniła się w stosunku do podatników, wobec którego toczyło się postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, tj. postępowanie podatkowe, ale z taki zarzutem skargi nie mamy do czynienia w niniejsze sprawie. Zatem, zarzut skargi, że niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej za okres prowadzenia kontroli podatkowej narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej ocenić należy jako niezasadny. W tej sytuacji nieuzasadnione jest także przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego sformułowanego w skardze. Nie można bowiem uznać, że doszło w okresie od 28 czerwca 2006 r. do 8 kwietnia 2008 r. do zróżnicowania sytuacji Spółki w stosunku, do której toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do podatników, wobec których toczyła się kontrola podatkowa prowadzona przez organ kontroli skarbowej. Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, nie stwierdził również istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP wnioskowanego przez skarżącą przepisu art. 292 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do zarzutów i argumentów strony co do regulacji art. 291c Ordynacji podatkowej, czy też art. 80b ustawy o swobodzie gospodarczej, należy zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że w momencie przeprowadzania kontroli podatkowej w S. "I.", tj. w okresie od 28 czerwca 2006 do 8 kwietnia 2008 r. przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Art. 291c Ordynacji podatkowej dodany został bowiem przez art. 21 pkt 6 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, z 2009 r., poz. 97) i zaczął obowiązywać dopiero od 7 marca 2009 r. - podobnie jak przywołany przez skarżącą przepis art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dopiero od 7 marca 2009 r., zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zostały wprowadzone ograniczenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Zatem, zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał, że w sprawie czasu trwania kontroli mogą mieć zastosowanie jedynie przepisy obowiązującego w dacie kontroli (art. 283, 284 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym regulacje dotyczące możliwości przedłużenia kontroli. Reasumując, brak było zatem podstaw do uchylenia decyzji ze wskazanych w skardze naruszeń, w tym z uwagi na naruszenie art. 74 Ordynacji podatkowej, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Nie istniały również podstawy do stwierdzenia, na dzień rozstrzygania przez Sąd, że doszło do naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), czy do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze uznać należało, że skarga jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.