I SA/Sz 505/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. P. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] czerwca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9.09.2009 roku (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja") zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Pismem z [...] lutego 2022 r. Strona złożyła do organu wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. : V. (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Strona wskazała, że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce w wymienionym okresie. Ponadto powołała się na art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. i metodę proporcjonalnego odliczenia. Podkreśliła, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2022 r., która wynika z art. 27g u.p.d.o.f. Strona wyjaśniła również, że jej przewidywany dochód w roku podatkowym 2022, wyniesie ok. [...] zł, natomiast zaliczka na podatek stanowić będzie ok. [...] zł. Do wniosku Strona załączyła następujące dokumenty: kserokopię certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z [...] grudnia 2021 r. (sporządzonego w języku angielskim); kserokopię marynarskiej umowy o pracę z [...] grudnia 2021 r. zawartą z agentem i wyznaczonym przedstawicielem armatora - W. Sp. z o.o. (w języku angielskim); kserokopię zaświadczenia z [...] grudnia 2021 r. wystawionego przez Przedsiębiorstwo potwierdzającego, że jednostka "B. ", na której Strona wykonywała pracę najemną w 2021 r., była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, nie operowała w kabotażu oraz przewoziła różne ładunki lub osoby (zgodnie z umowami wiążącymi Przedsiębiorstwo z podmiotami trzecimi; przykładowe porty, do których zawijał statek to: A. (N. ); F. (D. ); S. (W. ); kserokopię "potwierdzenia zatrudnienia" z [...] grudnia 2021 r. potwierdzającego zatrudnienie przez Przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w N. (w A. ) na pokładzie jednostek eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, tj. "R. " w okresie od [...] stycznia 2021 r. do [...] lutego 2021 r. oraz na statku "B. " w okresach: od [...] marca 2021 r. do [...] maja 2021 r., od [...] czerwca 2021 r. do [...] lipca 2021 r., od [...] września 2021 r. do [...] października 2021 r., od [...] grudnia 2021 r. do [...] stycznia 2022 r.; kserokopię zaświadczenia z [...] grudnia 2021 r. wystawionego przez kapitana statku "B. " potwierdzające, że jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. ; kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...] potwierdzającej zamustrowanie [...] czerwca 2021 r. na statku "B. " i wymustrowanie [...] lipca 2021 r. oraz zamustrowanie [...] września 2021 r. i wymustrowanie [...] października 2021 r. Pismem z [...] lutego 2022 r. organ zobowiązał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie i udokumentowanie rodzaju przewożonych ładunków oraz podanie informacji kto osiąga zyski z uprawniania żeglugi i gdzie odprowadza podatku od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki i o przedłożenie kserokopii książeczki żeglarskiej. Dodatkowo organ pouczył Stronę, że wszelkie dokumenty sporządzone w języku obcym, powinny być przedłożone wraz z urzędowym tłumaczeniem. W odpowiedzi na wezwanie Strona nadesłała pismo z [...] lutego 2022 r. wraz z kserokopią książeczki żeglarskiej z ostatnim wpisem oraz kserokopią manifestu towarowego statku "B. "(w języku angielskim). W piśmie Strona wskazała, że statek "B. " eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. , tj. przewozi ładunki przez wody morskie w celach zarobkowych. Ponadto podkreśliła znaczenie dokumentu sporządzonego przez kapitana statku i jego mocy dowodowej. Zwróciła, także uwagę na załączony do pisma manifest przewozowy (cargo manifest) statku "B. ", z którego wynika zakres wszystkich partii towarów, które znajdują się na statku, a także informacje pozwalające na zweryfikowanie ładunku. W oparciu o złożoną w toku postępowania dokumentację, organ I instancji ustalił, że Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów osiąganych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. i powinna obliczać oraz wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto organ stwierdził, że Strona jest zatrudniona na statku "B. " eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez Przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w N. , a z certyfikatu bezpieczeństwa wynika, że statek ten jest jednostką "other cargo ship". Natomiast powołując się na informacje zamieszczone na stronie internetowej [...], statek jest jednostką typu "offshore suport vessel", tzn. statkiem pomocniczym, tym samym jego przemieszczanie się związane jest z pracami pomocniczymi. Z kolei z informacji zamieszczonej na stronie internetowej [...] wynika, że statek ten jest jednostką typu "multi purpose offshore vessel", tzn. specjalistycznym statkiem wykorzystywanym przy realizacji prac offshore. Organ zwrócił uwagę, że jednostka nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE.L 2009.141.29; dalej: "Dyrektywa 2009/42/WE"). Zdaniem organu z poczynionych ustaleń wynika, że statek jest przeznaczony do prowadzenia różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych, platform wiertniczych, a nie do celów transportowych. Tym samym źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest transport morski. Oceny tej nie zmienia przy tym to, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach. Dodatkowo organ wskazał, że powołana przez Stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, gdyż dotyczy stosowania przepisów wobec marynarzy, którzy wykonują pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, a więc w sytuacji odmiennej od objętej postępowaniem. Także faktura handlowa nie potwierdza wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ na jej podstawie nie można stwierdzić, że statek przewozi towary w celach zarobkowych. W konsekwencji organ I instancji uznał, że nie wszystkie przesłanki wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji zostały przez Stronę spełnione, w tym w szczególności przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Do pisma Strona załączyła: opinię z [...] września 2020 r. prof. dr. hab. Z. B. dotycząca transportu międzynarodowego, jako przesłanki do skorzystania z ulgi abolicyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych przez marynarzy; opinię techniczną nr [...] z [...] listopada 2020 r. dotycząca transportu międzynarodowego; wydruk ze strony internetowej Wikipedia.pl dot. definicji transportu międzynarodowego; wydruki interpretacji indywidualnych; objaśnienia podatkowe z [...] sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej; [...] z [...] stycznia 2022 r. (w języku angielskim); [...] [...] z [...] kwietnia 2021 r. (w języku angielskim); [...]". Decyzją z [...] czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. uprawdopodobnione zostało, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Strony przewidywanego na 2022 rok. Organ odwoławczy powołał przepisy prawa oraz wyjaśnił jak należy rozumieć istotne dla rozpoznania pojęcie uprawdopodobnienia. Zwróci w tym zakresie uwagę, że przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu podatkowego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia bądź nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności (tu powołał orzecznictwo sądów administracyjnych). Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że stosownie do przywołanego wcześniej art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego Strona powinna dokonywać w Polsce. Natomiast w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 roku, zastosowanie znajdują zapisy Umowy. W dalszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy i poddał analizie zapisy ww. ustawy podatkowej, Umowy i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. W tym zakresie wskazał, że kwestię właściwego rozumienia takich pojęć, jak: "transport", "transport międzynarodowy", "transport morski". W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, że w analizowanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie bowiem z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (np. na stronie armatora statku "B. " lub [...], bądź [...]) statek, na którym Strona wykonuje pracę jest jednostką typu nurkowego niezbędną do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych, platform wiertniczych i umożliwiającą działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Statek ten jest zaliczany do jednostek "offshore support vessel". W tych okolicznościach rację organ odwoławczy przyznał organowi I instancji, iż zadaniem tego typu statków, do którego należy przedmiotowa jednostka nie jest przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Organ odwoławczy stwierdził, że statek "B. " nie jest środkiem transportu morskiego. Wyjaśnił, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami dla pływających, zacumowanych lub stałych, platform wiertniczych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie mogę też uznać, że jednostka ta wykonuje on transport międzynarodowy. Zdaniem organu odwoławczego decyzja rozstrzyga w zakresie złożonego przez Stronę wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, ale nie przesądza ona kwestii możliwości zastosowania przez Stronę ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy uznał, że do uzyskanych przez Stronę dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Strona nie uprawdopodobnił, że statek, na którym pracuje stanowi środek transportu morskiego. Źródłem przychodów uzyskiwanych Przez Stronę z zatrudnienia na statku nie jest, więc transport morski, a bez wpływu na taką ocenę pozostaje przy tym okoliczność, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach. Przedłożone w toku postępowania dokumenty potwierdzają jedynie, że Strona była zatrudniona na statku oraz że jest on eksploatowany przez Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. . Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie spełniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji organ I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. g), art. 22 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 3 Konwencji, a decyzja niewątpliwie znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Organ I instancji słusznie również stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do przewidywanych przez Stronę w 2022 roku dochodów z tytułu pracy na statku "B. ". W sprawie wystąpiły bowiem okoliczności; które skutkują koniecznością uznania; że Strona nie uprawdopodobniła, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2022 rok. Organ I instancji nie dopuścił się, także naruszenia w zakresie przepisów art. 122; art. 180; art. 187 i art. 191 O.p., a ponadto w sprawie nie znajduje zastosowania zasada zawarta w przepisie art. 2a O.p. Organ nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do uznania zarzutu odwołania, że w przedmiotowej sprawie naruszone zostały przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Końcowo organ odwoławczy wskazał na przedłożoną do sprawy opinię prof. dr. hab. Z. B. (w kwestii transportu międzynarodowego, jako przesłanki do uzyskania przez marynarzy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz opinię techniczną nr [...] i w tym zakresie podkreślił, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko organu podatkowego. Ponadto dołączona do odwołania lista apelowa/obecności "[...]", sporządzona w języku angielskim, która wymienia stanowiska osób pracujących na statku "B. " potwierdza, że statek przewozi przez wody morskie pracowników jednostki, a nie osoby (pasażerów) w celach zarobkowych. Z kolei dokument "[...] [...]", sporządzony w języku angielskim, wskazuje na przewóz materiałów, takich jak: kosz na gruz, worek na odpady, w tym na odpady zanieczyszczone azbestem (zapakowany i całkowicie zabezpieczony - zawiera 1 odcinek rury owinięty filcem azbestowym). Dokument ten również poświadcza, że jednostka przewozi przez wody morskie materiały niezbędne do pracy statku, a nie towary/ładunki w celach zarobkowych. Natomiast przedłożone przez Stronę pismo sporządzone w języku angielskim pod nazwą "[...]" jest dokumentem przewozowym, który wskazuje multimodalne materiały niebezpieczne. Informuje ono, że wszystkie odcinki rurociągu zostały prawidłowo skontrolowane pod kątem obecności azbestu i są w pełni opakowane, aby były bezpieczne. Pismo to potwierdza, że materiał, który jest niezbędny do wykonywania przez statek prac podwodnych, jest skontrolowany, opakowany i bezpieczny. Nie poświadcza jednak, że statek przewozi inny towar aniżeli związany z działalnością statku, czy czynnościami, do których został skonstruowany. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że złożone w toku postępowania przez Stronę dokumenty pozostają bez wpływu na zajęte w sprawie przez organ stanowisko w kwestii dotyczącej wykonywania przez statek "B. " transportu międzynarodowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję organ odwoławczego w całości, zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm.; dalej: "TUE") w zw. z art, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1; dalej: "Karta"), w zw. z art, 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art, 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm.; dalej: "E.K.P.C.", w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art 47 Karty, w zw. z art 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art, 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U.1990.74.439; dalej: "Konwencja Wiedeńska") w zw. z postanowieniami Umowy, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 ht. g Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz.U.UE.L.2009.131.11 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie Nr 391/2009 w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w [...] [...], a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7) art. 1 protokołu 1 w zw. z art. 14 "E.K.P.C. w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty, EKPC, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 3 ust, 1 lit. g Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w N. ; 12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w N. , tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II, Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art 121 § 1, art 122 o.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 4) art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w tok prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zawnioskował o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."): wydruku ze strony internetowej [...] zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku "B. " w transporcie międzynarodowym; interpretacji indywidualnej nr [...] na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym oraz objaśnienia podatkowego z dnia [...] sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu, o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zatem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy. W świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a). Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art. 44) wynika, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art. 44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. W myśl w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zgodnie tym przepisem, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W ocenie Sądu, prawidłowo w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, w pierwszej kolejności zbadano czy w stosunku do podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. W świetle powyższego, organy podatkowe obu instancji dokonując oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, prawidłowo miały przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji. Tak więc oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu zasadnie dokonano pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. I tak, na podstawie analizy przedłożonych dowodów załączonych do wniosku i uzupełnionych na wezwanie organu, w ocenie organów niesporne jest to, że [...].12.2021 r. zawarł Skarżący z agentem i wyznaczonym przedstawicielem W. M. P. Sp. z o.o., który działa w imieniu i na rzecz armatora, marynarską umowę o pracę. "Potwierdzenie zatrudnienia" z [...].12.2021 r. poświadcza natomiast, zatrudnienie na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez V. z efektywnym zarządem w A. , [...]. Książeczka Żeglarska zaś poświadcza zamustrowanie na statku B. [...].06.2021 r. a wymustrowanie [...].07.2021 r. oraz zamustrowanie [...].09.2021 r. a wymustrowanie [...].10.2021 r. Ostatnie mustrowanie, zgodnie z "Potwierdzeniem zatrudnienia", miało miejsce w okresie [...].12.2021 r. - [...].01.2022 r. Zatem organy uznały, że przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została więc spełniona. Spełniona także została trzecia przesłanka tj. podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W odniesieniu do kwestii, czy statek B. wykonuje transport międzynarodowy organy wskazały, że z danych technicznych statku i publikacji zamieszczonych na stronach internetowych [...] wynika, że statek B. , jest statkiem typu Offshore Support Vessel, tj. statek wsparcia, a jego przemieszczanie się związane jest z pracami pomocniczymi. Są to przybrzeżne statki pomocnicze niezbędne do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych, platform wiertniczych. Statek wsparcia nurkowania, jest to statek, który umożliwia działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Natomiast z informacji zamieszczonej na stronie internetowej [...] wynika, że statek ten jest jednostką typu multi purpose offshore vessel, tzn. specjalistycznym statkiem wykorzystywanym przy realizacji prac offshore. Natomiast w "Zaświadczeniu" z [...].12.2021 r. przedsiębiorstwo V. , [...] wskazało, że jednostka B. , na której wykonywał Pan pracę najemną w 2021 roku, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, a statek nie operował w kabotażu. Zgodnie z tym zaświadczeniem statek przewoził różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami więżącymi armatora z podmiotami trzecimi. Przykładowe porty, do których zawijał statek to A. (N. ), F. (D. ), S. (W. ). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji trudno uznać, iż organ I instancji dokonał jej błędnej interpretacji zwłaszcza, że umowa międzynarodowa podpisana z Królestwem Norwegii nie zawiera innych wskazań w tym zakresie. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie ustawy u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które sąd akceptuje, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim np. wsparcie, pomoc nurków, wykonywanie czynności związanych z eksploatacją podwodną, umożliwienie działania nurków, interwencja na głębokich wodach. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD , załącznik II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). Stąd uzasadnione jest stanowisko organu II instancji, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz w ww. wskazanym znaczeniu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W związku z tym, stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, że statek B. jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym) co wynika ze zgromadzonego materiału tj. że statek B. to statek, który jak wynika z ogólnodostępnych informacji w zasobach strony armatora statku B. lub [...], bądź [...] statek, jest jednostką typu nurkowego niezbędną do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych, platform wiertniczych i umożliwiającą działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Statek ten jest zaliczany do jednostek Offshore Support Vessel czyli statku nurkowego, czyli wykonującego czynności związane z eksploatacją podwodną. Statek taki jest jednostką pływającą (offshore suport vessel), której podstawowym zadaniem jest umożliwienie działania nurków w miejscach odległych od brzegu. Rację mają więc organy podatkowe, że zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przeciwnych okoliczności nie potwierdzają dokumenty przedłożone przez Skarżącego w tym zaświadczenie z [...].12.2021 r. przedsiębiorstwa V. N. czy oświadczenia kapitana z [...].12.2021 r., z których nie wynika na jakiej podstawie jego wystawcy to oświadczenie opierają tak co do przewożenia towarów/osób jako samoistnych zleceń czy sposobie działalności firmy. Tak więc zasadnie przyjął organ, że źródłem przychodów ww. statku nie jest bowiem transport morski we wskazanym rozumieniu. Również dołączone w języku angielskim do odwołania dokumenty w tym lista apelowa/obecności "[...]", sporządzona w języku angielskim, wymienia stanowiska osób pracujących na statku B. . Należą do nich: gospodarz, szef-oficer (1, 2 oficer), szef - inżynier (1, 2 inżynier), operator dźwigu, motorniczy, bosman, dyrektor ds. technicznych, szef - kucharz (nocny kucharz), posłaniec, steward, inżynier terenowy, inżynier projektu, technik nurkowania, trener bezpieczeństwa, administrator danych, inspektor nurkowania, gazownik, nurek, brygadzista pokładowy, dźwigowy, nadzorca, pilot techniczny, medyk, geodeta, przedstawiciel klienta, technik, kierownik zespołu nie przeczą stanowisku organu albowiem nie sam fakt przewozu rzeczy czy osób ale tylko taki przewóz, który jest wykonywany w ramach transportu międzynarodowego we wskazanym wyżej znaczeniu. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że lista ta potwierdza, że statek przewozi przez wody morskie pracowników jednostki, a nie osoby (pasażerów) w celach zarobkowych. Podobnie należy ocenić podnoszoną okoliczność zawijania statku do portów, listę których przedstawił Skarżący. Jak wskazał organ odwoławczy dokument "[...] [...]", sporządzony w języku angielskim, wskazuje na przewóz materiałów, takich jak: kosz na gruz, worek na odpady, w tym na odpady zanieczyszczone azbestem (zapakowany i całkowicie zabezpieczony - zawiera 1 odcinek rury owinięty filcem azbestowym). Dokument ten również nie poświadcza, że jednostka przewozi przez wody morskie towary/ładunki w celach zarobkowych a jak wskazał organ wręcz materiały niezbędne do pracy statku. Również dokumentem przewozowym w języku angielskim pod nazwą "[...]", który wskazuje multimodalne materiały niebezpieczne jest informacją o skontrolowaniu odcinka rurociągu. Pismo to potwierdza, że materiał, który jest niezbędny do wykonywania przez statek prac podwodnych, jest skontrolowany, opakowany i bezpieczny. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie poświadcza jednak, że statek przewozi inny towar aniżeli związany z działalnością statku, czy czynnościami, do których został skonstruowany. Bezspornie to czy z takim transportem międzynarodowym mamy do czynienia winien uprawdopodobnić Skarżący występujący z wnioskiem, o jakim mowa w art. 22 ust. 2 a O.p. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowe są wnioski organu, że źródłem przychodów statku B. nie jest transport morski. Wprawdzie statek B. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. To specjalistyczne przeznaczenie konstrukcyjne statku B. , który zaprojektowany został w celu zaspokojenia potrzeb rynku nurkowego, prac związanych z czynnościami związanymi z eksploatacją podwodną wskazuje na to, że nie jest on przeznaczony do wykonywania transportu ludzi i towarów. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które by wskazywały na to, że statek ten pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim, wykonywał transport morski w czasie, w którym Skarżący wykonywał na nim pracę. Wobec tego zasadne było stwierdzenie przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności świadczącej o tym, że nabędzie prawo do ulgi abolicyjnej, co mogło stanowić przesłankę do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zatem przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Z tych względów zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze. Odnosząc się do wniosków dowodowych wskazać należy, że skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Wbrew odmiennej opinii Skarżącego z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Poglądu tego nie jest w stanie zmienić załączona do skargi interpretacja indywidualna. Podkreślenia wymaga bowiem, że interpretacja ta wydana została w indywidualnej sprawie innego podatnika. Nie może ona zatem stanowić dowodu na potwierdzenie jakiejkolwiek istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej w badanej sprawie, a jedynie potwierdza sposób interpretacji określonych przepisów prawa przez organ wydający interpretację w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czym zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie były i nie są związane. Podobnie też należy ocenić załączone do skargi objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., o którego dopuszczenie i przeprowadzenie wniosła strona. Pozostają one bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów w rozpoznawanej sprawie, które dotyczyło prawidłowości odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 22 § 2a O.p. w związku z uznaniem przez organ braku spełnienia jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Także bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostawał załączony wydruk definicji międzynarodowego transportu morskiego z internetowej encyklopedii Wikipedia. Wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma bowiem wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Zauważyć też należy, że Skarżący powoływał się na te wyżej powołane pisma, przed organ odwoławczym do których to argumentów organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji uznając, że złożone dokumenty pozostają bez wpływu na zmianę stanowiska w spornej kwestii, która dotyczy wykonywania przez statek B. transportu międzynarodowego a sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.